最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第652號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第652號

再審原告

行天宮醫療志業醫療財團法人 （原名：財團法人恩主公醫院）

代表人

黃忠臣

訴訟代理人

施博文會計師

再審被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間房屋稅事件，再審原告對於中華民國101年2月23日本院101年度判字第192號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告所有坐落新北市○○區○○路399號、中山路82號及82號3樓房屋（稅籍編號依序為00000000000號、00000000000號、00000000000號，下合稱系爭房屋），原經再審被告依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅在案。惟嗣經再審被告查得系爭房屋不符上開免稅規定，遂以民國96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知再審原告應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。97年房屋稅經核課各新臺幣（下同）4,854,009元、55,165元及33,160元，合計4,942,334元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以98年度訴字第2830號為「撤銷訴願決定、復查決定及原處分」之判決，經本院以100年度判字第1000號判決廢棄發回；嗣臺北高等行政法院以100年度訴更一字第93號判決（下稱前程序原審判決）駁回再審原告之訴，經本院以101年度判字第192號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴。（再審原告另以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款及第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送。）

二、再審原告起訴主張：㈠本件房屋稅繳款書誤載「王茂賢」為再審原告之代表人，納稅主體記載錯誤，顯與行政程序法第69條、第96條規定不符。原確定判決卻認：「繳款書除已記載納稅義務人為再審原告外，並載明納稅義務人統一編號，送達處所亦為再審原告所在地，足認其核課之納稅主體為再審原告，代表人之誤載應為顯然錯誤，屬稅捐稽徵法第17條規定之查對更正範疇，且再審原告亦於繳款書所載繳款期間內申請復查，是此錯誤對於再審原告之權益無影響」。上開見解顯有適用行政程序法第69條、第96條規定錯誤或不當之違法，並牴觸稅捐稽徵法第19條規定，且違背最高法院87年度台抗字第249號裁定意旨。㈡系爭房屋稅之納稅主體既記載錯誤，則該稅單之送達亦非合法，是以系爭房屋稅之核課已逾5年之核課期間，依法應撤銷，原確定判決以再審原告已於97年5月23日申請復查而認送達瑕疵已補正，顯有適用稅捐稽徵法第19條、第21條第1項第1款規定錯誤之違法。㈢房屋稅條例第15條第1項第2款於90年6月20日修正前後，再審被告均認系爭房屋符合該款規定而核定免徵房屋稅，原確定判決未斟酌該款修正前後之意旨，僅以系爭房屋不符合免稅要件云云，逕自駁回，自有判決不備理由之違法。又同條項於90年6月20日修正時增列第11款經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係直接取得或以該信託資金取得之房屋，直接供辦理公益事務者，予以免徵房屋稅。而公益信託性質與財團法人雷同，其直接取得或以該公益中信託基金取得之房屋，直接供辦理公益事務使用，亦免徵房屋稅。故公益信託或財團法人或公益慈善機關，其直接供辦理公益事務之房屋，均免徵房屋稅。再審原告乃財團法人為再審被告所不否認，系爭房屋係供辦理公益醫療事業使用，依前揭房屋稅條例第15條第1項第2款及第11款立法意旨，均應免徵房屋稅，原確定判決卻認再審原告並非公益信託，系爭房屋非基於信託關係而取得，無免徵事由，然卻未對何以不適用房屋稅條例第15條第1項第2款有所說明，自有判決應適用法規而不適用之違法。㈣原確定判決未實質審查再審原告92年度至96年度即便虧損797.9萬元，惟醫療救濟社會服務總支出（含醫療優待）合計高達15,285.4萬元，是否具有慈善本質及是否從事慈善救濟工作，逕以未符合房屋稅條例第15條第1項第2款「經立案之私立慈善救濟事業」之規定為形式認定，予以駁回，顯違司法院釋字第420號解釋、本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨，並牴觸稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」之規定，為判決適用法規錯誤及應適用未適用法規。㈤原確定判決及前程序原審判決未遵守行政訴訟法第260條第3項規定，依本院100年度判字第1000號判決發回更審意旨，須就醫療財團法人事實上是否具有慈善本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，前程序原審判決顯未就再審原告從事慈善救濟工作為實質審查認定，原確定判決未為實質審查，顯構成行政訴訟法第242條違背法令，亦有應適用法令而不適用之違法。

㈥本件性質係原授益（即免徵房屋稅）處分廢棄致加負擔行政處分，配合正義公平及其他法理之考量，應由再審被告證明作成加負擔行政處分（含授益處分之廢棄）之構成要件事實存在，惟再審被告皆無法提出或證明構成要件事實存在，原確定判決逕為不利再審原告之判決，顯有違背行政訴訟法第136條舉證責任分配法則之違背法令。㈦房屋稅條例及所有稅法均無「經立案私立慈善救濟事業」需先經內政部或其他行政部門或法院認定之規定，原確定判決一方面認定再審原告非屬經立案之私立慈善救濟事業，另方面亦未明文否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函：「……財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業，宜向主管機關行政院衛生署洽詢……」，則原確定判決不但前後矛盾，且顯然增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制，有適用法令錯誤之違法。又原確定判決未依職權實質調查財政部核准免稅宗教團體附設醫院從事慈善救濟工作與行政院衛生署（下稱衛生署）長期以來認定再審原告從事（醫療）慈善救濟工作有何本質上之不同，卻逕自臆測推斷否認衛生署對再審原告符合「慈善救濟事業」之認定，顯已違背行政程序法第6條「禁止差別待遇」之規定，亦違背司法院釋字第420號「實質課稅原則」之解釋意旨，適用法規當然違法等語。求為「⑴原確定判決及前程序原審判決均廢棄。⑵訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。

三、再審被告則以：㈠再審原告對於已收受系爭房屋稅繳款書之事實並未爭執，雖該繳款書誤植再審原告之代表人為「王茂賢」，然再審原告已於97年5月23日申請復查，則其至遲於97年5月23日即取得繳款書，依財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋意旨，系爭房屋稅繳款書於非代表人轉交本人時起，已生合法送達效力而補正其瑕疵。再審原告主張系爭房屋稅之行政處分不合法，並有牴觸稅捐稽徵法第19條規定，有適用法律錯誤之情事，顯屬誤解。㈡依臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函及財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋可知，醫事財團法人並非當然即屬經立案之慈善救濟事業，且於課稅事項上，應非以營利為目的而將全部收益直接用於慈善目的事業，始屬房屋稅條例第15條第1項第2款之「慈善救濟事業」。而依財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函，房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「慈善救濟事業」之認定，應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會援助為主，另收費非以營利為目的且全部收益直接用於各該目的事業者，營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利事項慈善救助事項才有房屋稅免稅獎勵必要。又基於土地稅減免規則第8條第1項第5款、關稅法第49條第1項第5款及救濟物資進口免稅辦法第2條規定，在稅法評價上，「經事業主管機關核准設立且辦妥財團人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」核屬二納稅主體，並非等同。另，依醫療法第1條及第5條第2項規定，醫療法並非為慈善救濟目的而制訂，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。而依行天宮網站資料所示，行天宮從事慈善志業關於醫療服務急救濟助，係針對病患個人於醫院內發生之醫療費及輔具費之濟助，可知財團法人臺北市行天宮捐助財產創立再審原告，非為慈善救濟目的或係從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助。㈢再審原告從事醫療服務並非無償，依其收費標準，以健保身分就診者，係依行政院衛生署中央健康保險局訂定之「全民健康保險醫療費用支出標準」收費，與一般診所收費標準無異，如有未符合健保適應症或自行要求之品項，則以再審原告自訂之標準收費，未見再審原告對於醫療急難或老、弱、貧、病、傷殘予以優惠或無償救助。又依再審原告96年1月1日至97年12月31日之財務報表暨會計師查核報告第5頁收支餘絀表列示：再審原告97年醫療社會服務費用占該年度醫務收入比率為1％，縱再審原告主張97年度實際支出「醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）」占「當年度餘絀」為59.4％，亦與上開財政部85年7月5日台財稅第851116753號函釋有違。另再審原告捐助章程第18條規定，再審原告於收支平衡原則下，始就年度醫療收入結餘之10％以上辦理醫療救助、社區醫療服務及其他社會服務事項；無足為再審原告本質為慈善救濟事業之認定。至再審原告主張原確定判決未遵照本院100年度判字第1000號判決發回意旨為審理云云，乃屬其一己主觀之看法。㈣房屋稅條例第15條第1項第2款所規定之「經立案之私立慈善救濟事業」，於修法前後並未變更，由再審原告捐助章程第5條「本院由財團法人臺北市行天宮捐助財產總額…為創立基金…」規定可知，再審原告係基於財團法人臺北市行天宮捐助而成立，並非基於公益信託之法律關係，故無同條項第11款免徵事由之適用。再，財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋（下稱財政部98年函釋）係針對具教會背景之各醫療財團法人由原屬具慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，改依醫療法規定設為醫療財團法人而為釋示，與再審原告原即屬獨立之醫療財團法人有別，再審原告主張本件未適用該函釋即有違反平等原則、司法院釋字第420號解釋揭示之「實質課稅原則」云云，容有誤解，仍無可取等語，資為抗辯。

四、本院查：

㈠按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第395號、62年判字第610號判例意旨參照）。

㈡次按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」亦為房屋稅條例第15條第1項第2款所明定。準此，本款所規定房屋稅之免徵，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又醫療法第1條及第5條第2項亦明定「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」，足徵醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟該條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。再以醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。故醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，並非當然應課徵或免徵房屋稅。

㈢又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。而依本院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」意旨，上開規定所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，亦經本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。故依上述決議意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。

㈣經查，再審原告所有系爭房屋原經再審被告依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅在案，惟嗣後再審被告已查得該房屋不符上開免稅規定，核屬認定事實有錯誤之情形。又再審被告之補徵處分雖未明示撤銷前開免稅處分，然行政機關就單一事實先後為2處分時，自係以後處分撤銷前處分，此乃當然結果，從而再審被告以96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知再審原告應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。97年房屋稅經核課各4,854,009元、55,165元及33,160元，合計4,942,334元，依上開說明，核無違誤。原確定判決業已論明再審被告所為課稅處分雖誤植再審原告代表人之姓名，然並不影響該處分之合法性及送達之有效性，並就其得心證理由以及再審原告之主張何以不足採等情，業於理由詳予論述，核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。再審意旨所述各節，無非執其歧異之法律見解，就原確定判決及前程序原審判決就系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款免徵要件，而認定應依實際使用情形為課稅之事實再事爭執。揆諸首揭判例意旨及說明，要難據為再審之理由，從而本件顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異