最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02071號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02071號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月25日高雄高等行政法院94年度訴字第915號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件坐落台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58地號等12筆土地（下稱系爭土地），原母號為台南縣善化鎮○○段1454之5至1454之12、1454之42等9筆應稅土地，原為訴外人王竣立、王聖惠、王安益、王舜民等四人共有（應有部分各四分之一）。上訴人等於民國92年3月先以買賣契約共同向王竣立等4人購買上述土地各取得2/20,000之應有部分，以形成共有關係；復於同年月再與王竣立等4人共同購買高雄縣鳥松鄉○○段472、515地號等2筆不課徵土地增值稅之農業用地，上訴人等與王峻立等4人各取得492/1,000（上訴人甲○○）、492/1,000（上訴人乙○○）、4/1,000（王竣立）、4/1,000（王聖惠）、4/1,000（王安益）、4/1,000（王舜民）等應有部分；造成上開11筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年4月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，訴外人王峻立等4人取得高雄縣鳥松鄉○○段472、515地號等2筆農業用地，上訴人等取得台南縣善化鎮○○段1454之5至1454之12及1454之42等9筆應稅土地（應有部分各1/2）後，同年4月28日將該9筆應稅土地合併為145 4之5地號，同年5月27日再分割為台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58地號等12筆系爭土地，上訴人等隨即將分割後取得之系爭土地移轉予訴外人陳倩迷、陳倩姿、李燕珠、林韋成、李志弘、劉春燕、江啟煌、陳維哲、陳逸銘、陳建昌、陳耿豪及陳慧倩等12人，並於92年10至11月間向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人依地政機關改算地價之前次移轉現值核定土地增值稅為新臺幣（下同）零元在案。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由64年1月每平方公尺37.9元，遽提高至92年3月每平方公尺16,000元，前次移轉現值墊高幅度約達422倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。被上訴人乃以系爭土地分割前即64年1月每平方公尺37.9元（4999/5000）、92年3月每平方公尺16,000元（1/5000）為原地價，重新計算漲價總數額，並以93年12月28日南縣稅土字第0930121350號函，分別向上訴人等各補徵系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58地號等12筆土地之土地增值稅，計2,844,490元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人起訴主張：上訴人係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令申報土地移轉現值，並經被上訴人核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，而財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令性質屬未經法律授權之行政命令，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，該命令自屬無效之職權命令；稅法上之節稅與租稅規避之判斷，本無具體判斷標準，此類爭議，應以修法防杜漏洞，被上訴人僅憑前揭財政部令向上訴人補徵土地增值稅，違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則；又被上訴人基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，被上訴人卻依然核定土地增值稅為零，致上訴人相信此為合法節稅手段，嗣後又依財政部函令，稱原核課處分違法而廢棄原處分，違反行政程序法第8條「誠實信用原則」；且上訴人既未曾提供不實資料，亦本於信賴被上訴人依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用；再者，被上訴人所為原核定減免徵土地增值稅之處分係授予利益之行政處分，然被上訴人於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，顯然違法；另依民法第825條、土地登記規則第93條規定及土地登記審查手冊之意義觀之，共有物分割亦屬土地稅法第31條所稱土地移轉，被上訴人曲解共有物分割之法律性質及鈞院56年判字第144號判例意旨，致生不當結論，即屬違法云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人則以：共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用；又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無相違，且參酌司法院釋字第287號解釋意旨，上開財政部釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題，被上訴人當然得以援用，是上訴人利用農業用地不課徵土地增值稅與公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，違反租稅公平正義原則，被上訴人援引上開財政部函釋，並於稅捐稽徵法第21條核課期間內，以原處分詳實記載補稅事實、理由及法令依據向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。其次，共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，然上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。又上訴人以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被上訴人為違法之核定，是該核定屬違法之行政處分，被上訴人自得依職權予以撤銷，是本案無行政程序法第123條之適用。另共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而上訴人精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時上訴人既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被上訴人原處分以分割前之前次移轉現值對上訴人補稅，依法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人等藉由向訴外人王竣立、王聖惠、王安益、王舜民等人承買系爭系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至上訴人等單獨取得系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與訴外人王竣立、王聖惠、王安益、王舜民等人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人等出售系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人等之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故上訴人無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。又財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是被上訴人援用上開財政部解釋令，對上訴人等補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。故上訴人主張上開財政部解釋令屬無效之職權命令，被上訴人僅憑該解釋令向上訴人補徵土地增值稅，違反租稅法定主義云云，自不足採。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，上訴人等係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，上訴人等一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭12筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予訴外人陳倩迷等12人，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，至此，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人等移轉土地予訴外人陳倩迷等12人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被上訴人訴訟代理人於原審法院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被上訴人顯然僅依上訴人等提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。上訴人訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被上訴人查核云云，並不可採。被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人等之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。且被上訴人先前就上訴人等移轉系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地予訴外人陳倩迷等12人所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人於本件經查明上訴人等之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，上訴人等出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。從而，上訴人訴稱被上訴人於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，違反信賴保護原則云云，亦無可採。另按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，上訴人等以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人等上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無誠實信用原則之適用。上訴人主張其相信系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，為合法節稅手段行為，被上訴人廢棄原核定土地增值稅為零元之處分，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」云云，仍不足採。末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照；且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。有關共有物分割之性質，我國學說及實務上均係採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173號解釋理由書參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注者為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依前開司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得課稅或予以分離課稅，我國稅制雖係為實現國父提倡土地漲價歸於之理念，就土地自然漲價之部分課徵土地增值稅，而未將之歸人綜合所得稅，惟其乃係就土地交易所得課稅，本質仍屬所得稅之一種，課稅目的旨在減去地主持有土地期間不勞而獲之增值利益，於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅，而不再另行課徵土地交易所得稅。是我國土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益（有所得）為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而有受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。就共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值等者，並未因此狀態變動而受有利益（即無所得），仍不具前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於共有土地分割後既未因分割而有所利得，自無從對其課徵土地增值稅，乃實質課稅原則。故土地稅法第28條新規定「已規定地價之地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有移益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為未符土地稅法第28條新定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，而同法第31條所定之土地所有權移轉亦應作相同解釋（最高行政法院56年判字第144號判例意旨參照）。故上訴人主張依民法第825條、土地登記規則第93條規定及土地登記審查手冊之意義觀之，共有物分割亦屬土地稅法第31條所稱土地移轉云云，仍不足採。綜上所述，上訴人之主張均無可採。從而被上訴人依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，分別對上訴人等各補徵系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆土地之土地增值稅，計2,844,490元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

五、上訴意旨略謂：㈠主管機關對於土地增值稅之申報案件，於核定應納土地增值稅額時，應自行調閱相關資料，另稅捐機關就土地增值稅額之課徵，本享有絕對調查核定之權利與義務；本案中，上訴人為移轉申報時均係依土地稅法、土地登記規則等法律規定之要求，提供資料，況縱上訴人提供系爭土地歷年來所有異動資料，因該資料非法律要求提供之資料，是行政機關亦不會加以審酌，故資料提供與處分之作成並無因果關係。且被上訴人基於法定調查核定權及地政連線系統，對於系爭土地之分割、合併及移轉過程應有所知悉，若如被上訴人所稱，其於作成原土地增值稅處分時毫不知悉系爭土地先前之分割、合併及移轉，則被上訴人顯有行政怠惰之可歸責事由，上訴人並無原判決所稱提供不完全資料情事，而原判決以上訴人應提供法令所未要求之資料為基礎，認上訴人提供不完整資料，遽為上訴人不利判斷，且未論究被上訴人相關行政怠惰、疏失等情事，顯有判決不備理由及違背法令之違法。㈡被上訴人原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函所作成，屬合法行政處分；而系爭補稅處分，將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而不利於上訴人，故原核課處分因之視為授益行政處分。然原判決徒以原核課處分本質上係對人民課與義務之負擔處分，即遽認無行政程序法第123條之適用，顯漠視行政處分廢棄之法理，亦有違行政程序法第9條及與鈞院91年度判字第2281號判決意旨，故原判決違背法令。又依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則係基於人民權利之維護、法秩序安定及誠信原則，並非單以授益行政處分之撤銷或廢止為適用基礎。然原判決將信賴保護原則之適用，與原核課處分是否為授益性質之判斷相結合，忽視被上訴人曾作出土地增值稅零稅額之核課處分，放任被上訴人將所有之不利益推諸上訴人巧取操作等違反誠信原則之情事，顯然為違法判決。㈢系爭臺南縣善化鎮1454之5、1454之48至1454之58地號等12筆土地前後即有兩次移轉，第一次由訴外人王竣立、王聖惠、王安益、王舜民等4人移轉予上訴人等，第二次再由上訴人等將其移轉給訴外人陳倩迷等12人，而上訴人是否享有土地漲價之利益自應以第一次分割移轉與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額，然被上訴人以分割前之前次移轉現值作為前次移轉價格，致漲價總數暴增，其認事用法顯有違誤。又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令本質上屬職權命令，其內容並非在「解釋」法律原意，是其性質並非「釋示」，惟原審及被上訴人未察，誤認其為闡明法規原意之「釋示」進而援引司法院釋字第287號解釋，溯及本案適用，顯非適法。況財政部上開函釋，係規範利用共有物分割方式規避土地增值稅者即原土地所有人，於本案中即訴外人王竣立等4人，故依實質課稅原則，本件實際取得土地漲價利益者似為訴外人王竣立等4人，而非上訴人。故被上訴人向上訴人補徵土地增值稅，無異以行政處分創設納稅主體，實已違反司法院釋字第180號、第367號解釋，及土地稅法第5條第1項土地增值稅納稅主體規定，與租稅法律主義相違背。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查：本件上訴人等藉由向訴外人王竣立、王聖惠、王安益、王舜民等人承買系爭系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，且以懸殊比例維持共有關係，暨於短時間內又將上開應稅及不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成由上訴人等單獨取得系爭台南縣善化鎮○○段1454之5及1454之48至1454之58等12筆應稅土地全部，將之出售訴外人陳倩迷等12人；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值（本件墊高幅度約達76倍），造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；故被上訴人以其原按該改算後之移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合，上訴意旨以共有物分割亦屬移轉，指摘本件縱應為土地增值稅之補徵，亦應以共有物分割時作為計算土地增值稅之基準云云，自無可採。

（二）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算後之移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件上訴人係藉創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被上訴人申報其土地移轉現值；而被上訴人因無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。且於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅等情，為原審依法所確定之事實，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；況上訴人購買極微小應有部分之應有部分之應稅土地與農業用地再辦理共有物分割等行為等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭1454之5及1454之48及1454之58等12筆應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，復經原審判決認定甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸行政程序法第119條規定，原審判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合。縱其論斷有未盡妥適之處，亦因與本件並無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備及違背法令之違法云云，即難採取。

（三）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，亦屬有據。故上訴意旨執租稅法定原則為指摘，亦無可採。

（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異