最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02031號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02031號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年6月20日高雄高等行政法院95年度訴字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣臺南市○○區○○段842-4、842-6、866、867地號等4筆土地（下稱系爭應稅土地），及同段797-2、841、842、867-5地號等4筆土地（下稱案外土地），合計8筆土地，原為訴外人邱方桂花全部所有。93年3月11日邱方桂花將其應有部分各1萬分之1出售移轉與上訴人，93年3月12日上訴人與邱方桂花共同取得臺南市○○區○○段552地號、南區○○段185地號及高雄縣鳥松鄉○○段1321地號農業用地等3筆土地，上訴人取得上開3筆土地應有部分各為1萬分之7606、1萬分之9999、1萬分之9999，邱方桂花則取得上開三筆土地應有部分各為1萬分之2394、1萬分之1、1萬分之1，並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。上訴人與邱方桂花就上開11筆土地形成共有關係後，復於93年3月26日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋（下稱81年7月6日函釋），准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由上訴人取得系爭應稅土地及案外土地全部所有權，邱方桂花則取得上開3筆農業用地全部所有權，上訴人隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予陳俊宏，並於93年4月6日向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新臺幣（下同）0元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地，其中㈠外塭段842-4地號土地，即由原來84年6月每平方公尺745元（應有部分1萬分之9999）、93年3月每平方公尺15,099元（上訴人應有部分1萬分之1），遽調高至93年3月每平方公尺16,878.3元（應有部分全部）。㈡外塭段842-6地號土地，由原來84年6月每平方公尺745元（應有部分1萬分之9999）、及93年3月每平方公尺17,000元（上訴人應有部分1萬分之1），遽調高至93年3月每平方公尺19,003.3元（應有部分全部）。㈢外塭段866地號土地，即由原來84年6月每平方公尺745元（應有部分1萬分之9999）、93年3月每平方公尺15,000元（上訴人應有部分1萬分之1），遽調高至93年3月每平方公尺16,767.6元（應有部分全部）。㈣外塭段867地號土地，即由原來84年6月每平方公尺745元（應有部分1萬分之9999）、93年3月每平方公尺15,000元（上訴人應有部分1萬分之1），遽調高至93年3月每平方公尺16,767.6元（應有部分全部）。致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元，以規避鉅額土地增值稅；被上訴人所屬安南分處乃以93年12月10南巿稅安字第0930032515號函（下稱原處分）補徵系爭土地之土地增值稅，分別為5,057,976元（外塭段842-4地號土地）、649,858元（外塭段842-6地號土地）、397,781元（外塭段866地號土地）、2,941,921元（外塭段867地號土地），合計9,047,536元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人係於93年4月5日將4筆系爭應稅土地全部，分別訂約出售與第三人陳俊宏，次日向被上訴人所屬安南分處申報移轉，經被上訴人以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為0元在案。然被上訴人嗣竟參據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋（下稱93年8月11日函釋）之意旨，以原處分補徵土地增值稅額合計9,047,536元。然查，原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。㈡原處分違反租稅法定主義：原處分所依據之財政部93年8月11日函釋，內容涉及人民租稅之負擔且已對外發生規範一般人民之效力，為未經法律授權之職權命令，依行政程序法第174條之1、憲法第19條，應屬無效命令，被上訴人據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且93年8月11日函釋並未針對上訴人前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。上訴人之行為依當時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。是被上訴人遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致上訴人權益受損，於法即有未合。㈢原處分違反法安定性及司法院25年院字第1557號解釋：參諸該號解釋意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定。查，上訴人係於93年4月5日訂約出售系爭應稅土地，並向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，因無漲價數額，土地增值稅額0元。該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被上訴人嗣補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖上訴人已完成之土地交易行為，對上訴人既得權益造成重大侵害，與前述解釋意旨不合。㈣合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：1.被上訴人原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，3版，頁449）。是以，原處分將原核定稅額為0元或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，更不利於上訴人，且土地增值稅稅額核定為0元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益處分廢止之規定，允無疑義。2.惟查，被上訴人廢止原授益處分，並無行政程序法第123條各款得由被上訴人得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形；被上訴人於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷。㈤上訴人並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被上訴人及訴願決定所稱上訴人係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第123條適用云云，顯有誤解：本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被上訴人依上訴人據實完整之申報資料，調查上訴人之土地歷次交易情形，依平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日函所為之核定，上訴人並無隱瞞任何事實，即無被上訴人所稱課稅資料不正確之情形。被上訴人所稱上訴人係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在。其對土地增值稅課徵稅額先後反覆認定之行為，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁上訴人，系爭原處分於法實有重大違誤。㈥被上訴人作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據，使憲法第19條之租稅法定主義形同具文。行政法院實務向認「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權。從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被上訴人課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之租稅法定主義基本原則。系爭原處分（含復查決定）及訴願決定實有違誤，為此訴請撤銷原處分（含復查決定）。被上訴人則以：㈠於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。而上訴人就11筆土地共有、分割及出售情形觀之，足見上訴人顯係先創設11筆土地共有事實，以分割改算地價之方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，再行出售與第三人，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。按司法院釋字第420號解釋意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。㈡系爭土地之前次移轉現值，既係由上訴人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是被上訴人原處分依財政部93年8月11日函釋及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計9,047,536元，核無不合。㈢至上訴人主張本件有信賴保護原則之適用乙節，按信賴保護之構成須符合信賴基礎、信賴表現及信賴在客觀上值得保護之三要件。本件上訴人既係將系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。又行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，上訴人訴稱被上訴人於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，違租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段規定意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以行為時土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件上訴人藉由向邱方桂花承買系爭應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同取得不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至上訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與邱方桂花間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故上訴人無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈡財政部93年8月11日函釋，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與其立法目的相符，係財政部以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被上訴人援用上開財政部解釋令，對上訴人補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

㈢又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件上訴人係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，上訴人一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭4筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予陳俊宏，同時向被上訴人所屬安南分處申報其土地移轉現值，至此，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，僅依上訴人移轉土地予陳俊宏時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。上訴人訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被上訴人查核云云，並不可採。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。㈣揆諸最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，是上訴人主張：被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，亦即由被上訴人做成之土地增值稅免稅證明書，乃對人民之授益處分，依行政程序法第120條第1項規定應有信賴保護原則之適用云云，殊無可取。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對上訴人補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定亦明。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。上訴人主張：本件依稅捐稽徵法第21條規定，不得排除信賴保護原則之適用云云，亦非可採。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，上訴人訴稱被上訴人於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，違反租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。又被上訴人所屬安南分處業於核發補徵稅款繳款書時，於原處分敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，因此，上訴人復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有理由不備之違法云云，亦不可採等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原處分違反租稅法定主義：原處分所依據之財政部93年8月11日函釋，為未經法律授權之職權命令，依行政程序法第174條之1、憲法第19條，應為無效，且93年8月11日函釋並未針對上訴人前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。被上訴人據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。另被上訴人遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致上訴人權益受損，於法即有未合。㈡上訴人係於93年4月5日訂約出售系爭應稅土地，並向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，因無漲價數額，土地增值稅額0元。該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。被上訴人嗣補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，與司法院25年院字第1557號解釋意旨不合。㈢合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：原處分將原核定稅額為0元或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，更不利於上訴人，從而應適用合法授益處分廢止之規定。被上訴人廢止原授益處分，並無行政程序法第123條各款得由被上訴人依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項補徵土地增值稅之情形；被上訴人於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷。㈣原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被上訴人依上訴人據實完整之申報資料，調查上訴人之土地歷次交易情形，依平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日函所為之核定，上訴人並無隱瞞任何事實，即無被上訴人所稱課稅資料不正確之情形。被上訴人及訴願決定所稱上訴人係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第123條適用云云，顯有誤解。㈤被上訴人作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據，使憲法第19條之租稅法定主義形同具文云云。

五、本院按：㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查：本件上訴人係藉由向邱方桂花承買系爭應稅土地及案外土地極小部分之土地應有部分（1萬分之1），再與邱方桂花共同取得上揭不課徵土地增值稅之3筆農業用地，造成11筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開11筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人取得系爭應稅土地全部，上訴人隨即於數日內又將其取得之系爭應稅土地售予陳俊宏，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合，上訴意旨以共有物分割亦屬移轉，指摘本件縱應為土地增值稅之補徵，亦應以共有物分割時作為計算土地增值稅之基準云云，自無可採。㈡又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件上訴人係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被上訴人申報其土地移轉現值；而被上訴人因無上訴人先前多次合併分割之申報資料，故僅依上訴人提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅等情，為原審依法所確定之事實，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件上訴人與邱方桂花間進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，復經原審判決認定甚明，原審判決因而認上訴人無信賴保護原則之適用，參諸行政程序法第119條規定，即無不合，縱其論斷有未盡妥適之處，亦因與本件並無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備及違背法令之違法云云，即難採取。㈢再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4 項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，系爭以上訴人名義出售之系爭應稅土地，原固為邱方桂花所有，惟其等係透過應有部分出售移轉與上訴人，及共同取得其他不課徵土地增值稅之農地，再藉由共有物分割，由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據。故上訴意旨執租稅法定原則為指摘，亦無可採。㈣綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異