最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第810號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第810號

上訴人

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

許勝雄

訴訟代理人

張芷 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月27日臺北高等行政法院99年度訴字第1733號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國(下同)96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）24,698,819元，經被上訴人核定12,101,891元（即否准認列商譽攤銷12,596,928元），應補稅額115,718,452元。上訴人不服，申請復查，經決定駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日商第87217988號函之意旨可知，營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，亦應依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報，方為適法。㈡依經濟部89年12月8日商第89230871號函之意旨，上訴人於90年7月4日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技股份有限公司(下稱神寶科技公司)進行合併，且合併當時上訴人持有神寶科技公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異計有104,244,779元。從而，上訴人以合併神寶科技公司累計投資成本超過該公司淨值部分予以列為商譽，並於96年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，此與查核準則第96條第3款、企業併購法第35條及促進產業升級條例（下稱促產條例）第15條第1項第7款等規定有合，甚為明灼。㈢依中央法規標準法第11條及經濟部83年5月30日商第208024號函之意旨，上訴人係以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，且上訴人係屬中華民國上市公司，依據臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自須向上訴人主管機關即臺灣證券交易所申請合併。揆諸上訴人申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」，有關神寶科技公司以3股換取上訴人合併增資發行新股1股之換股比率3：1部分，係以上訴人與神寶科技公司之（1）本益比還原值及（2）股價淨值比還原值之平均數，所計算之換股比率3.04比1為參考，其中本益比還原值計算所採之平均本益比17.09倍，係以89年第4季臺灣證券交易所公布之電子類股平均本益比（【10月20.71+11月16.43+12月14.14】)/3，至股價淨值比3.02係以89年度第4季臺灣證券交易所公布之電子類股平均股價淨值比為計算（【10月3.83+11月3.09+12月2.13】/3），是以，上訴人合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，經採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公布之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。從而，本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5月8日以台證（90）上字第101114號函核准本案合併在案，益證本件合併所採購買法，其被合併公司神寶科技公司淨資產之公平市價已為臺灣證券交易所確認允當，自是客觀可信，故上訴人以合併之神寶科技公司累計投資成本超過該公司淨值部分列為商譽，並於96年度列報商譽攤銷數12,596,928元，於法有合。被上訴人將系爭商譽攤銷12,596,928元全數予以否准，其認事用法顯與經濟部83年5月30日商第208024號函之意旨有違，並逾越查核準則第96條第3款、企業併購法第35條及促產條例第15條第1項第7款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條之規定，應予撤銷。㈢有關企業併購取得之商譽依法是否准予攤銷，業經臺北高等行政法院98年度訴字第1547號判決予以闡明在案；倘併購者係以會計師出具財務報表，據以估算其合併取得被併購公司之可辨認資產及負債之公平價值，自無違反財務會計準則。另因併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價，合併取得可辨認資產價值及負債價值，故商譽之認列自無必要重新啟動繁複之估價程序，而逐項對各項資產、負債重為估價。縱稅捐稽徵機關對於納稅義務人所取得資產之估價有意見，除經舉證證明商譽認列金額有錯誤外，即應依列報商譽之金額予以認列，不得逕將其所列報之商譽予以全數否准，方符行政程序法第8條所定「誠實信用原則」與同法第9條所定「有利不利一律注意原則」。從而，本件被上訴人擅以上訴人未就合併神寶科技公司所取得之各項可辨認資產及負債逐項依公平市價評估為由，否認本件合併所生商譽之事實，其認事用法顯與臺北高等行政法院98年度訴字第1547號判決所揭櫫意旨不符等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，上訴人仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。㈡稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。是上訴人自有證明其支出合理性之協力義務，本件上訴人既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致被上訴人無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採。至上訴人所引臺北高等行政法院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，對本件尚無拘束力。另上訴人相同案情之90年度營利事業所得稅案，訴經臺北高等行政法院97年度訴字第72號判決駁回，併予陳明。綜上，被上訴人核定各項耗竭及攤提12,101,891元，揆諸前揭規定，尚無不合等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依查核準則第96條第3款第4目規定，財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。又依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項規定、行為時財務會計準則公報第25號第17段及第18段規定可知，在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。㈡本件上訴人收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶科技公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據，不符合上開財務會計準則公報第25號第18段之可辨認資產公平價值計算原則。且財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，惟本件上訴人僅提出該公司會計師出具之相關年度財務報表據以估算其淨值及換股比例，既未依收購日之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，顯已違反上開財務會計準則公報之規定，上訴人復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則被上訴人否准認列商譽費用攤銷，即無違誤；又上訴人相同案情之95年度營利事業所得稅案，訴經臺北高等行政法院99年度訴字第2278號判決駁回，經本院101年度判字第176號判決駁回上訴確定在案，上訴人主張尚不足採。㈢另經濟部83年5月30日商第208024號函及行政訴訟法第125條規定，並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉證責任，上訴人主張原處分未詳查神寶科技公司各項可辨認資產及負債之公平價值違背法令，尚屬無據等語。

五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第242條、第243條、最高法院71年台上字第314號判例及最高法院79年度第1次民事庭會議之意旨，成文法以外之法則以及司法院解釋或法院之判例，均得為行政訴訟判決不適用法規或適用法規不當等違背法令之法定上訴事由。㈡依改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年8月5日（89）台財證（六）第49334號函釋（下稱證期會89年函釋）之意旨，財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列，僅強調企業在併購時點，應客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要重新啟動繁複之估價程序，況且，併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價合併取得可辨認資產價值及負債價值，益證商譽之認列，無一定要逐項對各項資產、負債重為估價。本院100年度判字第723號判決及100年度判字第727號判決亦持相同之見解。㈢上訴人於90年7月4日以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行之吸收合併，而上訴人係依據神寶科技公司合併前之財務報表，據以估列所取得可辨認資產及承擔負債之公平價值，並以出價取得之神寶科技公司長期股權投資之成本（價格）966,113,205元，與取得神寶科技公司淨資產公平價值（即神寶科技公司股權帳面淨值）之差額104,244,779元列報商譽。謹將上訴人列報商譽之計算過程說明如後：⑴神寶科技公司被合併前（90年7月3日）實收股本計1,600,000,000元，其中屬上訴人投資神寶科技公司股本計898,105,240元，持股比例為56.13155%（＝898,105,240元/1,600,000,000元）。⑵上訴人根據神寶科技公司合併前（90年7月3日）資產負債表之資產總額1,668,237,638元及負債總額132,793,692元，以衡量神寶科技公司被併購時淨資產之公平價格1,535,443,946元，復按持股比例計算合併前已取得神寶科技公司可辨認淨資產之公平價值861,868,426元（＝1,535,443,946元×56.13155%）。⑶上訴人依照前開證期會89年函釋之規定，將出價取得之神寶科技公司長期股權投資金額966,113,205元與其取得神寶科技公司淨資產公平價值861,868,426元之差額104,244,779元，列為商譽。據上，上訴人於90年合併時列報商譽104,244,779元，從而於96年度列報系爭商譽攤銷數12,596,928元，應屬適法，且符合本院100年度判字第723號判決及100年度判字第727號判決之意旨。㈣原審判決顯未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以上訴人未對取得神寶科技公司之可辨認資產逐項評估其公平價值，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之情形，應予廢棄等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。

六、本院查：

㈠「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」所得稅法第60條第1項、第2項定有明文。又「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。」為行為時查核準則第96條第3款第4目所規定。再「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函所明釋，上開函釋係財政部基於職權，就關於所得稅法第60條第1項規定無形資產中「商譽」成本如何查核計算所為之釋示，未逾越法律規定，符合相關法規之整體意旨，自得援用。

㈡次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」分別為查核準則第2條第1項、商業會計法第2條第2項所明定。又「商業會計法第2條第2項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」有經濟部87年7月27日商第87217988號函釋可資參照。準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源。復按「17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日之公平價值衡量』。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。……18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……。⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計公平價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券：按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。……」為系爭合併收購日應適用之財務會計準則公報第25號（85年3月7日發布）「企業合併－購買法之會計處理、參、會計準則/取得資產與承擔負債之會計處理」所明確揭示。是公司合併採購買法者，固得將其收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，於稅法上攤折，惟此商譽之認列，須係所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較後，該收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值者，始得為之，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，依上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。再按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」業經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。

㈢原判決依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項、財務會計準則公報第25號第17段、第18段等規定，認本件上訴人收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原值之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶科技公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據，不符合上開財務會計準則公報第25號第18段之可辨認資產公平價值計算原則，被上訴人否准認列本件商譽費用攤銷並無不合等語，因而將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法均無不合。

㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段已明文規定企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之債務，均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就有價證券、應收帳款、存貨、廠房與設備等資產、可辨認無形資產及應付債務，評估其公平價值。本件上訴人僅提出該公司會計師出具之相關年度查核簽證財務報告，依本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據上訴人及神寶公司合併基準日最近3年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估。復查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況及某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者參考之用，是以財務報表通常採用「歷史成本」為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。此外，上訴人就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤折之有利於己事實，復未提出足以還原其所取得可辨認淨資產之公平價值之鑑價報告或證據以為證明，則其主張伊因合併支出收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，得列報商譽云云，自難信為真實，被上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。至於本院100年度判字第723號判決及100年度判字第727號判決之見解，未經採為判例，且與本件情形不盡相同，尚難比附援引資為有利於上訴人之論據。

㈤綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，顯無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異