臺灣高等法院 臺中分院105年度上訴字第750號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　105年度上訴字第750號

上訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

上訴人

即被告

梁富田

選任辯護人

林聖芳律師

選任辯護人

謝秉錡律師

被告

林資銘

上一人選任辯護人

林聖芳律師

上列上訴人等因偽造文書等案件，不服臺灣臺中地方法院103年度訴字第1896號中華民國105年3月22日第一審判決（起訴案號：

臺灣臺中地方法院檢察署103年度偵字第5656號），提起上訴，

本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、寅○○係址設臺中縣霧峰鄉（現改制為臺中市○○區○○○路00巷00○0號2樓洺豪實業股份有限公司（下稱洺豪公司）之實際負責人，以製作洺豪公司各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單為附隨業務，為從事業務之人。詎其明知附表編號1至12、15至20所示之人於民國100年間某日，均未在洺豪公司從事任何工作及支領薪資，竟基於行使偽造私文書、行使業務上文書登載不實及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於100年間某日，至臺中市西屯區某刻印店，委由不知情之成年刻印業者接續偽刻如附表編號1至14所示之人之印章後，並於101年初至同年5月19日間某日，在洺豪公司或其位於臺中巿霧峰區北岸路36巷32之8號居所內，於具有私文書性質之洺豪公司100年度薪資印領清冊內，虛列洺豪公司於100年間業已支給如附表編號1至12、15至20所示之人薪資之不實事項，及接續在該薪資印領清冊簽名欄偽造附表編號1至12所示之人之印文，及接續盜用附表編號15至20所示之人留存於洺豪公司之印章，表示附表編號1至12、15至20所示之人業已簽收該等款項後，而偽造附表編號1至12、15至20所示之人洺豪公司100年度之薪資印領清冊之私文書，並另偽造附表編號13至14所示黃佳聖、乙○○等2人之印文於洺豪公司100年度薪資印領清冊簽名欄（黃佳聖、乙○○等2人之薪資並未虛列，被訴行使偽造私文書、行使業務上文書登載不實及以不正方法逃漏稅捐部分，不另為無罪之諭知，詳後述），致生損害於附表所示之人之權益。寅○○再將前開偽造之附表編號1至12、15至20所示之人不實薪資印領清冊之私文書，委由不知情之會計師登載在其業務上所作成之洺豪公司100年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單之私文書上，不實記載洺豪公司有於100年間給付如附表編號1至12、15至20所示之人領有如附表編號1至12、15至20所示之薪資所得，再將偽造之洺豪公司附表編號1至12、15至20所示之人100年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，交付行使予財政部中區國稅局大屯稽徵所及附表編號1至12、編號15至20所示之人，使洺豪公司支出之成本增加，所得減少。寅○○於101年5月19日申報洺豪公司100年度營利事業所得稅時，再將前開不實之附表編號1至12、15至20所示之人之洺豪公司100年度薪資印領清冊交予不知情之會計師，委由其將附表編號1至12、15至20所示之人之不實薪資登載在100年度營利事業所得稅結算申報書、可扣抵稅額與申報金額調節表上（此部分被訴行使業務上登載不實罪部分，不另為無罪之諭知，詳後述），持之以向財政部中區國稅局大屯稽徵所行使，申報洺豪公司100年度之營利事業所得稅，而逃漏當年度之營利事業所得稅新臺幣（下同）77萬1832元（000000-00000＝771832），足以生損害於稅捐稽徵機關對於公司營利事業所得稅核課稽徵之正確性，及附表編號1至12、15至20所示之人之權益。

二、案經戊○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮臺中市政府警察局霧峰分局偵查起訴。

理由

壹、被告寅○○部分：

一、證據能力之說明：

（一）按刑事訴訟法第159條之5規定：「（第1項）被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。（第2項）當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。又按刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前4條之規定」為要件（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議參照）。經查，

各項供述證據方法之證據能力，於本院審理中均表示無意見，且於本院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，茲審酌該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依上開規定，自得作為證據。

（二）復按關於非供述證據之物證，或以科學、機械之方式，對於當時狀況所為忠實且正確之記錄，性質上並非供述證據，均應無傳聞法則規定之適用；如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂無證據能力（最高法院97年度臺上字第1401號、97年度臺上字第6153號、97年度臺上字第3854號判決要旨參照）。經查本案之非供述證據，並無人對現實情形之記憶、知覺經常可能發生之誤差（如知覺之主觀性及記憶隨時間推移而發生變化、遺忘等），無傳聞法則之適用至明，且其等係依法定程序合法所取得，與本案具有關聯性，檢察官、被告寅○○及其辯護人復未爭執其等有何違法取證之情形，自認均有證據能力。

（三）末按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據，刑事訴訟法第156條第1項定有明文。經查：本案被告寅○○於偵訊、準備程序、審理時之自白，被告寅○○於本院審理辯論終結前均未提出其他可供證明被告寅○○就下列經本院所引用之自白部分，究有如何之遭受「強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法」始為自白之證據，以供本院得以即時調查審認，並參酌上開所述證據，均足認被告寅○○下列經本院所引用之自白部分，與事實相符者，依法自均得為證據。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

（一）上開犯罪事實，業據被告寅○○於偵查及原審、本院審理中坦承不諱，核與證人即被虛列薪資之人辰○○、壬○○、丑○○、午○○、申○○、己○○、甲○○、丙○○、癸○○、巳○○、辛○○於警詢中證述；證人即被虛列薪資之人戊○○、丁○○於警詢及偵訊中證述；證人即被虛列薪資之人戌○○於原審審理中證述；證人即被偽刻印章之人黃佳聖、乙○○於警詢及原審審理中證述情節大致相符（見警卷第14頁至16頁、第20頁至第31頁、第36頁至第38頁、第41頁至第45頁、第50頁至第52頁、第55頁至第56頁、第57頁、第59頁至第60頁、第61頁至第63頁、第64頁至第67頁、他字卷第166頁至第168頁、原審卷一第31頁至40頁、第153頁背面至第163頁、第163頁背面至第169頁），復有經濟部中部辦公室102年5月21日經中三字第10235539530號函暨所附之洺豪公司設立登記資料（見他字卷第14頁至第48頁）、勞工保險局102年5月27日保承資字第10210190320號函暨所附之洺豪公司93年10月至102年4月被保險人名冊（見他字卷第50頁至第73頁）、財政部中區國稅局大屯稽徵所103年7月31日中區國稅大屯營所字第103504923號函（見偵卷第213之1頁）、第0000000000號函（見原審卷二第113頁）、洺豪公司承攬契約書、員工資料報表、勞工保險卡、勞工保險加保申報表、洺豪公司薪資印領清冊（見偵卷第25頁背面至第180頁）附卷可稽。又證人戊○○、丁○○、辰○○、壬○○、丑○○、午○○、戌○○、辛○○、黃佳聖、乙○○等人對於渠等於100年間並未在洺豪公司上班、未留任何印章在洺豪公司等情事，及證人申○○、己○○、甲○○、丙○○、癸○○、巳○○等人對於被虛列薪資、曾由洺豪公司代為刻印章留存等情，均已分別指證綦詳，且被告寅○○亦坦認有偽刻附表編號1至14等人之印章、虛列附表編號1至12、15至20所示之人之薪資並在洺豪公司之薪資印領清冊簽章欄上偽造附表編號1至14所示之人之印文、盜用附表編號15至20所示之人印章，並委由不知情之會計師製作附表編號1至12、15至20所示之人不實之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單、並持100年度營利事業所得稅結算申報書、可扣抵稅額與申報金額調節表，向財政部中區國稅局大屯稽徵所申報洺豪公司100年度之營利事業所得稅等情不諱，彼此互核相符。另佐以洺豪公司之100年度薪資印領清冊簽章欄內，確蓋有附表所示之人之印文，及洺豪公司於94年9月12日申報之勞工被保險人並無證人戊○○、丁○○、辰○○、壬○○、丑○○、午○○、戌○○等人一節，有洺豪公司勞工保險加保申報表、薪資印領清冊附卷可稽，足證證人戊○○、丁○○、辰○○、壬○○、丑○○、午○○、申○○、己○○、甲○○、丙○○、癸○○、巳○○、辛○○、戌○○等人證述關於其被虛列薪資、偽造印章、印文、盜用印章及證人黃佳聖、乙○○證述其等遭偽造印章、印文之情事，應屬事實，被告寅○○此部分自白核與事實相符，均堪採信。

（二）綜上所述，被告寅○○所犯偽造印章、印文、行使偽造私文書、行使業務上文書登載不實及實際負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐等犯行，均事證明確，洵堪認定，均應依法論科。

三、論罪科刑：

（一）按盜取他人之印章持以蓋用，當然產生該印章之印文，祇成立盜用印章罪，不應再論以盜用印文罪，亦非盜用印章行為為盜用印文行為所吸收（最高法院86年臺上第3295號判例可資參照）。是被告寅○○盜用附表編號15至20所示之人之印章於洺豪公司100年度薪資印領清冊之行為，成立盜用印章罪。被告寅○○所製作之洺豪公司100年度所得稅扣繳暨免扣繳憑單，係附隨於業務所製作，屬業務上所掌文書，且為公司負責人即被告寅○○繼續反覆執行之事務，被告寅○○自為從事此項業務之人。被告寅○○為虛報附表編號1至12、15至20所示之人洺豪100年度之薪資所得，並偽造附表編號1至14所示之人之印章、印文、偽造附表編號1至12、15至20所示之人上開年度之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單及薪資印領清冊，委由不知情之會計師據以作成洺豪公司100年度營利事業所得稅結算申報書，復持之向稅捐稽徵機關申報稅捐而行使之，故核被告寅○○前揭所為，係犯刑法第217條第1項偽造印章印文罪、第216條、第210條之行使偽造私文書罪、第216條、第215條行使業務上文書登載不實罪、稅捐稽徵法第47條第2項、第41條之實際負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（起訴書認應適用稅捐稽徵法第47條第1項第1款，尚有誤會，應予更正）。

（二）被告寅○○偽刻附表編號1至12所示之人之印章後，擅自蓋用附表編號1至12所示之印文在洺豪公司100年度薪資印領清冊簽章欄，其偽造印章及蓋用於洺豪公司100年度薪資印領清冊簽章欄之行為，係其偽造附表編號1至12洺豪公司100年度薪資印領清冊之部分行為，為偽造附表編號1至12洺豪公司100年度薪資印領清冊之行為所吸收，不另構成偽造印章、印文之罪；被告寅○○偽造附表編號1至12洺豪公司100年度薪資印領清冊之行為，為行使附表編號1至12洺豪公司100年度薪資印領清冊之高度行為所吸收；又被告寅○○盜用附表編號15至20所示人之印章行為，屬偽造私文書之部分行為，不另成立盜用印章罪，而其偽造私文書之低度行為，復為行使偽造私文書之高度行為所吸收；又被告寅○○在附表編號1至12、15至20所示之人洺豪公司100年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單業務上文書登載不實復持以行使，所為之業務上文書登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，以上均不另論罪。

（三）被告寅○○委由不知情之刻印業者，偽刻附表編號1至14所示之人之印章之行為，及委由不知情之會計師製作不實之洺豪公司100年度各類所得稅扣繳暨免扣號繳憑單，並據以作成洺豪公司100年度營利事業所得稅結算申報書，復持之向稅捐稽徵機關申報稅捐而行使之行為，均為間接正犯。

（四）被告寅○○委由年籍姓名均不詳之不知情刻印業者，偽刻如附表編號1至14所示之人之印章，用以偽造附表編號1至14所示之人之印文於洺豪公司100年度薪資印領清冊簽章欄，及被告偽造洺豪公司附表編號1至12、15至20所示之人100年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上之行為，各係時間密接，分別侵害各該被害人之同一法益，依一般社會健全觀念，在時空差距上難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行較為合理，故各應僅論以一接續行為。

（五）被告寅○○偽造附表編號13至14所示之人之印章、印文之行為、行使業務上登載不實之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單文書予財政部中區國稅局大屯稽徵所及附表編號1至12、15至20所示之人及持上開業務上登載不實之文書、偽造薪資印領清冊之私文書向財政部中區國稅局大屯稽徵所申報洺豪公司100年度營利事業所得稅之行為，係一行為同時犯偽造印章、印文、行使業務上文書登載不實罪、行使偽造私文書罪及以公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，屬裁判上一罪，應從一重之稅捐稽徵法第47條第2項、第41條之實際負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪處斷。

（六）被告寅○○所犯行使偽造附表編號1至12、15至20所示之人之偽造100年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單之行使業務上文書登載不實罪部分，雖未據起訴，惟與本案起訴書所載犯罪事實並有罪部分有想像競合犯之裁判上一罪關係，此經本院認定如前，依刑事訴訟法第267條之規定，應為起訴效力所及，本院自應併予審理，附此敘明。

（七）又按商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」（最高法院92年度臺上字第6116號、93年度臺上字第390號判決意旨參照）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上文書登載不實之罪名，且稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑法第216條、第215條之罪（參最高法院70年度第9次刑事庭會議決議（一）意旨）。再就營利事業所得核課而言，依營利事業所得查核準則第71條第11款之規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清冊予以認定（最高法院91年臺上字第1828號判決意旨參照）。揆諸上開說明，所得稅扣繳暨免扣繳憑單，不具有商業會計法中「原始憑證」及「記帳憑證」之特性，自不符合「會計憑證」之規定，而僅屬業務上所作成之文書性質。次按商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。而營利事業所得稅查核準則第71條第12款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」。是以，除工會或合作社出具之收據應另付工人之印領清冊外，一般公司薪資支出之原始憑證，得為收據，亦得為員工簽收之名冊，擇一即可，不以印領清冊為必要。本案洺豪公司薪資支出之原始憑證，據證人即被告寅○○於原審104年11月24日審理中具結證稱：「（問：洺豪公司在發薪水給員工的時候，是用匯款發放還是現金發放？）現金。」、「（問：發放現金的流程為何？）有時候在工地拿，有時候來公司拿。」、「（問：簽收方面為何？應該會有一個簽收的收據，發現金給他，他要有簽收的收據，你們才能做會計憑證，簽收的收據是哪一份？）簽收，有來公司應該會有簽收，工地就比較沒有。」、「（問：簽收在哪一份文書上？）簽收憑證之前我是有看到。」、「（問：是何種憑證？）就是姓名，一個格式有姓名和簽收人的姓名而已。」、「（問：《提示100年嚴慧文薪資印領清冊》本案100年度的薪資印領清冊，上面有每個月的印章及發送薪資的明細，這份清冊的作用為何？代表何種意義？）這是每年度申請支出報帳用的。」等語（見原審卷二第146頁背面），堪認洺豪公司薪資支出之原始憑證為具有收據性質之員工簽名具領之薪資條，而非薪資印領清冊。職是，洺豪公司100年度薪資印領清冊非屬薪資支出之原始憑證，而係被告寅○○於101年5月19日申報洺豪公司100年度營利事業所得稅時始另行製作。是依洺豪公司薪資發放方式，薪資印領清冊並非屬洺豪公司薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第15條原始憑證之範圍，是被告寅○○在洺豪公司100年度薪資印領清冊為不實之填載，應論以偽造私文書罪，尚不成立商業會計法第71條之罪，附此敘明。

四、被告寅○○部分撤銷改判之理由：

（一）依104年12月30日總統華總一義字第10400153651號令修正公布之刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，該條文已於105年7月1日正式施行。本案判決時已在上開條文施行日期之後，則就被告犯罪所得之沒收，即應適用判決時業已生效之刑法相關規定論處。則依現行刑法第38條之1第1項前段之規定，屬於犯罪行為人之犯罪所得，已改採義務沒收原則，而非可由法院裁量是否予以宣告沒收。再依同條第4項規定：「第1項及第2項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。」被告寅○○逃漏之稅捐屬於其違法行為所得之財產上利益，亦為犯罪所得。又依被告寅○○於本院審理中所供稱：洺豪公司逃漏之營業所得77萬1832元，其尚未繳納予稅捐機關，稅捐機關表示要等法院判決確定才會處理等語（見本院卷第95頁）。則被告寅○○既因本案而逃漏之稅捐77萬1832元，即屬其所有之犯罪所得，應依現行刑法第38條之1第1、3項之規定，諭知沒收，且於全部或一部不能沒收時，追徵其價額，以達剝奪犯罪所得、遏阻犯罪誘因之目的。原審未及適用刑法修正後之沒收規範，以致未於原判決主文欄中併為沒收、追徵前揭犯罪所得之諭知，尚有未洽。

（二）被告寅○○上訴意旨略以：其事後感到十分後悔及愧疚，於偵查及審理中均坦承犯行，請審酌被告犯後態度良好，深感悛悔，但原審並未積極參考刑法第57條規定之一切情狀，容有再斟酌之處云云。惟按刑罰之量定，屬法院自由裁量之職權行使，應審酌刑法第57條所列各款事由及一切情狀，為酌量輕重之標準，並非漫無限制；量刑輕重係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，苟已斟酌刑法第57條各款所列情狀而未逾越法定刑度，不得遽指為違法；且在同一犯罪事實與情節，如別無其他加重或減輕之原因，下級審量定之刑，亦無過重或失輕之不當情形，則上級審法院對下級審法院之職權行使，原則上應予尊重（最高法院72年臺上字第6696號、75年臺上字第7033號判例及85年度臺上字第2446號判決意旨參照）。原審科處被告寅○○有期徒刑六月，如易科罰金，以新臺幣一千元折算一日，顯係本於被告寅○○之責任為基礎，並已具體斟酌刑法第57條所列情形而為量定，並未偏執一端，而有失之過重之情事，依上開最高法院判例、判決意旨，不得遽指為違法。況且，本案被告寅○○所犯逃漏稅捐罪，其有期徒刑部分之法定刑為五年以下二月以上，原審量處有期徒刑六月，已屬從低度量刑，業已斟酌被告寅○○坦承犯行之犯後態度而為量定。又被告寅○○雖於本院審理中，與附表編號1所示之告訴人戊○○於105年7月5日達成和解，願賠償8萬元，並當場交付面額8萬元之支票予後者等情，有臺灣臺中地方法院調解程序筆錄1份在卷可稽（見本院卷第82頁），惟如附表所示，本案之被害人共有20人，被告寅○○僅有其中1人達成和解，仍有19人未賠償其所受之損害，且原審之科刑已屬從輕量刑，是本院審酌上情，認無再予減輕其刑之必要，是被告寅○○上訴為無理由。至於檢察官以原審未就被告寅○○被訴證人黃佳聖、乙○○薪資以不正方法逃漏稅捐、行使偽造私文書部分予以論罪科刑，而於判決理由中載明不另為無罪之諭知部分，認其適用

刑事妥速審判法第9條