最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1733號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1733號

上訴人

通達國際股份有限公司

代表人

蔡江隆

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

王萱雅 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育

上列當事人間虛報出口貨物事件，上訴人對於中華民國99年9月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1178號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人委由悅勝報關行有限公司（下稱悅勝公司）於民國95年8月17日向被上訴人報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦）貨物1批（出口報單號碼：第CA/95/586/20252號，下稱系爭貨物），數量240PCE，離岸價格為新臺幣（下同）39,298,763元。經被上訴人查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為不堪使用之電腦廢品，屬有害事業廢棄物，遂參據財政部關稅總局簽復查價結果，核定離岸價格為2,160,000元，審認上訴人虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2項、行為時報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）第5項及使用須知第4點規定（現為第3點），以96年12月21日96年第09602335號處分書裁處上訴人罰鍰3,000,000元（下稱原處分）。上訴人不服，於復查申請及訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」。嗣被上訴人重新作成98年10月13日北普出字第0981026927號重核復查決定，仍駁回上訴人復查申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠重核復查決定實係直接以其原保存之貨樣向鑑價廠商詢問做成談話筆錄方式鑑價，未依臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決意旨重新審核系爭貨物240件之個別狀況後，予以考量鑑價，難認客觀合理，然訴願決定未予指摘糾正，故重核復查決定及訴願決定顯與行政訴訟法第216條第2項規定有違，應予撤銷。㈡本件上訴人申報貨物名稱為Portable Workstation，分列申報4項，其項目數量分為114PCE、42PCE、62PCE、22PCE，合計240PCE。被上訴人以系爭貨物為非消耗品，僅取1PCE即可符合鑑定技術上之所需為由，不論該項次母體數量多寡，均僅取1PCE送請鑑價。系爭貨物每件之價格將因瑕疵情況不同而有所變化，實不能僅憑少數貨樣，以偏概全，將系爭240PCE貨物之價值一概而論。被上訴人貪圖行政程序簡便，僅隨機提取不具代表性之4件貨樣送鑑價，自屬違反進出口貨物查驗注意事項第39點前項取具樣品應確能代表該批貨物之規定，被上訴人所據之鑑價結果，自不可信。㈢依本院95年度判字第1239號判決、98年度判字第48號判決、海關緝私條例第37條第1項第2款、第2項及94年3月21日施行之「裁罰金額或倍數參考表」第5項規定，可知原處分以「涉嫌冒退營業稅」為考量因素，作為裁量罰鍰金額之依據，係出於與事物無關之考量，實屬裁量濫用。另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1項第1款及所制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」（下稱「勾稽作業要點」）規定，可知出口貨物營業稅稽徵（含漏稅裁罰）並非被上訴人之法定職權，其將協助查核冒退營業稅案件之角色誤認為自身權責管轄範圍，進而將冒退營業稅之情事作為其裁罰考量因素，顯未符法理，而有裁量濫用之瑕疵，且係對「冒退營業稅」此一違章事實為二次不法評價（內地國稅局作成裁罰處分，海關則作為加重裁罰因素），與一事（「冒退營業稅」此一事實）不二罰原則顯有相違。且縱認上訴人確有虛報出口貨物價值之情事，此亦與申報零稅率冒退營業稅之違法行為屬手段與目的之關係，而為法律上一行為。基於一事不二罰原則，財政部臺灣省北區國稅局既已就上訴人冒退營業稅案件已為調查、裁罰，則作為手段之虛報出口行為，自不應再予裁罰。㈣依最高法院98年度台上字第883號判決、96年度台上字第5520號判決及73年台上字第5038號判例意旨，本件應有行政罰法第26條一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用，被上訴人所引財政部96年4月11日台財稅字第09600142790號函轉據法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函，自不足採。㈤上訴人於98年11月12日訴願時首次提出本件業已因營業稅事件移送法務部調查局偵辦之主張，然訴願決定就此非但全然未為回應，卻進而做出不實陳述而謂業經臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決理由詳予駁斥云云，顯見訴願決定並未究明事實後，細加審酌再為決定，顯與行政程序法第36條及第43條意旨有違。㈥被上訴人就本案（95年8月虛報出口價值事件）與相同案情之95年9月至11月事件未為相同處理，更未斟酌考量本案違法情節實較9月至11月3案為輕之事實，反以較重之公式計算本案罰鍰，有違行政程序法第6條平等原則，故原處分應予撤銷等語，為此請求判決撤銷原處分（含98年10月13日北普出字第0981026927號重核復查決定）及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本案上訴人違法情節甚明，被上訴人依海關緝私條例第37條第2項、裁罰金額或倍數參考表第5項及其使用須知第4點（現行為第3點）論處，於法並無不合。㈡被上訴人依關稅法第23條第1項、進出口貨物查驗準則第34條規定提取貨樣作為「估價」之參考，因屬非消耗品，故各取1件供估價及鑑定，於法有據。另系爭貨物經被上訴人將保存之貨樣送請財政部關稅總局查價，其依詢價作業程序，向專業鑑定商名冊中具備電子器材零件專業領域之公司逐項鑑定系爭貨物價格，經該專業商於檢視樣品後表示意見，故鑑定人於其專業領域就其詳查結果認定該4項貨樣之合理價格，當屬客觀公正。㈢實務上，海關於執行取樣送鑑定或估價時，向無整批（貨物為1件或不同樣式且為1件之情形除外）移請鑑定之情形，空運通關貨物尚且小件、量輕、零星多樣；反觀海運通關貨物則大多屬體積龐大、笨重、大量為主，若因查獲涉有違反海關緝私條例則須整批送鑑定、估價，就人力、物力及效率各方面考量，實非合宜之作法，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符。本案取樣之情況確實合於規定，且已顧及上訴人之權益，取樣之結果亦足以代表系爭貨物。㈣本案以原申報離岸價格為39,298,763元減去核估之216萬元，依裁罰金額或倍數參考表第5項規定按差額百分之十計算罰鍰，顯已逾海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額甚多，被上訴人爰依規定處以罰鍰300萬元，洵屬適法允當，且以原申報離岸價格39,298,763元減去按鑑定價格最高額核算之離岸價格2,217,000元，再依裁罰金額或倍數參考表第5項規定按差額百分之10計算罰鍰金額為3,708,100元，亦高於本案得裁罰之法定上限300萬元甚多，故被上訴人之原裁處，尚無採不利於上訴人之情形，原處分核屬適法允當。㈤依本院75年度判字第394號判決意旨，裁罰金額或倍數參考表性質上為行政規則，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰有一遵循之標準，被上訴人據以處罰，並無恣意裁量而逾越法律授權之範圍；被上訴人以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，為防杜不法，避免危害國家稅收利益。將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。㈥又行政罰與刑事罰性質不同，構成要件有別，且各有其適用之領域；上訴人違章情節重大之事證明確，且本案系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則上訴人據以正常貨物之品質價值申報，即有申報不實之故意過失行為，構成違反海關緝私條例之情事，自應受罰。㈦上訴人向被上訴人申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還溢繳之營業稅。一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為，而不論報運貨物出口與申報核退營業稅兩者行為時點不同，甚或間隔長達2個月以上，自難認有符合行政罰法第24條「一行為」、「同時」之要件。㈧本案與另3案因裁處時點之不同，而有新、舊裁罰金額或倍數參考表適用之不同，依財政部98年5月19日台財關字第09800238440號函轉據法務部函及臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決意旨，被上訴人依章議處，核屬允當，於法並無不合等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠海關緝私條例第37條第1項、第2項規定，上訴人於95年8月17日委託悅勝公司向被上訴人報運出口系爭貨物1批，申報貨物名稱為PORTAB-LE WORKSTATION，數量240PCE，離岸價格39,298,763元，又系爭貨物經被上訴人派員會同報關人開箱查驗結果，皆為不堪使用之電腦廢品，被上訴人嗣以97年4月7日北普出字第0971008324號函請行政院環境保護署協助鑑定系爭貨物是否屬「一般事業廢棄物」或「有害事業廢棄物」，經該署97年5月5日環署廢字第0970033373號函復，可知系爭貨物皆因不含CPU及LCD而屬不能開機使用之廢電腦，為有害事業之廢棄物，洵堪認定。從而，上訴人報運系爭貨物出口，按正常貨物品質申報貨名為PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦），並按正常之商品價值申報系爭貨物離岸價格為39,298,763元，顯屬不實，被上訴人審認上訴人虛報貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，洵屬有據。

㈡系爭貨物係區分為4個項次申報，各項單價不同，貨號有異，上訴人又自行歸納分類申報，足徵4項貨物乃屬不同物品，但同項貨物則屬規格、價值相同之物品，故被上訴人依關稅法第23條第1項及進出口貨物查驗準則第34條前段規定，就上開申報之4項貨物中各取1件作為估價及鑑定之貨樣，已足具代表性，符合法律所定「必要性」及「鑑定技術上所需之最小數量」原則，於法並無不合。㈢系爭貨物既為廢電腦，屬有害事業之廢棄物，其離岸價格自無從以上訴人按正常商品價值申報之價格做為計算之基礎；而被上訴人於臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決撤銷前訴願決定及原復查決定後，已依撤銷意旨，根據關稅法第13條規定，就保存之貨樣送請財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊所列電子器材零件領域之專業鑑價商再次逐項鑑價，該專業商於檢視樣品後表示意見。是依鑑價意見，按最有利於上訴人之方式，亦即以上訴人申報4項貨物之每1項鑑定最高價格計算（此際原申報價格與實際離岸價格差額最小），系爭貨物之離岸價格應為2,191,000元【計算式：（114PCS×9,000元/PCS）＋（42PCS×9,000元/PCS）＋（62PCS×9,500元/PCS）＋（22PCS×9,000元/PCS）＝2,191,000元】，被上訴人就4項貨物均以9,000元/PCS核估其價格，據以核計系爭貨物離岸價格為2,160,000元【計算式：（114＋42＋62＋22）PCS×9,000元＝2,160,000元】，雖有未洽，惟依行為時裁罰金額或倍數參考表第5項規定「處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」，據以計算，無論離岸價格為2,191,000元或係被上訴人錯誤核認之2,160,000元，因皆逾海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額300萬元【（39,298,763－2,191,000）元×10%＝3,710,776元；（39,298,763－2,160,000）元×10%＝3,713,876元】，被上訴人處上訴人罰鍰300萬元，其結論並無錯誤，原處分仍可維持。㈣出口人報運貨物出口，虛報出口貨物之品質及價值，並高報離價格，無非係鑑於加值及非加值型營業稅法第7條明定外銷貨物之營業稅稅率為零，其高報離岸價格之結果，致生溢付營業稅額情事，而以此不法方式冒退營業稅額。因此，出口人虛報出口貨物之品質及價值，高報離岸價格之違章行為，與冒退營業稅額之間，實具有方法與目的、手段與結果之關連性，故行為時裁罰金額或倍數參考表第5項特就此種違章行為，考量其目的在冒退營業稅額，而在法定金額罰鍰範圍內，以離岸價格與實際離岸價格之差額百分之10為應處罰鍰之金額，經核並無上訴人指訴考量與事務無關因素之違法情事及裁量濫用之情。㈤本件系爭貨物，業經被上訴人依據上訴人95年9月28日申請辦理退關完畢，是系爭貨物既已退關，而未辦理出口，自無構成違反稅捐稽徵法第41條可言，且上訴人自陳並無與本件違章行為相關之刑事起訴書或判決書，則上訴人僅以財政部臺灣省北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函說明二逕主張本件有刑事優先原則之適用，被上訴人就上訴人虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權云云，洵非有據。㈥又上訴人前另因無實際進貨，取具虛設行號發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏91年度至95年度營業稅，其違章事實均與本件不同，並無上訴人所指財政部臺灣省北區國稅局已就其冒退營業稅案件裁罰之情；又上訴人於95年9月至11月另3案出口貨物數量分別為240、120、112及24PCE，申報離岸價格分別為39,298,763元、24,711,887元、23,151,308元及4,468,392元，上訴人以本案（出口貨物數量240PCE，申報離岸價格為39,298,763元）違法情節較另3案為輕，容有誤解；且本案與另3案因裁處時點之不同，而有新、舊裁罰表適用之不同，另3案係適用97年2月22日修正之裁罰金額參考表第5項「處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格百分之5罰鍰」之規定據以裁處，與本案係依行為時裁罰金額或倍數參考表第5項規定「處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」不同。㈦上訴人以國際貿易為業，對於相關進出口貿易及管制法規要難諉為不知，於報運系爭貨物出口前自應查明貨物之正確品質及價值，以盡誠實申報之義務，竟未善盡查證之責，致有虛報出口貨物品質及價值之違章情事，縱無故意，亦難辭過失之責，被上訴人依據海關緝私條例第37條第2項及行為時裁罰金額或倍數參考表第5項規定，以96年12月21日96年第09602335號處分書裁處上訴人罰鍰3,000,000元，於法並無違誤等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決誤認被上訴人之抽樣母體具有合適性，及抽樣結果已足具代表性，實已違反論理法則及統計學之科學法則，構成行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違誤。㈡原判決未說明涉嫌冒退營業稅之裁量因素何以得屬本案被上訴人之裁量範圍，及該裁量因素何以符合海關緝私條例授權目的之理由，故原判決實有判決不備理由之違誤。㈢本案是否構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之認定，係屬普通法院之權責，原判決逾越審判權限而為論斷，顯牴觸憲法第77條、行政訴訟法第2條、刑事訴訟法第1條第1項及司法院釋字第540號解釋意旨，應予廢棄。㈣縱本件違章事實確涉及冒退營業稅，惟本案亦已移送刑事調查，被上訴人就此並無事務管轄權，原判決肯認上訴人本案偵查尚未終結之同時，卻又要求上訴人應提示本案偵查業已終結之證物以證其實，且原判決既已肯認被上訴人並無管轄權，則依法應為撤銷原處分之判決，惟原判決卻仍堅認本案並無刑事優先原則適用餘地，顯構成判決理由矛盾之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分（含重核復查決定）及訴願決定。

六、本院查：

㈠「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1項、第2項定有明文。又行為時裁罰金額或倍數參考表第5項規定：「涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰。」

㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核其認事用法均無不合，上訴意旨雖再以前詞爭執。惟按稅捐稽徵法第41條係規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」僅處罰逃漏稅捐既遂之行為（並無處罰未遂犯之明文）。於實務上，營業人向該管海關申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經該管國稅局查明後，始能依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢繳之營業稅，故報運貨物出口與申報核退營業稅之行為時點不同，其間隔甚至長達2個月以上，本質上分屬不同之行為。從而本件虛報出口貨物品質、價值之目的，雖涉及將來用以冒退營業稅，仍難謂其於虛報所運貨物之品質、價值時，即已著手於稅捐稽徵法第41條之犯罪構成要件行為，遑論系爭貨物，業經上訴人於95年9月28日申請辦理退關完畢。足見本件本件虛報出口貨物品質、價值行為，除構成海關緝私條例第37條第2項規定之處罰要件外，並未同時觸犯稅捐稽徵法第41條之刑罰規定，自無行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。上訴意旨援引與本件應適用法律（海關緝私條例第37條第2項）無關之司法院釋字第540號解釋（係釋明71年7月30日制定公布之國民住宅條例第21條第1項規定：國民住宅出售後有該條所列之違法情事者，「國民住宅主管機關得收回該住宅及基地，並得移送法院裁定後強制執行」，乃針對特定違約行為之效果賦予執行力之特別規定，此等涉及私權法律關係之事件為民事事件，該條所稱之法院係指普通法院而言），指稱被上訴人不具系爭違規行為的事務管轄權云云，容有誤解。至其餘上訴意旨，核係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或指駁其主張之理由，泛言原判決理由不備、理由矛盾及適用法規不當，均無可採。其指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異