最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第739號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第739號上訴人　元富證券股份有限公司代　表　人　陳俊宏訴訟代理人　許祺昌　會計師王萱雅　律師高文心　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月28日臺北高等行政法院104年度訴字第509號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人（一）民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）34,020,130元及「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得684,657,672元；被上訴人初查，以列報營業權本期攤銷數17,799,138元，係上訴人分別於93及98年度向大裕證券股份有限公司（下稱大裕證券公司）、廣明證券股份有限公司（下稱廣明證券公司）及新壽綜合證券股份有限公司（下稱新壽證券公司）購買營業據點所產生，不符所得稅法第60條規定，乃予以剔除，核定各項耗竭及攤提為16,220,992元。另以上訴人提示自營業務各部門（期貨自營部、新金融商品部、債券部及自營部）免稅收入合計數占各該部門收入淨額合計數，計算免稅收入比例為96.72%，按營業費用總額132,764,934元計算免稅收入應分攤營業費用應為128,408,460元，扣除已自行列報分攤數104,748,652元，差額23,659,808元轉至出售有價證券收入項下認列，併同其餘調整，核定「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得為658,349,716元、全年所得額1,196,132,355元、應納稅額134,435,659元，補徵稅額11,185,142元。（二）99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提57,599,658元及「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得398,401,391元，被上訴人分別核定為18,181,777元及334,790,478元，併同其餘調整，應補稅額17,515,121元。(三)100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提63,068,318元及「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失325,276,427元，被上訴人分別核定為24,694,009元及378,860,558元，併同其餘調整，應補稅額15,632,935元。上訴人不服，申經復查決定追減100年度停徵之證券、期貨交易損失2,316元，其餘復查駁回。上訴人對於98、99年度及100年度未獲變更部分之復查決定不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）各項耗竭及攤提部分：1.財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令（下稱財政部100年8月12日令）將營業權限於「法律規定之營業權」，已增加所得稅法第60條所無之限制，悖於憲法第19條揭櫫之租稅法律主義；上訴人確因系爭營業讓與取得「法律規定之營業權」，符合被上訴人對所得稅法第60條營業權攤折之認定標準。2.稽徵機關於原審96年度訴字第594號判決之事件中，曾表示併購他公司之部門，得將購買價格與購入之淨資產差額認列為營業權，承此見解，上訴人亦可將收購營業據點之價格與取得淨資產之差額認列為營業權。3.縱認上訴人收購廣明證券公司、大裕證券公司及新壽證券公司之營業據點，非屬營業權之範疇，亦應依財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函（下稱賦稅署102年9月27日函）之意旨，准許上訴人將收購成本與可辨認淨資產公平價值之差額認列為商譽，依法逐年攤銷。（二）「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失部分：1.被上訴人依證券交易法及證券商財務報告編製準則，否准上訴人就債券、自營、期貨自營及新金部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤。2.被上訴人據證券商財務報告編製準則（下稱編製準則）及其業務種類別損益表，否准上訴人98年、99年及100年營業費用之歸屬，有違所得稅法第24條第1項後段揭示之收入與成本費用配合原則，悖於司法院釋字第703號解釋及原審102年度訴字第1826號判決之意旨等語，求為判決：1.98、99年度營利事業所得稅事件：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.100年度營利事業所得稅事件：訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）各項耗竭及攤提部分：1.上訴人於93年及98年購入大裕證券公司、廣明證券公司及新壽證券公司營業據點之財產設備及營業權益（不包括負債或有負債）。按證券交易法第44條及行為時臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款等規定，上訴人於購入系爭營業據點前，即為經主管機關許可之證券業者，並非收購前開公司之營業據點後，始取得經營證券業務權利，難謂購入系爭營業據點係購入所得稅法第60條規定之「營業權」，自無購入價格與取得淨資產差額可供攤銷。2.上訴人93年度及98年度購入前開公司營業據點之財產設備及營業權益（不包括負債或有負債），依證券交易法第44條規定，尚須另循法定程序辦理相關之許可，始得於原營業據點為證券業務之經營，並非購入後，即可從事完整產銷之經營活動，已難謂其購入系爭營業據點之行為屬企業併購。又依上訴人所提出之營業讓與契約觀之，上訴人所購入者並不含「員工」，縱認系爭營業讓與契約之讓受事項包含該3家公司之客戶名單，但能否產生經營之綜效，仍須依憑上訴人於讓受後，本於新訂之僱傭關係及前述另行取得經營許可之營業據點等因素，非因系爭營業讓與契約購入資產、設備及營業權益即得產生，是以即使上訴人於購入系爭營業據點後有增加市占率等情事，亦係上訴人自行發展，非因購入商譽所致，依一般會計原理原則，自不能入帳。3.賦稅署102年9月27日函係釋明銀行因合併取得分行執照之無形資產攤折疑義，與本件上訴人主張受讓之營業據點有異，自難援引比附。（二）「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得部分：綜合證券商各部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損失費用項下之營業費用核實認列，僅如管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始依免稅所得費用分攤辦法第3條第1款規定，按費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。上訴人訴稱復查決定將證券交易法規範之「業務別」與免稅所得費用分攤辦法所稱「部門」混淆，委無足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）各項耗竭及攤提部分（即營業權、商譽之認定）：1.財政部100年8月12日令就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權，亦無增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則或租稅法律主義，應自法規生效之日起適用。所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權為範圍，並不包含經營證券等業務。上訴人本身即是經營證券業務，並非收購大裕證券公司等據點後，始得經營證券業務，亦無須大裕證券公司等授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購大裕證券公司等營業據點之行為，並非所得稅法第60條規定所規範之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。2.營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，二者具有「互斥關係」。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者將「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。本件上訴人原係以營業權列報，嗣於復查時始主張如不能以營業權攤銷，則轉正為商譽攤銷云云，自非可採。上訴人僅購買大裕證券公司等之固定資產設備及營業權益，並未承受大裕證券公司等之全部負債，依證券交易法第44條規定，上訴人尚須另循法定程序辦理相關之許可，始得於原營業據點為證券業務之經營，並非購入該營業據點後，即得逕為證券商業務之經營。而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，即始生是否有商譽之攤折問題。又依上訴人提出之營業讓與契約書記載，大裕證券公司等之員工係由大裕證券公司等負責全部資遣，再由上訴人聘用，亦即上訴人所購入者並不含「員工」；惟證券公司經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係係扮演關鍵性角色；是縱認系爭營業讓與契約之讓受事項包含大裕證券公司等之客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑上訴人於讓受後本於新訂之僱傭關係及前述另行取得經營許可之上訴人營業據點，尚非因系爭營業讓與契約所購入資產、設備及營業權益即得產生。本件核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，自無賦稅署102年9月27日函併入商譽衡量之適用。況該函係就銀行因合併取得分行執照之無形資產攤折疑義釋示，與本件以營業讓與方式取得營業據點情形有別，自不得比附援引。上訴人認列98年、99年、100年營業權、商譽之各項耗竭及攤提數，於法不合，原處分否准認列並無違誤。（二）關於停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤：證券業務之會計事項及財務報告，依行為時證券交易法第15條及第16條、編製準則第3條及第22條暨「業務種類別損益表」規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，上訴人稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營及權證4部門，自行創設權證部門，並無法律依據，行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門。上訴人所稱之權證部門，其經營業務主要乃發行認購權證，核其業務性質應歸入自營業務範疇，不因上訴人另設權證部門，而改變其屬自營商之業務。且該認購權證既係由上訴人所發行，即非居間代理他人發行證券之承銷業務，仍應歸入行為時證券交易法第15條、第16條規定之自營業務範疇。上訴人係屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，應自行依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條規定，按分攤辦法規定，以目的事業主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎，上訴人主張以財務編製報表之部門別，作為營業費用分攤之基礎，自有未合。至102年12月30日修正之證券商管理規則第7條第1項、第2項及103年2月5日修正之編製準則第3條第3項規定，已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件自無從適用。另上訴人所援引之原審102年度訴字第1826號判決，經查該判決關於停徵證券、期貨交易所得部分，業經本院104年度判字第227號判決廢棄，並就該部分自為判決駁回上訴人第一審之訴。因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）各項耗竭及攤提部分（即營業權、商譽之認定）：1.依司法院釋字第705號解釋理由書意旨，財政部100年8月12日令既非屬法律或法律明確授權之法規命令，逕將營業權限縮為「法律規定之權利」，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，悖於憲法第19條揭櫫之租稅法律主義，原判決未查，有判決違背法令之情事。2.被上訴人向認認列商譽限於併購企業整體之情形，倘僅併購企業之部分，則應認列營業權。上訴人基於對此見解之正當合理信賴，於申報時帳列為「營業權」，縱嗣後法律見解有所變遷，亦應允上訴人主張轉正為「商譽」，原判決未查，有悖於行政程序法第8條揭示之「誠信原則」及「信賴保護原則」。3.上訴人業因營業讓與取得會計研究發展基金會97年3月10日（97 ）基秘字第074號函所稱之「事業」，自得認列商譽，原判決悖於本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨。4.上訴人係併購大裕證券公司、廣明證券公司及新壽證券公司之所有營業據點，自經營證券業務之觀點而言，實質上與合併之態樣無異，原判決認不得比附援引賦稅署102年9月27日函，有違行政程序法第6條平等原則。5.原判決增加「承擔全部負債」為「事業」之要件，有違本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨；恣意限縮適用商譽攤折之主體，使涉及許可業務之併購案，皆無適用「事業」概念認列商譽之可能，有違租稅法律主義；又無視依民法第488 條，不論定期或不定期之僱傭契約，受僱人皆得為終止之規定；且其認定事實復有違反經驗法則之處，係違背法令之判決。（二）關於停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤：1.上訴人於98年、99年及100 年係區分為經紀部、承銷部、債券部、自營部、期貨自營部、新金部，而非原判決所稱之經紀部、承銷部、自營部及權證部，原判決僅就本件不存之權證部敘明判決理由，而未對本件系爭之債券部、期貨自營部及新金部予以論斷，逕駁回上訴人原審之訴，屬行政訴訟法第243條第2項第6款所稱「判決不備理由」之當然違背法令判決。2.上訴人考量自營業務所涉商品性質迥異，是將此類業務分為債券部、自營部、期貨自營部及新金部再為費用之分攤，符合所得稅法第24條第1項後段揭示之收入與成本費用配合原則及司法院釋字第 703號解釋之意旨等語。六、本院查：（一）關於各項耗竭及攤提部分－即營業權、商譽之認定： 1、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」，行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項定有明文。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」，查核準則第96條第3款設有規定。且按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋略以：「(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。(二)商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，該函釋核與相關法規，並無不合，本件自得援用。又按「…合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。…」，企業併購法第4條第3款、第4款定有明文。而商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面。商譽依相關法規，若合於會計準則（如行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段、第18段等規定），稽徵機關自得予以適用。是以商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：⑴高素質的職工隊伍；⑵科學的管理制度；⑶良好的社會關係和社會形象；⑷悠久的歷史；⑸先進的技術和豐富的經驗；⑹優質的產品和服務等所產生之綜效。正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會97年函規定，一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號。但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在。是以「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」，本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議著有決議。而有關商譽之證明，「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，則有本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，可資參照。2、原判決已說明上訴人本身即是經營證券業務，並非收購大裕證券公司等之據點後，始得經營證券業務，亦無須大裕證券公司等授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，且關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，然證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者復不能干涉他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，是證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所規定之「營業權」，故上訴人收購大裕證券公司等營業據點之行為，並非所得稅法第60條規定所規範之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。又依上訴人提出之營業讓與契約書之記載，大裕證券公司等之員工係由大裕證券公司等負責全部資遣，再由上訴人聘用，亦即上訴人所購入者並不含「員工」；縱認系爭營業讓與契約之讓受事項包含大裕證券公司等之客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑上訴人於讓受後本於新訂之僱傭關係及另行取得經營許可之上訴人營業據點，尚非因系爭營業讓與契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，亦即，上訴人縱購入系爭營業據點後有增加市占率等情事，亦係上訴人所自行發展，非因購入商譽所致，本件並無適用賦稅署102年9月27日函釋之餘地，被上訴人否准認列上訴人98年、99年、100年營業權、商譽之各項耗竭及攤提數，於法並無不合。上訴意旨謂原判決增加「承擔全部負債」為「事業」之要件，有違本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，洵非可採。（二）關於停徵之證券、期貨交易所得部分－免稅所得與應稅所得之營業費用分攤： 1、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，行為時所得稅法第4條之1定有明文。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，行為時查核準則第2條第2項設有規定。又按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」，為財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條第1款所規定，核其與相關法規，並不相違。 2、次按「依本法經營之證券業務，其種類如左：有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」、「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：經營前條第一款規定之業務者，為證券承銷商。經營前條第二款規定之業務者，為證券自營商。經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」，行為時證券交易法第15條及第16條分別定有明文。而同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券㈠承銷；㈡自行買賣；㈢行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商，其經營之方式與一般投資公司有所不同。綜合證券商其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）等各部門之組織架構及業務均甚明確；編製準則第3條且規定，證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。又按「本規則施行日期，除中華民國101年10月11日修正發布之第16條及第47 條自102會計年度施行；102年12月30日修正發布之第37條及第37條之1自103年1月6日施行外，自發布日施行。」、「本準則施行日期，除中華民國103年2月5日修正之第2條、第3條、第10條、第14條、第22條、第28條及第35條，自103年1月1日施行外，自102會計年度施行。」，為102 年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之編製準則第38條所明定。前揭規定已明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件（98至100年度）自無從適用。 3、原判決已論明編製準則第3條規定，證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列；上訴人發行認購權證業務，除取得應稅之權利金收入外，同時產生避險標的之處分損益、買賣自行發行之認購權證交易損益及權證履約損益等損益，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。權證部門將會產生應稅收入及免稅收入，上訴人逕將權證部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則。是應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，乃視其可否直接合理明確歸屬而定，如可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，即上訴人經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之相關費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用。證券業務之會計事項及財務報告，依行為時證券交易法第15條及第16條、編製準則第3條及第22條暨「業務種類別損益表」規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，上訴人稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營及權證4部門，自行創設權證部門，並無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類別不符，且從修正之證券商管理規則第7條第2項及編製準則第3條第3項之內容，更加確認行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門。又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，上訴人所稱之權證部門，其經營業務主要乃發行認購權證，核其業務性質應歸入上述自營業務範疇，不因上訴人另設權證部門，而改變其屬自營商之業務。且該認購權證既係由上訴人所發行，即非居間代理他人發行證券之承銷業務，仍應歸入行為時證券交易法第15條、第16條規定之自營業務範疇。上訴人係屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，應自行依查核準則第2條規定，以目的事業主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎，被上訴人將上訴人自營業務各部門（期貨自營部、新金融商品部、債券部及自營部）營業費用合計後，依自營業務部門之全部應、免稅收入比例分攤，自屬於法有據。至於上訴人公司於98年、99年及100年係區分為經紀部、承銷部、債券部、自營部、期貨自營部、新金部，原判決誤認為上訴人公司分為經紀部、承銷部、自營部及權證部，容有未洽，惟尚不影響判決結果，仍應予維持。（三）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言；而所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言；而所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用而言。本件原判決認原處分（即復查決定）認事用法，尚無違誤，維持原處分（即復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，與誠信原則、信賴保護原則、平等原則、經驗法則、租稅法定主義無違，並無違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人所引司法院釋字第703號解釋係謂公立醫院為免稅選擇全額列資本支出，否准嗣後提列折舊，違憲；賦稅署84年12月19日台稅一發第841664043號函1（5）決議1、3違反租稅法律主義，應不再援用。第705號解釋係謂財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號等令，關於捐地申報列舉扣除額度依該部核定標準認定，違憲。系爭令所釋涉及稅基計算影響應納稅額及財產權，應以法律或法律具體明確授權之命令定之；本院103年度判字第675號、720號、101年度判字第290號判決，案情均有異，本件尚無可援引。而原審96年度訴字第594號、100年度訴字第619、1562、1637 號等判決，為下級審判決，本件亦不受其拘束，併此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　4　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　江漢卿法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　4　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第739號

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