最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第31號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 108年度判字第31號上訴人　凃錦樹訴訟代理人　張清富　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7月12日臺北高等行政法院105年度訴字第492號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）及被上訴人查獲，其漏報執行業務所得計新臺幣（下同）46,576,789元，併同另查獲短漏報所得，核定應補稅額12,633,891元，並按所漏稅額15,022,852元處0.2 倍之罰鍰3,004,570元（第1次核定）；嗣再經查獲，其尚有漏報其他所得283,165,300元，歸併綜合所得總額332,353,934元，應補稅額113,266,120元，並按所漏稅額128,288,972元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計58,708,139元，經減除第1 次核定裁處罰鍰後，本次核定裁處罰鍰55,703,569元（第2 次核定）。上訴人就第2次核定之其他所得283,165,300元及罰鍰55,703,569元不服，申請復查結果，其他所得轉正為執行業務所得並追減所得56,633,060元（即按一般經紀人之執行業務費用標準率20％，核算應減除之費用），追減罰鍰14,537,693元。上訴人仍表不服，提起訴願遞遭駁回。遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院103年度訴字第1207號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。」由被上訴人另為處分。經被上訴人依上開判決撤銷意旨，以104年5月22日財北國稅法二字第104004389號重核復查決定（下稱原處分）「執行業務所得226,532,240元（即收入283,165,300元－費用56,633,060元）轉正為其他所得，維持原復查決定罰鍰41,165,876元。」上訴人猶不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林公司）95年度就取自日華資產管理股份有限公司（下稱日華公司）之2.15億元報酬，已繳納10,238,095元之營業稅額，嗣因被上訴人所屬大安分局認勁林公司開立予日華公司之發票涉有不實，連同其他銷售額合計8,046,667元（不含稅）之發票一併剔除，共剔除銷售額合計212,808,573元（計算式：本件勁林公司銷售額204,761,906元＋其他銷售額8,046,667元＝212,808,573元）。並就剔除之銷售額追認8％即17,024,686元之其他收入（計算式：212,808,573元×8％＝17,024,686元）。故第二次核定營業收入淨額1 ,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33％），其他收入17,928,496元，全年所得額19,309,496元，應納稅額4,817,374元。倘上訴人未如被上訴人認定借用勁林公司名義為交易，則勁林公司將不會收受系爭2.15億元報酬，亦無後續調整情形，則將核定如下：營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33％），其他收入調減至1,547,543元，全年所得額調減至2,155,086元，應納稅額僅有528,772元，因本筆交易，額外繳納4,288,602元之營利事業所得稅（計算式：第二次核定應納稅額4,817,374元－假設無此交易之應納稅額528,772元＝4,288,602元），及營業稅10,238,095元，共計14,526,697元。是本件無論係本稅或罰鍰之漏稅額，均應先減除上開勁林公司溢繳稅額14,526,697元，方屬適法。㈡縱將臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第284號刑事判決（下稱系爭刑事二審判決）作為參考，則日華公司支付予勁林公司之215,000,000元，除被上訴人已核認分配予案外人何明憲78,600,000元外，亦確實額外分配予蘇俊嘉3,000,000元、汪家圩2,000,000元及勤美股份有限公司（下稱勤美公司）72,500,000元。另日華公司支付予齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林公司）之146,765,300元，確實額外分配予中博科技有限公司46,000,000元及何明憲6,000,000元。簡言之，日華公司支付予勁林公司及齊林公司之215,000,000元及146,765,300元中，合計有208,100,000元自始即應自上訴人收入項下剔除（計算式：分配何明憲84,600,000元＋分配勤美公司72,500,000元＋分配蘇俊嘉20,000,000元＋分配中博科技有限公司46,000,000元）。㈢退步言，本件所得倘經刑事確定判決認定為犯罪所得，勢將依法沒收或向應被害人返還不當得利，自難認上訴人有任何所得發生。反之，就負有返還義務之財產，應俟該請求權人免除債務或拋棄請求權時，上訴人始因債務減免而發生所得。否則，倘本件維持核定上訴人95年度綜合所得稅，日後請求權人如免除上訴人返還義務，是否仍要重新核課贈與稅（請求權人為自然人時，依遺產及贈與稅法第5條第1款，在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務以贈與論，並依法課徵贈與稅。）或上訴人之綜合所得稅（請求權人為法人時，依所得稅法第4條第1項第17款，取自營利事業贈與之財產，不在免納所得稅之範圍。）？屆時更將面臨重複課稅之問題。是倘本件最終經認定為「不法所得」，亦不得予以核課綜合所得稅。㈣臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）103年度偵字第14616號起訴書，或本件原復查決定書，均係針對「上訴人借用齊林公司及勁林公司之名義，與日華公司簽訂服務契約，就日華公司向交通銀行等購買金典酒店不良債權（下稱系爭不良債權）事宜提供服務，並使日華公司向齊林公司及勁林公司給付報酬並取得發票」之行為，分別認定違反稅捐稽徵法及違反所得稅法上義務規定。而上訴人就本件課稅事實之交易行為〔即遭認定上訴人借用勁林公司名義，透過轉手大廣三不良債權，分別向統一安聯人壽保險股份有限公司（96年5月8日起更名為安聯人壽保險股份有限公司，下稱統一安聯公司）取得33,124,256元及日華投資企業股份有限公司（下稱日華投資公司）25,096,730元之行為〕，業經臺灣高等法院臺南分院審理後認定上訴人觸犯證券交易法，並作成系爭刑事二審有罪判決。依行政罰法第26條規定，當屬一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，自僅得依刑事法律處罰之。是本件罰鍰應予撤銷，方屬適法等語，為此請求判決撤銷原處分（即重核復查決定）及訴願決定。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人、何明憲、王信富等人共同藉由系爭不良債權交易案，掏空勤美公司、太子建設開發股份有限公司（下稱太子公司）資產部分，使勤美公司為不利益交易之犯意聯絡，而以上訴人所虛設之勁林公司及齊林公司為掩人耳目，利用由上訴人、何明憲、莊南田3 人共同架設之日華公司，以多次轉手系爭不良債權，將買賣價格以假借信託方式墊高交易價格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易方式，致勤美公司及太子公司遭受損害，再依一定條件朋分、使用。上訴人、何明憲、莊南田、郭功彰、汪家玗等人於95年1月18日完成日華公司設立登記後，何明憲即指示日華公司汪家玗、郭功彰2人率領勤美公司員工，分至各聯貸銀行團洽談購買系爭不良債權之相關事宜，而何明憲、上訴人等人均明知實際上與交通銀行洽談購買系爭不良債權之人員均為勤美公司之員工，並非上訴人所虛設之勁林公司、齊林公司，然為取得不實發票沖銷及獲取不法利益，竟共同基於使勤美公司為不合營業常規之不利益交易之犯意聯絡，由何明憲明知日華公司於95年1月 18日並未針對委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案進行討論，且亦未與該二家公司簽訂服務契約書，竟於95年3月間，虛偽登載於95年1月18日日華公司董事會會議記錄，虛構曾於95年1月18日召開日華公司董事會時決議委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案。並偽稱曾於當日分別與齊林公司及勁林公司簽訂服務契約書之事實，假意由日華公司委託二家公司協助取得上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海銀行）以外之系爭不良債權，而約定分別支付齊林公司、勁林公司1億5千萬元、2億元之高額報酬，甚至於同年4月12日，再將支付勁林公司之報酬提高至2億1千500萬元。實則該2份「服務契約書」均係事後為獲取不法利益所補作，以便藉由支付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義，獲取不法利益，該資金分別流入何明憲、上訴人、汪家玗（汪家玗部分係上訴人掌控之帳戶）等人之帳戶，供作私人資金用途，其中已收款項78,600,000元存入何明憲及其掌控人頭帳戶，其餘取得款項283,165,300元（215,000,000元＋146,765,300元－78,600,000元）則係存入上訴人所使用之人頭帳戶或支配運用，何明憲、上訴人此部分藉由墊高資產價格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易，致勤美公司及太子建設公司遭受重大損害等犯罪事實，足認上訴人取自日華公司之所得283,165,300元，乃為上訴人不法行為之所得，非屬所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得，應為同項第10類規定之其他所得。而何明憲取得78,600,000元經補稅及裁罰部分之行政訴訟，且經臺北高等行政法院104年度訴字第434號判決駁回及本院105年度裁字第64號裁定駁回上訴確定。另系爭二審刑事判決係因法律適用之問題，經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決撤銷，與本件事實上之爭點無涉，是無停止本件訴訟程序之必要。㈡實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本指導原則之一。上訴人上開收入應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，尚不因其為不法所得而免徵，且上訴人既已取得該不法所得之支配權，該所得即屬實現，至於日後是否遭沒收或返還，均不影響所得於本年度實現，僅生系爭所得未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。又上訴人借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，惟勁林公司及齊林公司繳納營業稅，與本件綜合所得稅核課不法所得，其課稅主體、課稅客體，均不相同，且亦不符合財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號、100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋規定，是本件本稅計算，尚不得扣除勁林公司及齊林公司已繳營業稅。㈢行政罰法第26條第1項規定係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而生受罰鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足資警惕，爰不再為行政罰鍰之處罰；且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟系爭二審刑事判決，上訴人借用勁林公司，透過轉手大廣三不良債權，分別向統一安聯公司及日華公司取得收入，係就上訴人犯證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪判刑有罪，並非系爭不良債權交易事實；又上訴人提供虛設之勁林公司及齊林公司，作為上訴人等4人掏空勤美公司資產部分、製造不實資金流向及逃漏稅捐，涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌，及借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人（日華公司）逃漏稅捐（營業稅）罪遭提起公訴等，均與本件係因上訴人申報綜合所得稅時漏報所得而應處以行政罰之行為並不相同等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈被上訴人係以訴外人何明憲為行為時勤美公司董事長兼總經理暨日華公司董事及實際負責人，日華公司為取得系爭不良債權，經由上訴人虛偽安排，於95年1月18日分別與其虛設公司勁林公司、齊林公司簽訂服務契約書，各以2億1,500萬元、1億5,000萬元之代價，提供日華公司購買系爭不良債權之前置評估作業程序所需之一切資訊，並負居中協助及促成日華公司，完成該標的債權之買受事宜之虛偽情事，並由未提供服務之勁林公司、齊林公司分別開立不實發票，而將其中已收款項7,860萬元透過勁林公司帳戶匯入訴外人何明憲及其掌控人頭帳戶支配運用，其餘取得款項283,165,300元〔215,000,000元＋146,765,300元（日華公司應給付齊林公司之款項有3,234,700元未付）－78,600,000元〕則存入上訴人所使用之人頭帳戶支配運用，且上訴人、勁林公司、齊林公司均未提供服務，僅為提高日華公司日後轉售系爭不良債權之價格，以掏空勤美公司及太子公司之資產，則上訴人經由勁林公司帳戶匯入而取自日華公司給付之款項283,165,300 元，係屬上訴人不法行為之所得，核屬上訴人獲取之其他所得（下稱系爭其他所得）。⒉勁林公司及齊林公司為上訴人實際操控之人頭公司，藉以作為其對外獲取所得工具之事實，業據證人林滿榮即勁林公司名義上登記負責人於臺灣臺南地方法院檢察署（下稱南檢）檢察官偵查時證稱、證人王信富即齊林公司名義上登記負責人於刑案偵查中證稱、證人徐曉韻即擔任凃錦樹秘書於偵查中證稱，並經上訴人於刑案偵查時供述等情在卷，乃經原審依職權經調取臺北高等行政法院104年度訴字第434號卷（含該卷所影印之南檢98年度偵字第8971號偵查卷、97年度他字第433號偵查卷）查閱確實。上訴人空言否認上開刑事案件偵查筆錄之真實，洵非可採。⒊勁林公司、齊林公司並未提供服務予日華公司，上訴人藉由金典酒店不良債權交易案取得系爭不法所得283,165,300 元，其具體事證如下：⑴日華公司交易金典酒店不良債權案之流程：①94年底，因上訴人與何明憲等人擬從事不良債權買賣，乃由上訴人、何明憲、莊南田三人發起，由勤美公司、日華投資公司、上訴人等共同投資設立日華公司，並於95年1月17日完成設立登記，何明憲擔任第一任董事長，嗣後改由勤美公司指定之法人代表即汪家玗擔任董事長。②95年2月14日，屠仲生與開發工銀資產管理股份有限公司（下稱開發工銀）簽訂「預定買賣契約書」，約定開發工銀同意以3億6千萬元代價，將其所有及關係企業所有關於金典酒店之全部債權及其全部擔保物權及其他全部權利，共452,189,500元暨依原債權契約約定所生之利息、違約金及墊付費用等，出售予乙方（即案外人屠仲生）。95年3月24日，屠仲生復以個人名義，與開發工銀、中華成長二資產管理股份有限公司（下稱中華成長）分別訂立「債權讓售契約」，約定開發工銀「將其自中華開發工業銀行股份有限公司讓售取得參加交通銀行為主辦行之聯貸案，以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物權益」出售予屠仲生；中華成長則將「自寶華商業銀行股份有限公司受讓取得以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物設定抵押權之不良債權及其擔保權益」出售予屠仲生；同日，屠仲生另與齊林公司簽訂「債權讓售契約」，約定屠仲生以3億6千萬元代價，「將其自開發工銀及中華成長讓售取得以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物設定抵押權以交通銀行為主辦行之不良債權及其擔保權益」，出售予齊林公司。③依日華公司95年度董事會議紀錄（日期記載95年1月18日上午10時），全體出席董事（即何明憲、郭功彰、汪家玗、莊南田、陳仁欽）一致通過該公司「分別以2億及1.5億元之代價，委請勁林公司及齊林公司協助進行（金典酒店債權暨其擔保物權投資案）整合暨提供相關咨詢服務」。日華公司且與勁林公司、齊林公司分別訂立「服務契約書」，約定該2公司應「1.…取得與本『標的債權』（即金典酒店債權）攸關之一切資訊（包括本『標的債權』之土地及建物登記謄本、債權銀行核貸暨抵押權設定明細、標的債權累計總額、強制執行程序進行實況、『臺中中港金典國際酒店』建物及土地現值鑑估，惟資訊之提供範圍不以此為限）。2.乙方（即分指勁林公司、齊林公司）除負提供購置本『標的債權』之前置評估作業程序所需之資訊提供義務外，乙方並負居中協助、促成甲方（即日華公司）完成本『標的債權』之買受事宜。」嗣日華公司又於95年4月 12日，與勁林公司訂定「服務契約增補約定條款」，將勁林公司之服務報酬提高為2億1千5百萬元，有日華公司95年度董事會議紀錄、服務契約書、服務契約增補約定條款等件影本可稽。又日華公司上開董事會會議紀錄、服務契約書，均係虛偽填載日期、事後補作等情，且據何明憲、上訴人、汪家玗等人於刑案偵查或審理時坦承在卷，並有日華公司95年2月8日董事會會議紀錄附卷可考（由日華公司董事會於95年2月8日始通過購買金典酒店債權，足見95年1月18日該公司董事會會議記錄所載，及與勁林、齊林公司服務契約書所載於95年1月18日簽約之日期，均係事後補作），堪以認定。 ④95年3月間，遠雄人壽與日盛銀行簽訂「特定金錢信託契約書」，約定由遠雄人壽交付5億元信託予日盛銀行，該銀行則於95年3月23日至12月25日之信託期間，為遠雄人壽之利益管理運用該信託財產；95年4月間，日華公司與遠雄人壽簽訂「受益權讓與協議書」，約定遠雄人壽願以3億9千6 百萬元代價，將其所有關於「中港金典國際酒店」之受益權讓與日華公司，交易時間為95年12月25日前；95年5月2日，齊林公司與日盛銀行訂立「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，約定齊林公司將其所取得之前揭原開發工銀、中華成長所有之金典酒店金錢債權及擔保物權，信託予日盛銀行；並為籌措資金，將其享有之信託受益權以3億6千萬元有償轉讓予遠雄人壽。遠雄人壽則於同日以「撥款指示書」，指示日盛銀行撥付3億6千萬元至齊林公司信託財產專戶。⑤95年5月5日，日華公司與交通銀行為首之聯貸銀行團（另包括中國國際商業銀行、中央信託局、臺灣中小企業銀行、馬來西亞商富析資產管理公司、建華商業銀行、遠東國際商業銀行、台新建築經理公司）訂立「債權讓與合約」，約定日華公司以2,846,592,272元，購買前開各金融機構對金典酒店之債權及擔保權益；95年5月11日，日華公司與國際票券公司、中華票券公司、中興票券公司、中華商業銀行訂立「債權讓與合約」，約定日華公司以171,428,773元購買前開公司對金典酒店之債權及擔保權益；95年6月20日，日華公司與勤美公司、太子公司簽訂「債權讓與契約書」，約定勤美公司、太子公司共同以42億元向日華公司購買該公司所取得對金典酒店之抵押債權及擔保物權（不含上海銀行之債權及擔保物權）；太子公司、勤美公司另同意給付10億元，作為日華公司受任協助將前開債權物權化之成本及該公司之報酬（包括取得上海商銀債權之費用）。⑥95年9月8日，勁林公司與日華公司簽訂「債權讓與合約」，約定日華公司以33,300,000元向勁林公司購買其向上海銀行取得之金典酒店債權及擔保物權。同日，日華公司又與太子公司、勤美公司簽訂「債權讓與合約」，約定太子公司、勤美公司共同以3千5百萬元，向日華公司購買上海銀行所有之金典酒店債權及擔保物權；95年12月29日，勤美公司又與日華公司訂立「增補協議」，以太子公司、勤美公司「已自行且直接取得中港金典國際酒店股份有限公司所有之『中港金典酒店大樓』不動產及其相關生財設備與器具等特定資產之所有權」，雙方原於95年6月20日「債權讓與契約書」所約定之價金（42億元＋10 億元）變更為47億5千萬元。⑵上訴人並無提供勞務，虛偽以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂「服務契約書」，致日華公司支付不必要服務報酬：綜合證人馮嫚妮即勤美公司員工於刑案偵查中具結證稱、證人郭功彰即日華公司董事兼總經理於刑案偵查中證稱、證人洪嘉均即受開發工銀、中華成長委託之瑞陞資產管理公司（下稱瑞陞公司）經理於刑案偵查中證稱及證人林旭彥即上海銀行處長於刑案偵查中證稱，所述互核一致，足認係由馮嫚妮出面與代表開發工銀、中華成長之瑞陞公司洽談，另由日華公司郭功彰與石雪卿、吳盛彬出面與上海銀行洽談買受系爭不良債權等情，應屬事實。另依證人羅玉瓊即交通銀行法律事務處科長於刑案偵查中證稱、證人顧正良即交通銀行臺中分行授信催收經辦於刑案偵查中證稱，且95年1月25日「債權購買意願書」載明「聯絡電話：00-00000000、承辦人：汪家玗（分機25）、馮嫚妮（分機47）」，95年2月6日「債權購買意願書」3份均載明「聯絡電話：00-00000000、承辦人：汪家玗（分機25）、馮嫚妮（分機47）」，益見均係由馮嫚妮及日華公司汪家玗出面與交通銀行等12家金融機構洽商買受系爭不良債權乙事。又關於引進遠雄人壽資金之部分，依證人張子彥即95年間擔任遠雄人壽不動產及放款部經理於刑案偵查中證稱及證人王俊勝即95年間擔任遠雄人壽不動產部副理於刑案偵查中證稱，均證述非由上訴人出面洽商。綜上可見，上訴人在完全未為任何洽商之情形下，卻由齊林公司自屠仲生處受讓其向開發工銀、中華成長所購買之部分系爭不良債權；另由勁林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權，顯係為營造該2 公司有提供服務之形式外觀。又日華公司董事會會議紀錄、服務契約書，均係虛偽填載日期、事後補作，前已述及，則若日華公司與上訴人所借用之勁林公司、齊林公司，確有達成提供服務之合意，何以雙方未事先約明服務之範圍、服務之報酬等契約之重要事項，反於事後始補作相關之會議紀錄及契約書；況齊林公司自屠仲生處受讓其向開發工銀、中華成長所購買之部分系爭不良債權，讓售價格僅為3億6千萬元，勁林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權，讓售價格僅為3,330萬元；且相較於日華公司取得其他部分系爭不良債權之讓售價格為28億4,659萬2,272元，該2公司所取得者，僅占總讓售價額之極小部分。齊林公司及勁林公司竟因此分別取得1億5,000萬元及2億1,500萬元之服務報酬，顯不成比例，其中勁林公司所取得之服務報酬，甚且超過其所取得系爭不良債權之讓售價格，顯不相當，有悖一般交易情理。是被上訴人認定上訴人未提供勞務，虛偽以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂「服務契約書」，並以該二公司虛偽開立之發票報銷款項，致日華公司支付不必要服務報酬，以供其獲取不法所得之情，即非無據；此參系爭刑事二審判決甚明。至該刑事判決關於上訴人違反證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪部分，雖經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決予以撤銷，發回更審，惟撤銷理由主要攸關法律適用之問題，並無關於上開事實部分之指摘，是不影響上開判斷，併此敘明。⑶日華公司依上述服務契約，業分別支付勁林公司、齊林公司服務報酬2億1,500萬元、1億 4,676萬5,300元之事實，業據上訴人自承在卷。①關於日華公司支付予勁林公司不必要服務報酬2億1,500萬元部分：95年1月19日由日華公司提款1,500萬元購買永豐銀行忠孝分行面額300萬元之本行支票5張，並交付予勁林公司。復於95年6月22日由勤美公司、太子公司各以支票支付1億元至日華公司，而由日華公司於同年6月22日先將其中1億元分成2,750 萬元、7,250萬元2筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號及合作金庫銀行大安分行0000000000000號帳戶內；另再於6月23日又將1億元分成2,250萬元、7,750萬元2筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號及合作金庫銀行大安分行0000000000000號帳戶內。亦即，上訴人利用勁林公司虛偽開立之發票，自勤美公司等得款2億1,500萬元。其中7,860萬元，經被上訴人核定係屬何明憲之其他所得，經何明憲提起行政訴訟，業據臺北高等行政法院104年度訴字第434號判決駁回其訴，並經本院105年度裁字第64號裁定（原判決誤載為本院101年度裁字第64號裁定）駁回何明憲上訴確定，且為上訴人所不爭，是被上訴人核計系爭其他所得，已扣除分配予何明憲之7,860萬元，先此敘明。上述面額各300萬元之5張支票，嗣經勁林公司將其中1張背書轉讓予蘇俊嘉，另4紙票據共「1,200萬元」則背書轉讓予徐梅葉，而蘇俊嘉、徐梅葉之銀行帳戶均係上訴人使用之人頭帳戶之情，業據證人林桂芳即上訴人前妻於刑案偵查時證稱、證人徐曉韻於刑案偵查時證述，互核相符，堪信屬實。又上訴人於95年6月22日，指示不知情之徐曉韻，由前述匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號帳戶之2,750萬元款項內，另匯款200萬元至汪家玗國泰世華銀行館前分行00000000000號帳戶內，該「200萬元」匯款係上訴人用以償還向汪家玗借貸之款項，並經證人汪家玗於刑案偵查時證述在案；上訴人另指示以林桂芳之名義由勁林公司合作金庫銀行大安分行0000000000000號帳戶匯款至勤美公司，以供上訴人償還對勤美公司之他筆欠款「7,250萬元」（詳後述）。其餘款項則均作為上訴人個人花用、股票交割等款項，復經證人徐曉韻於刑案偵查時證稱確實，已見1億3,640萬元（取得2億1,500萬元－分配予何明憲之7,860 萬元）係受上訴人具體支配之情。②關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報酬1億4,676萬5,300元部分：齊林公司與勁林公司均由上訴人掌控（包括帳戶），上訴人係藉勁林及齊林公司名義，俾自日華公司取得系爭收入，前已述及。而日華公司永豐商業銀行忠孝分行第005001000206 69號帳戶，分別於95年4月25日、5月5日、6月6日付現「300萬元」、「100萬元」、「250萬元」予上訴人掌控之齊林公司；於95年5月5日依齊林公司指示開立以勁林公司為受款人之支票；另於95年8月31日匯款「4,000萬元」至上訴人掌控之勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000號帳戶內。又日華公司永豐商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶於95 年9月15日匯款5,200萬元至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000100000000號帳戶，95年7月28日匯款「1,000萬元」至勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000100000000號帳戶，於95年10月31日匯款「1,626萬5,300元」至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶；日華公司大眾商業銀行信義分行於95年11月3日匯款「1,000萬元」至齊林公司上述永豐商業銀行忠孝分行帳戶。日華公司上述5,200 萬元匯款其中「4,600萬元」由齊林公司於95年9月15日匯入中博科技有限公司合作金庫東新莊分行第00000000000000號帳戶；此筆4,600萬元支出係上訴人為購買假發票，虛偽製造資金往來所安排，此有證人徐曉韻於刑案偵查時證稱。至剩餘「600萬元」，連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455萬元及455萬元，即累計存款餘額有1,510萬元（600萬元＋455萬元＋455萬元），齊林公司隨即於次日將該1,510萬元全數匯款至理荷資產管理有限公司（下稱理荷公司）合庫敦化0000000000000號銀行帳戶內，而理荷公司實際係上訴人利用親戚名義設立之公司，且該公司上述銀行帳戶及款項係供上訴人使用等情，亦經證人徐曉韻於刑案偵查時證稱、證人林桂芳於刑案偵查時證稱，益見日華公司支付予齊林公司1億4,676萬5,300元款項，係上訴人所取得供其支配之收入。③綜上，上訴人未提供服務，而取得日華公司名義上支付勁林公司、齊林公司之報酬283,165,300 元（勁林公司215,000,000元＋齊林公司146,765,300元－分配予何明憲78,600,000元），亦堪認定。從而，被上訴人認上訴人以其所掌控勁林公司及齊林公司偽稱與日華公司簽訂「服務契約書」，由日華公司委託該二家公司協助取得上海銀行以外之系爭不良債權，並分別支付勁林公司及齊林公司上開高額報酬，上訴人藉此取得日華公司所支付不必要之報酬，乃為上訴人不法行為之所得，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，即無不合。至原處分就上訴人取自日華公司之其他所得283,165,300元，按一般經紀人之執行業務費用標準率20％予以減除，而追減所得，核定上訴人本件其他所得額為226,532,240元（283,165,300元－56,633,060元），雖有未洽，惟有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，仍應維持。⒋何明憲透過勁林公司取得分配之收入乃78,600,000元，已經被上訴人另案核定為其他所得78,600,000元，經臺北高等行政法院104年度訴字第434號判決及本院105年度裁字第64號裁定（原判決誤載為本院101年度裁字第64號裁定）確定。又齊林公司於95年9月15日取自日華公司之52,000,000元，經上訴人支用其中4,600萬元予中博科技有限公司，乃係上訴人為購買假發票，虛偽製造資金往來所安排；餘「600萬元」，連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455萬元及455萬元，即累計存款餘額有1,510萬元（600萬元＋455萬元＋455萬元），齊林公司隨即於次日將該1,510萬元全數匯款至上訴人掌控使用之理荷公司上開銀行帳戶內；蘇俊嘉係出借銀行帳戶供上訴人使用者；而匯予汪家玗之「200萬元」係上訴人清償向汪家玗借貸之款項，前均述及，核與系爭收入之分配無關。縱上述「600萬元」轉入理荷公司後，又輾轉流入何明憲帳戶，然上訴人與何明憲尚有其他生意往來及借貸，其資金往來複雜，在無其他佐證情形下，亦難認定為齊林公司給付分配予何明憲之收入。又上訴人利用「鄒惠斌」之名義持有日華公司之股份，持股比率為37.5％，此有何明憲、汪家玗等人之談話紀錄及刑案證言。嗣95年5月間，上訴人擬將上開其對日華公司之持股750萬股出售予勤美公司，先安排由其配偶林桂芳於95年5月4日向名義人鄒惠斌取得該等持股，再以林桂芳之名義將股份出售予勤美公司，售價為1億1,250萬元，勤美公司乃於95年5月8日依指示匯款1億1,250萬元至鄒惠斌帳戶。然上訴人自勤美公司取得前開股款1億1,250萬元之數日後，反悔不願出售，上訴人即於95年5月15日先退還股款4,000萬元，並於95年6月22日再以林桂芳名義退還其餘7,250萬元予勤美公司，而上訴人以林桂芳名義返還該7,250萬元股款，其資金來自日華公司95年6月22日付款予勁林公司之7,250萬元。換言之，上訴人於95年5月8日因擬出售股權而「另行」自勤美公司取得款項1億1,250萬元，嗣因反悔而不願出售股權，即需返還股款，乃於95年6月22日以日華公司支付之7,250萬元，用於償還其對勤美公司尚欠之應退股款餘額7,250 萬元，則上訴人既將系爭款項283,165,300元其中之7,250萬元，用於清償其對勤美公司他筆交易之應退股款債務，自係上訴人實際享有該7,250萬元之經濟利益，被上訴人認屬亦為上訴人之收入，尚無不合。⒌臺中高等行政法院100年度訴字第305號判決固認財政部中區國稅局核定蘇傳志漏報取自上訴人給付其他所得20,000,000元合法確定，惟蘇傳志於該案主張其促成上訴人順利完成一筆不良債權交易及提供銀行帳戶予上訴人使用，而獲得該款項，已見並非全屬購買系爭不良債權之費用，縱依判決理由四(二)，認全部均為購買系爭不良債權之費用，然原處分既已就上訴人系爭收入核給20％之費用56,633,060元（283,165,300元×20％），遠高於上訴人主張應扣減之20,000,000元，是上訴人為此主張，尚無可採為其有利之認定。⒍再租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。是不論所得人之收益係因何種行為而獲致，仍應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵。上訴人既已取得上開不法所得，即應依法繳納所得稅；至於日後是否遭沒收或返還，均不影響本（95）年度上開所得實現之事實，僅生系爭所得未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。另上訴人借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，因勁林公司及齊林公司繳納營業稅，與本件綜合所得稅核課不法所得，其課稅主體、課稅客體，均不相同，且其情節與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋及100年10 月25日台財稅字第10000377900號函釋指涉內容亦有別。㈡罰鍰部分：上訴人於95年度經由勁林公司、齊林公司帳戶回流而取自日華公司給付之系爭其他所得283,165,300元，已如前述，此所得屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，乃為應稅之對象。核上訴人辦理95年度綜合所得稅結算申報時，應注意能注意且無不能注意情事，竟漏報系爭其他所得，自具違章過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。從而，被上訴人依據查得資料，審酌上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得283,165,300元，經賦稅署及被上訴人查獲，且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且上訴人並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，併同另查獲其他短漏報所得，所漏稅額128,288,972元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計 58,708,139元〔128,288,972元×（283,165,300元×0.5倍＋46,576,959元×0.2倍）/（283,165,300元＋46,576,95 9 元）〕，經減除前次（第1次核定）漏報執行業務所得及利息所得46,576,959元已裁處罰鍰3,004,570元，核定本次裁處罰鍰55,703,569元（58,708,139元－3,004,5703元）。惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原復查決定罰鍰41,165,876元，尚無不合。至臺北地檢署檢察官以103年度偵字第14616號起訴書，就上訴人幫助納稅義務人即日華公司等逃漏營業稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，提起公訴；另上訴人違反證券交易法經刑事法院判處徒刑，經核均與本件訴訟上訴人所涉違反納稅義務人誠實申報義務，逃漏其綜合所得稅及罰鍰事件，並非出自同一行為，要無行政罰法第26條第1項規定之適用。㈢再刑事判決與行政處分原可各自認定事實，是上訴人以系爭有關其涉犯違反證券交易法第171條第2、3款罪名之系爭刑事二審判決業經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決撤銷，現由臺灣高等法院臺南分院104年度金上重更(一)字第25號案審理中，其認定本件訴訟有緊密關聯，聲請停止本件訴訟程序，核無必要，併此駁回等語。五、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：原判決就本件收入資金流程之認定，至多僅證明系爭款項係流入「齊林公司及勁林公司」，然而就上訴人（自然人）是否有再從「齊林公司及勁林公司」領取任何現金或獲取收入？被上訴人除未提出其他資金流程佐證外，原判決更逕以部分證人證述上訴人有參與交易之事實，直接武斷地認定系爭所得等於上訴人之所得，忽略司法院釋字第377號解釋所述之「收付實現制」要求以自然人現金收入作為課稅依據之要件；其證據採擇及武斷地推論過程，有違反司法院釋字第377號解釋及行政訴訟法第189條論理及經驗法則，而有判決不適用法規之違背法令。又原判決就證據採擇有所違失，更可從本件款項確實有支付600萬元予何明憲部分得證。就此節之認定，原判決竟僅以「原告與何明憲尚有其他生意往來即借貸，其資金往來複雜」云云，將系爭600萬元認定係上訴人之所得，更足證原判決根本未掌握資金流程。僅因上訴人與第三人何明憲有其他生意往來，即認定齊林公司分配予何明憲之款項，亦屬上訴人之所得，此種舉證及論述方式，恐怕連原判決所述本件需「該財產之移轉行為事實已具有客觀性」之要件，亦有不符，併此陳明。㈡罰鍰部分：原判決認定本件事實與上開刑事案件之「並非出自同一行為」，進而論斷本件無行政罰法第26條刑事優先原則之適用。惟原判決就「何謂一行為」之首要爭點，卻未見其引用任何法令或判解，亦未就「為何非同一行為」之理由有任何論述，是原判決就此爭點顯然有判決理由不備之違背法令。又上訴人遭認定整宗交易之過程如下：⒈設立齊林公司及勁林公司。⒉引介太子公司及勤美公司向日華公司購入金典酒店不良債權。⒊藉由齊林公司及勁林公司收受款項。⒋再以齊林公司及勁林公司分配收入予各關係人。按本院106年度判字第454號判決，所謂一行為，除多數自然舉動構成之「自然一行為」外，亦包含「法律之一行為」，且刑法理論上關於行為數之討論，當可援用於本件。而上開過程雖然分別有多個舉動，但事實上係出於一個意思決定，而實施一個「藉由設立公司之方式參與不良債權交易以收取報酬並達到利潤最大化」之行為，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理。惟此一行為之各舉動，雖經南檢起訴僅以「違反證券交易法之罪」起訴，惟應係認定「違反證券交易法之罪」吸收「逃漏稅捐罪」之故，依前開見解，本件「藉由設立公司參與不良債權交易以收取報酬」之行為，既違背所得稅法上之義務，又同時遭系爭刑事二審判決為有罪判決在案，即屬行政罰法第26條所稱「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者」之情形，即應依刑事法律處罰之，而將本件罰鍰撤銷，方屬適法，惟原判決所為之認定，顯屬速斷，且明顯與最高法院86年台上字第3295號刑事判例及本院106年度判字第454號判決對於「一行為」之認定有所違背，亦有判決適用法規不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），或發回原審法院更為審理。六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……第二類︰執行業務所得……第三類︰薪資所得……第四類︰利息所得……第五類︰租賃所得及權利金所得……第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類︰財產交易所得……第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類︰退職所得……。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。...」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。四、配偶所得分開申報逃漏所得稅，且該配偶關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。五、虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且該親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。六、有下列情形之一者：(一)配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。(二)虛報免稅額，且不符合前點情形。(三)虛報扣除額。(四)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」㈡原判決依前揭理由，認被上訴人以上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得226,532,240元，裁處罰鍰41,165,876元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見。㈢惟按101年8月8日增訂、102年1月1日施行所得稅法第14條之3規定：「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」其立法理由載明：「鑑於個人課稅所得及應納稅額之計算，與歸屬之所得人、所得類別、申報門檻、盈虧互抵、扣除金額及其他減除項目與稅率等規定相關。為防杜納稅義務人藉前開規定或利用課稅身分轉換，以資金或股權移轉等方式不當為他人或自己規避或減少納稅義務，爰參酌第66條之8，規定稽徵機關得報經財政部核准，按實際交易事實調整相關納稅義務人之所得額及應納稅額」。本件被上訴人既主張上訴人與何明憲等人均明知實際上與交通銀行洽談購買系爭不良債權之人員均為勤美公司之員工，並非上訴人所虛設之勁林公司、齊林公司，然為取得不實發票沖銷及獲取不法利益，竟共同基於使勤美公司為不合營業常規之不利益交易之犯意聯絡，由何明憲明知日華公司於95年1月18 日並未針對委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案進行討論，且亦未與該二家公司簽訂服務契約書，竟於95年3 月間，虛偽登載於95年1月18日日華公司董事會會議紀錄，虛構曾於95年1月18日召開日華公司董事會時決議委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案，並偽稱曾於當日分別與齊林公司及勁林公司簽訂服務契約書之事實，假意由日華公司委託二家公司協助取得上海銀行以外之系爭不良債權，而約定分別支付齊林公司、勁林公司1億5千萬元、2億元之高額報酬，甚至於同年4月12日，再將支付勁林公司之報酬提高至2億1千500萬元，實則該2份「服務契約書」均係事後為獲取不法利益所補作，以便藉由支付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義，獲取不法利益，該資金分別流入何明憲、上訴人、汪家玗（汪家玗部分係上訴人掌控之帳戶）等人之帳戶，供作私人資金用途，其中已收款項78,600,000元存入何明憲及其掌控人頭帳戶，其餘取得款項283,165,300元（ 215,000,000元＋146,765,300元－78,600,000元）則係存入上訴人所使用之人頭帳戶或（由其）支配運用等情（原判決第5、6頁），而將該存入齊林公司、勁林公司及其他人頭帳戶款項合計283,165,300元（其他人名義上之所得），歸併為上訴人個人之其他所得，課徵其綜合所得稅，似係認為上訴人個人與國內外其他個人或營利事業相互間，有藉虛偽之交易及資金之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務之情形，則依前揭規定，被上訴人為正確計算上訴人之所得額及應納稅額，本應先報經財政部核准後，再依查得資料，按實際交易事實予以調整，然被上訴人於102年11月21日作成復查決定前（原處分卷1第313至320頁）及於104年5月22日作成重核復查決定前，似均未先報經財政部核准，即逕自依實質課稅原則，將該存入齊林公司、勁林公司及其他人頭帳戶款項合計283,165,300元（其他人名義上之所得），調整為上訴人個人之其他所得，歸併課徵其綜合所得稅，其踐行的稽徵程序，難認符合當時已施行的所得稅法第14條之3規定，原審就此正當程序之遵守與否未先調查釐清，即將原處分予以維持，已有未洽。㈣依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2 項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。又租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性）。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令；又依同法第 209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。㈤原判決第24頁「關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報酬1億4,676萬5,300元部分」，提及日華公司「於95年5月5 日依齊林公司指示開立以勁林公司為受款人之支票」，漏未記載該支票金額為1,200萬元（原處分卷2第163至168頁），亦未敍明該筆支票款項最後存入何人帳戶（似分別轉入陳素靜與林桂芬之銀行帳戶，參見原處分卷2第178頁金流圖四），為何認定實質上為上訴人之所得，理由稍嫌不備。又原判決第25頁論及關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報酬，包括「日華公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶於95年7月28日匯款『1,000萬元』至勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000100000000號帳戶」云云，惟該筆匯款「1,000萬元」似係上訴人向日華公司之借款，有服務費明細表及上訴人書立之借據影本附原處分卷2第154、177頁可稽，原判決認係上訴人借用齊林公司名義獲取之其他所得，尚與卷內證據不符。再原判決第24至26及28頁認定「日華公司永豐商業銀行忠孝分行第0000000000000號帳戶於95年9月15日匯款5,200萬元至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第 0000000000000號帳戶…其中『4,600萬元』由齊林公司於95年9月15日匯入中博科技有限公司合作金庫東新莊分行第000000000000號帳戶…至剩餘『600萬元』，連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455萬元及455萬元，即累計存款餘額有1,510萬元（600＋455＋455），齊林公司隨即於次日將該1,510萬元全數匯款至理荷資產管理有限公司合庫敦化0000000000000號銀行帳戶內…而理荷公司實際係原告利用親戚名義設立之公司，且該公司上述銀行帳戶及款項係供原告使用等情…縱上述『600萬元』轉入理荷公司後，又輾轉流入何明憲帳戶，然原告與何明憲尚有其他生意往來及借貸，其資金往來複雜（見本院104年度訴字第434號判決有關何明憲陳述），在無其他佐證情形下，亦難認定為齊林公司給付分配予何明憲之收入」云云，並未論明該「600 萬元」轉入理荷公司後，為何又輾轉流入何明憲帳戶，亦未引據具體事證，僅泛言「原告與何明憲尚有其他生意往來及借貸，其資金往來複雜」，即否定該「600萬元」為齊林公司給付分配予何明憲之收入，而認定應屬上訴人之其他所得，自嫌速斷。㈥另原判決第21頁雖論及「是被告認定原告未提供勞務，虛偽以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂『服務契約書』，並以該二公司虛偽開立之發票報銷款項，致日華公司支付不必要服務報酬，以供其獲取不法所得之情，即非無據；此參系爭刑事二審判決甚明。至該刑事判決關於原告違反證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪部分，雖經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決（見本院卷第49-57頁）予以撤銷，發回更審，惟撤銷理由主要攸關法律適用之問題，並無關於上開事實部分之指摘，是不影響上開判斷，併此敘明」云云，惟系爭刑事二審判決經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決予以撤銷，發回更審後，經臺灣高等法院臺南分院107年1月16日104年度金上重更(一)字第25 號刑事判決於「肆、金典案無罪及不另無罪之諭知部分、肆之一：被告何明憲、凃錦樹部分、三之（二）被告凃錦樹將完整不良債權讓與、並安排物權化之代價」欄論明：「⒊二份服務契約報酬，另包括上述給予被告凃錦樹提供之服務及取得經營權等權利價值之補貼乙情：…④勤美、太子公司已於95年6月20日決議，向日華資產公司以52億元（債權價金 42億元、物權化費用10億元）購買金典酒店不動產及經營權；被告凃錦樹除前揭整合收購金典不良債權之服務外，既安排由勤美公司、太子共同成立日華金典公司、且以更名方式取得中港金典公司五星級觀光旅館執照之服務，又放棄共同參與該酒店經營權之補貼；依95年10月20日，日華金典委託廉誠不動產估價對金典酒店鑑價，鑑得價格為60.6億元，另95年11月1日，研揚不動產估價對金典酒店鑑價，鑑得價格為60.5億元，有鑑定報告二份在卷（偵53卷第190-191、255-258頁），日華資產公司此3.65億元價金為其服務及補貼，價格及條件合於常規。4.二份服務契約事後補作之原因①日華資產公司與勁林、齊林公司訂立之二份服務契約，其簽訂日期契約上雖記載為95年1月18日，然卻係於95年3月以後補作乙情，為證人汪家玗結證在卷（偵2卷第193頁、偵8卷第222頁），參以汪家玗於95年2月22日始接任日華資產公司董事長，業如前述，顯然不可能於95年1月18日即以董事長名義，於服務契約上簽名用印，足徵此情無疑。②被告凃錦樹實際收購金典不良債權之整合服務，始於95年1月19日乙情，此自服務契約約定報酬3.65億元之支付，其第一筆已於95年1月19日支付（金流圖三編號1），即足徵及此。③日華資產公司之服務費支付，必須有內部核決及會計作業程序，服務報酬契約之日期，自須配合實際支付日期，始能合於會計作業，乃配合日華資產公司第一筆給付被告凃錦樹磋商購買良債權費用1500萬元（金流圖三編號1），時間為95年1月19日，而遂依照日華資產會計人員之建議，由當時董事長汪家玗向何明憲、莊南田、凃錦樹提案，將董事會決議委由勁林、齊林公司整合金典酒店不良債權之日期，倒填為95年1月 18日，為被告何明憲、莊南田、凃錦樹坦認不爭執；因之，關於此後3.5億元報酬之給付，亦經三大股東代表即何明憲、莊南田、凃錦樹之共同討論，並經全體董事通過，因此自上述倒填日期之95年1月18日日華資產董事會決議，亦經全體董事包括莊南田之簽署（偵57卷第165-167頁），均足佐證倒填之原由，純係會計作業之要求，不能以此逕認被告凃錦樹並無實際為服務之不利認定」等語，即認定上訴人有提供勞務，系爭其他所得並非「不法所得」，此攸關系爭其他所得是否應重新定性為上訴人之執行業務所得，卻借用勁林、齊林公司名義列報為營業收入，而有財政部100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋之適用（詳後述），原審未及斟酌，容有未洽。㈦復按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」97年1月16 日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」及100年10月25 日台財稅字第10000377900號函釋：「執行業務者藉由管理顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額之計算，請參酌本部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函規定辦理。」係對納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，依據實質課稅原則加以調整，併歸利用者一人之所得課稅，並為避免重複課稅，而扣除以各受利用分散人名義溢繳之稅額，及加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理；且未區分各受利用分散人名義溢繳或溢退之稅款係個人綜合所得稅或營利事業所得稅，亦未區分該筆分散所得之種類（名目）為何，只要納稅義務人利用他人名義分散其應稅收入，即應一併轉正歸戶，並扣除或加計以各受利用分散人名義溢繳或溢退之稅額。上訴人於原審主張：勁林公司於95年度就取自日華公司之2.15億元報酬，已繳納10,238,095元之營業稅額，嗣因被上訴人所屬大安分局認勁林公司開立予日華公司之發票涉有不實，連同其他銷售額合計8,046,667元（不含稅）之發票一併剔除，共剔除銷售額合計212,808,573元（計算式：本件勁林公司銷售額204,761,906元+其他銷售額8,046,667 元=212,808,573元，並就剔除之銷售額追認8%即17,024,686元之其他收入（計算式：212,808,573元×8%=17,024,686元），故第二次核定勁林公司之營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33%），其他收入17,928,496元，全年所得額19,309,496元，應納稅額4,817,374元，倘上訴人未如被上訴人認定借用勁林公司名義為交易，則勁林公司將不會收受系爭2.15億元報酬，亦無後續調整情形，則將核定如下：營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33%），其他收入調減至1,547,543元，全年所得額調減至2,155,086元，應納稅額僅有528,772元，因本筆交易，勁林公司額外繳納4,288,602元之營利事業所得稅（計算式：第二次核定應納稅額4,817,374元-假設無此交易之應納稅額528,772元=4,288,602元），及營業稅10,238,095元，共計14,526,697元，是本件無論係本稅或罰鍰之漏稅額，均應先減除上開勁林公司溢繳稅額14,526,697元等語，如果屬實，其中關於勁林公司已就取自日華公司之2.15億元報酬，以其他收入名目繳納營利事業所得稅部分，依實質及避免重複課稅原則，自有上開函釋之適用，然原判決僅論及「原告援引上開函釋，主張勁林公司及齊林公司溢繳營業稅，應扣除本件本稅云云，仍無可採」，對於勁林公司及齊林公司因同一筆應稅收入溢繳之營利事業所得稅，應從轉正歸戶併課上訴人之綜合所得稅中扣除乙節，恝置不論，亦有未洽。㈧末按105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」第7 項規定：「第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3 項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」同法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。立法理由：行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。）本件被上訴人既認定上訴人藉由墊高資產價格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易，藉由日華公司支付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義，獲取系爭其他所得，而依實質課稅原則加以調整（轉正歸戶），及以推計方法減除其成本和必要費用，歸課上訴人之個人綜合所得稅，並課予逃漏稅捐之處罰，尚在行政訴訟中，而未確定，即有上開納稅者權利保護法相關規定之適用，原判決未及適用，自有發回就上訴人於申報或調查時，是否已依稅法規定履行協力義務、是否對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，以及本件應受的處罰效果為何，另為調查論究之必要。㈨綜上所述，原判決既有前述不適用法規、理由不備及理由矛盾之情形，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文中　　華　　民　　國　　108　年　　1　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　沈應南法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　108　年　　1　　月　　18　　日書記官　徐　子　嵐

最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第31號

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