臺北高等行政法院判決

101年10月9日辯論終結

原告

劉進福

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

葉梅娟

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月19日臺財訴字第10000205650號及臺財訴字第10000257890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，經據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。

二、事實概要：

㈠原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶訴外人楊莉莉捐贈予新北市萬里區（即改制前臺北縣萬里鄉）「金山陵萬壽山園區金剛舍利寶塔」258 座納骨塔位（下稱系爭塔位）使用權予新北市石門區公所（即改制前臺北縣石門鄉公所）之捐贈列舉扣除額其中表面價額新臺幣（下同）23,144,000元，經被告審認原告配偶僅實際支付4,073,080 元，餘額19,070,920元則係由訴外人林文生以現金退還，原告虛列捐贈列舉扣除額19,707,920元並漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,854,646 元，遂按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,854,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告追認捐贈列舉扣除額123,100 元及追減罰鍰49,200元，原告仍表不服，提起行政救濟，經本院96年度訴字第3775號判決駁回原告之訴，復經最高行政法院99年度裁字第2553號裁定駁回原告上訴確定在案；嗣原告以100 年2 月9 日申請書、100 年3 月10日陳報書及100 年3 月15日聲明異議書等件，提出臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18482號緩起訴處分書（下稱案關緩起訴處分書），主張應依據該緩起訴處分書所載之金額6,811,200 元認定為原告購買系爭塔位之實際金額，且該緩起訴處分書係於本院96年度訴字第3775號判決言詞辯論終結後始作成，為新事實等語，請求被告依行政程序法第128 條規定重開行政程序並重核其93年度綜合所得稅應納稅額及罰鍰，經被告士林稽徵所以100 年3月17日財北國稅士林綜所二字第1000003172號函（下稱原處分一）否准所請，原告不服提起訴願，復經財政部100 年9月19日臺財訴字第1000020565 0號（案號：第10001014號）訴願決定（下稱訴願決定一）駁回其訴願，遂提起本件行政訴訟。

㈡原告辦理95年度綜合所得結算申報，經被告以99年6 月2 日財北國稅法二字第0990228183號復查決定核定原告當年度綜合所得總額19,018,927元，綜合所得淨額16,309,237元，發單補徵稅額3,619,345 元，並加計行政救濟利息18,682元，一併徵收，展延繳納期限至99年7 月25日止，因原告逾期未繳納，被告遂於99年8 月31日移送法務部行政執行署士林執行處（下稱士林行政執行處）強制執行；嗣原告提出100 年2 月11日及同年4 月15日申請書，以其申報之受扶養親屬劉水石應與劉水石之配偶劉吳碧珠共同申報為由，請求被告將劉水石自其95年度申報受扶養親屬中剔除，並據以更正原告95 免 稅額、扣除額及相關所得，經被告士林稽徵所以100年4 月27日財北國稅士林綜所二字第1000005082號函（下稱原處分二）通知原告已依其申請剔除其申報扶養劉水石之免稅額及相關所得等，核定應納稅額由3,619,345 元更正為3,591,496 元，因本件已移送強制執行，故已逕向士林行政執行處辦理依更正後本稅3,591,496 元餘額繼續執行等語；原告不服，主張被告應更正95年度綜合所得稅核定通知書、廢棄原作成之95年度綜合所得稅核定稅額繳款書，並另行作成更正該年度稅額後之應納稅額繳款書等語，提起訴願，經財政部100 年9 月19日臺財訴字第10000257890 號（案號：第10001271號）訴願決定（下稱訴願決定二）駁回其訴願，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張略以：

㈠有關93年度綜合所得稅補稅及罰鍰案件行政程序重開部分：

⒈案關緩起訴處分書為行政程序法第128 條所稱之「新事實、新證據」。被告故意隱匿法務部調查局北部地區機動工作組96年6 月23日電廉一字第09678021210 號函（下稱調查局北機組96年6 月23日函），該函查定原告購買系爭塔位之實際成本為6,811,200 元，自屬有利於原告證據，被告卻故意隱匿，並辯稱原告於本院96年度訴字第3775號案件已為主張云云，實則原告並無該文件，被告握有該有利於原告之文件卻隱匿不提，已違反行政程序法第8 條、第9 條及第36條規定；本院96年度訴字第3775號判決書對於調查局北機組96年6 月23日函隻字未提，足認被告誆稱原告已為主張云云，純屬虛構。

⒉被告推計認定原告之捐贈列舉扣除額為4,073,080 元，卻故意隱匿有利於原告之事證，違反推計課稅應綜合各項事證認定，而非選擇性認定：

⑴依最高行政法院97年度判字第935 號判決，推計課稅為不改變舉證責任客觀配置情況下，本諸日常經驗法則，降低稅捐機關之證明責任；被告核定原告購買納骨塔金額4,073,080 元即屬推計課稅。而稽徵機關原則上應優先適用量能原則，只有在無法進行實質課稅時，才准予推計課稅。依最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示各種證明所得額之帳簿文據供核，稽徵機關應核實認定，不得逕行推計核定納稅義務人之所得，故被告不應對有利於原告之事證視而不見。

⑵縱前行政法院42年判字第16號、44年判字第48號、59年判字第410 號等判例均認行政爭訟應獨立依據證據認定事實，不受刑事判決認定事實拘束，惟此僅謂審判機關享有審判獨立之調查權，並非謂行政機關亦享有此權限，否則行政程序法第36條豈非形同具文。再者，前行政法院42年判字第16號判例亦闡明，行政訴訟與刑事訴訟有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤，則行政訴訟應依證據自行認定事實。被告既未指摘調查局北機組96年6 月23日函及案關緩起訴處分書有何錯誤，則何來不受拘束。

⒊調查局北機組96年6 月23日函及案關緩起訴處分書構成行政程序法第128 條程序重開之要件：

⑴本院96年度訴字第3775號之言詞辯論終結期日為97年7月17日，調查局北機組96年6 月23日函於96年6 月間送達於被告，案關緩起訴處分書則於98年4 月間由原告收取。原告於100 年2 月9 日、3 月7 日分別提出申請書及陳報書，請求被告依據行政程序法第128 條規定重開行政程序，申請之理由均援引案關緩起訴處分書作為新事實、新證據；原告提起本件訴訟後，於101 年3 月15日閱卷時始發現被告隱匿調查局北機組96年6 月23日函，該函如經斟酌，原告自可受較有利之處分，已如前述，而被告故意隱匿，縱不採信該函，亦應於處分書內表示見解，被告視而未見，無異於對原告有利之部分不予置理，違反行政程序法第1 條、第4 條、第9 條及第36條規定，訴願決定亦漠視此有利於原告之事實，同屬違法；被告亦未將調查局北機組96年6 月23日函文提出於本院96年訴字第3775號案件供參，致原告無法提出該有利於己之證據；而案關緩起訴處分書係作成於本院96年度訴字第37 75 號案件言詞辯論終結後、最高行政法院99度裁字第25 53 號裁定駁回前，則被告自應依原告100 年2 月9 日申請書，參酌先前隱匿之調查局北機組96年6 月23日函，以及案關緩起訴處分書，重新斟酌有利於原告之事項，而非僅以程序上論述否准原告所請。

⒋按財政部47年臺財參發字第8326號令，或因有他種情形撤銷原處分另為新處分，倘受處分人之權利或利益並不因而受損害，行政機關自可本於其行政權或監督權之作用，另為處置，被告卻無視該令釋，有違依法行政原則。

㈡有關95年度綜合所得稅部分：

⒈依稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正；所謂「記載、計算錯誤或重複」係指通知文書表示之意思，與稽徵機關原意不符之誤記或誤算，或其他顯著錯誤，或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單者。如納稅義務人形式上雖為更正之申請，惟其申請之內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，因非屬稅捐稽徵法第17條之更正範圍，則稽徵機關因此所為之更正行為應屬原核課處分之全部或一部撤銷而另為一新的核課處分。按最高行政法院95年度判字第443 號判決認為，行政處分之更正僅就行政處分有誤寫、誤算或其他顯然錯誤者為之，依據該院95年度判字第1506號及96年度判字第1862號判決理由，行政處分之更正僅限於處分之外觀有顯然錯誤，且更正不影響處分之效力者；原告申請剔除申報扶養親屬人數，涉及免稅額、扣除額及其他所得之增減，非為原核定之誤寫、誤算，故被告應重新核算原告之95年度綜合所得總額、免稅額、扣除額，就稅率、稅額重新計算，而非單純減少免稅額或增加應納稅額，更無更正規定之適用。被告及訴願決定漠視此內涵意義，援引適用更正規定，便宜行事，侵害原告稅法保障之利益，顯違反行政程序法第1 條、第9 條及第10條規定。

⒉況財政部85年5月24日臺財稅字第36419號（按：原告文號誤植，應為臺財稅字第850204330 號）函謂「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質」即同斯旨。因更正稅額而改訂繳納期間重新核發之繳納通知書，即屬原繳納通知書應納稅額之一部撤銷；又按財政部70年1月3日臺財稅字第30009 號函：「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」等語，足認此函釋係基於便利納稅義務人繳納之意旨而為，被告未援引有利於原告之解釋函令，亦未敘明不援引之理由，其處分之作成略嫌武斷。

⒊訴願決定稱原告未就受扶養人劉水石之免稅額、扣除額及其他所得額部分表示不服云云，惟並非謂原告不得請求剔除；按所得稅法第15條第1 項規定，納稅義務人之配偶應由納稅義務人合併報繳；原告誤將直系血親尊親屬其中1人與原告合併報繳，被告未先予剔除，已違反所得稅法第15條第1 項夫妻應強制合併申報之規定，豈能事後以原告未爭執受扶養人之免稅額、扣除額及其所得額等，作為推諉之事由。

⒋被告援引財政部79年9月4日臺財稅字第791196310號函（下稱財政部79年函釋），以及80年11月4日臺財稅字第800403510號函（下稱財政部80年函釋），已違反租法律主義：

⑴稅捐稽徵法第11條之3 及釋字第674 號解釋均宣示租稅法律主義；而稅法從未規定行政處分確定前，移送行政執行之案件僅以更正執行事項即可，毋需另為處分重新發單。被告援引財政部79年函釋及80年函釋，不僅增加納稅義務人之利息、滯納金負擔，更剝奪納稅義務人審核稅額正確與否之期限利益，違反稅捐稽徵法第11條之3及租稅法律主義。

⑵本件行政處分尚未確定乃不爭之事實，被告卻援引財政部79年函釋，殊不知該函釋係適用於核課處分確定後，亦即納稅義務人並未按稅捐稽徵法第35條規定，對核定通知書及繳款書提出復查及訴願，始稱為核課確定。被告士林稽徵所於99年8 月31日將未確定之核課處分移送士林行政執行處執行，與財政部79年函釋規定之情形已然有別，被告卻就核課處分尚未確定之案件，強引財政部79年函釋，任意套用解釋函令，成為違法課稅之亂源。

⑶又財政部79年函釋並未收錄於100 年11月稅捐稽徵法令彙編，依據財政部100年10月31日臺財稅字第10004544350號令，財政部及各權責機關於100年10月10日前發布之解釋函令，凡未納入100 年版稅捐稽徵法令彙編者，自100 年12月1 日起，非經財政部重行核定，一律不再援用。就法律條文排列而言，財政部80年函釋編排於稅捐稽徵法第20條本文項下，係財政部就稅捐稽徵法第20條規定有關滯納金加徵所為之函釋，且該函釋特別指明「執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分撤銷尚屬有別」，故該函釋適用之前提為原處分並未撤銷，始有適用餘地；本件被告雖以更正形態作成處分，惟實質上係將原處分一部或全部撤銷，另為新處分，故應無財政部80年函釋之適用。

⑷原告於97年10月28日提出綜合所得稅更正申請書，被告士林稽徵所作成97年10月28日第0160003931號核定通知書，並隨函檢附95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（下稱第一次發單補徵），補徵本稅506,200 元，原告已於97年12月25日繳納完畢；嗣被告士林稽徵所再以98年8月24日第0160004301號核定通知書補徵本稅3,619,34 5元，並隨函檢附95年綜合所得稅核定稅額繳款書（下稱第二次發單補稅），繳納日期至98年10月15日止；原告不服，於98年9 月23日申請復查，被告於99年6 月2 日作成復查決定，被告士林稽徵所遂於99年6 月3 日作成第0160004301號核定通知書並檢送95年綜合所得稅核定稅額繳款書（下稱第三次發單補徵），補徵本稅3,619,345 元，繳納期限為99年7 月25日；原告不服，提起訴願，經財政部作成99年8 月23日臺財訴字第09900294590 號訴願決定書，並經被告於99年8 月31日將第三次發單補徵稅額繳款書移送士林行政執行處執行，原告則於99年10月19日提起行政訴訟，鈞院則以100 年2 月10日99年訴字第2089號判決駁回原告之訴在案。準此，被告將第三次發單補徵稅額繳款書移送執行時，第三次發單補徵之行政處分尚未核課確定，此乃不爭之事實，被告援引財政部80年函釋作為準據，顯然有違行政程序法第1 條、第9 條規定。

⒌被告對於有利於原告之司法院解釋、財政部解釋函令等視而不見，既不引用，亦未敘明其理由：

⑴依據司法院25年10月28日院字第1557號解釋，上級機關對於已確定之處分，如發現錯誤，自可本於行政權或監督權之作用，另為處置；又按財政部47年臺財叁發第8326號令，行政處分有違法不當者，應由原處分機關或其上級機關撤銷變更之；再按財政部財臺稅字第781143812 號函釋，稽徵機關發單課稅之稅捐納稅義務人未依限繳納而告確定，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單並另行改訂限繳期日；依據財政部85年5月24日臺財稅字第850204330 號函釋，已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質。

⑵被告未引用上開有利於原告之解釋函令，尤其是財政部47年臺財叁發第8326號令，其性質上屬行政命令，有拘束下級機關之效力，且經收錄於100 年11月稅捐稽徵法令彙編；財政部85年5月24日臺財稅字第850204330號函釋編排於稅捐稽徵法第17條本文項下，乃財政部對於稅捐稽徵法第17條查對更正所為之函釋，應優先於財政部80年函釋，作為本件適用法令之依據，惟被告既未引用，亦未敘明不採之理由，違反行政程序法第1條、第4條及第8條規定，行政裁量有逾越權限之違法。

⒍被告援引之解釋函令並非法規，不應凌駕於法律或最高行政法院之判決，本院應查明事實適用法律，不受其拘束；被告於本件援引財政部明令不再適用之財政部79年函釋，已有瑕疵，更任意套用財政部80年函釋，侵害原告稅法保障之利益甚明等語。並求為判決撤銷原處分一、二及訴願決定一、二，被告並應作成重開93年度綜合所得稅核定行政程序之處分，並應作成另行核發95年度綜合所得稅繳款書之處分。

四、被告則略以：

㈠93年度綜合所得稅部分：

⒈按行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（參法務部91年2 月25日法律字第0090047973號函及93年11月3 日法律字第0930044067號函）。又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128 條規定得申請重新進行行政程序之列，即不得依行政程序法第128 條規定申請重新進行行政程序（參法務部91年8 月12日法律字第0910029335號函）。且基於「訴訟經濟」及「避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衝突」兩大原則，目前實務上多數見解，均將「法定救濟期間經過後」採取限縮性的解釋，限於「未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形」，始得申請程序重開，固與行政程序法第128 條第1 項但書「未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者」之文義未儘相符，惟為防止濫訴及避免存續力與既判力之衝突，目前實務上對行政程序法第128 之限縮性解釋，仍較文義性解釋更能符合程序重開之立法意旨及規範目的，無違合目的性解釋之原則（最高行政法院100 年度判字第2163號判決參照）。原告93年度綜合所得稅結算申報，不服被告士林稽徵所核認其虛列捐贈扣除額18,707,920元，並漏報配偶利息所得40元，予以補徵稅款及裁處罰鍰事件，業循序提起行政救濟，經最高行政法院於99年10月28日以99年度裁字第2553號裁定駁回其上訴，而告確定在案；原告如仍表不服，自應循行政訴訟法規定之再審程序救濟。準此，原告就上開案件既已循序提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決予以維持原復查決定，原告已不得再依行政程序法第128 條規定，申請重新進行行政程序謀求救濟，自亦無進一步審酌是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要（參法務部97年6 月16日法律字第0970016884號函釋）。從而，被告士林稽徵所否准其請求，並無違誤，原處分一應予維持。

⒉至於有關被告拒陳報調查局北機組96年6 月23日函予本院審理，致原告及本院審理96年訴字第3775號綜合所得稅事件無法知悉該有利於原告之事實乙節：調查局北機組96年6 月23日函於本院審理96年訴字第3775號綜合所得稅事件時，原告已為主張，尚無原告訴稱之情事，併予陳明。另原告訴稱應依稅捐稽徵法第28條第2 項及所得稅法第13條規定，更算其93年度綜合所得稅等節，按稅捐稽徵法第28條第2 項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款時，得申請退還，與行政程序法第128 條係針對行政處分於法定救濟期間經過後，納稅義務人向行政機關申請程序重開，以撤銷、廢止或變更原行政處分所為之程序規範，兩者要件尚有不同。原告請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳93年度綜合所得稅乙節，並非本件行政訴訟審究範圍，況原告已另於100 年6 月3 日繕具申請書向被告士林稽徵所申請在案，經被告士林稽徵所以100 年7 月29日財北國稅士林綜所二字第1000201806號函復，否准其所請，原告不服提起訴願，遭訴願決定駁回，嗣又向鈞院提起行政訴訟在案。

⒊次按「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」行政罰法第26條第2 項、第3 項及第45條第3 項定有明文。行政罰法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰者，因已為裁處，且未經訴願、行政訴訟或其他救濟程序撤銷，不宜再適用修正第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。原告於98年6 月29日依案關緩起訴處分書向公庫繳納300,000 元之緩起訴處分金，且緩起訴期滿日為99年4 月20日，原告上開緩起訴並未被撤銷，故緩起訴處分確定；而行政罰又經被告士林稽徵所於96年1 月5 日裁處，嗣依96年6 月1 日財北國稅法二字第0960216953號復查決定書更裁完竣。況本件業經最高行政法院99年度裁字第2553號裁定駁回原告上訴確定在案，依據法務部93年5 月28日法律字第0930019427號函釋規定，行政處分形成或確認之法律關係，經行政法院實體判決確定者，就法律關係已具既判力，當事人與法院均受其拘束，自不宜由行政機關依職權撤銷。基上，本件與最高行政法院100 年10月27日100 年判字第1848號判決有別。原告主張所繳納之緩起訴處分金，應可從裁處罰鍰中來扣抵，被告士林稽徵所未扣抵該已納之緩起訴處分金且又裁處原告1 倍罰鍰顯非允當云云，容有誤解。況原告已另於100 年11月17日繕具申請書主張，依修正後行政罰法第26條規定請求被告士林稽徵所廢棄原處分並另為處分，經被告士林稽徵所以101 年3 月3 日財北國稅士林綜所二字第1010201195號函復，否准其所請，原告已另循救濟途徑向財政部提起訴願在案。至原告所提財政部100年8 月1 日臺財訴字第10000040600 號訴願決定書，係就原告93年度綜合所得稅事件，原告是否取有其他地政士業務收入總額700,000 元，核有重新查明審酌之必要，爰將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，上開二事均非本件行政訴訟審究範圍，併予陳明。

⒋有關原告聲請調閱臺北地檢署檢察官96年偵字第18482 號偵訊筆錄及法務部調查局北機組約談原告之筆錄作為調查證據乙節，原告雖主張本件應調查上開證據作為認定原告實際購買納骨塔之金額，惟行政爭訟應獨立依證據自行認定事實，並不受刑事判決認定事實之拘束（前行政法院42年判字第16號判例、44年判字第48號判例及59年判字第410 號判例參照），原告所指上開偵訊筆錄及約談筆錄之事實認定，自無從拘束本院。況原告就本件既已循序提起行政救濟，且經行政法院實體確定判決予以維持原復查決定，原告已不得再依行政程序法第128 條規定，申請重新進行行政程序謀求救濟，自亦無進一步審酌是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要。基上，依據行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定，就原告聲明之證據認為無調查之必要。

㈡有關95年度綜合所得稅部分：

⒈按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條所明定。次按「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」「二、移送法院（註：已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」分別為財政部79年函釋及財政部80年函釋所明釋。

⒉次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條所明定。又按「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止執行。」「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提行政訴訟而停止。」分別為訴願法第93條第1 項及行政訴訟法第116 條第1 項所規定。原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告士林稽徵所依據通報及查得資料，核定取自東吳地政士事務所執行業務所得17,906,880元，併課核定綜合所得總額19,018,927元，所得淨額16,379,765元，發單補徵稅額3,619,345 元，限繳日期至98年10月15日止。原告不服核定執行業務所得17,906,880元部分，申請復查，經被告土林稽徵所以99年6月2日財北國稅法二字第0990228183號復查決定駁回，被告乃填發95年度綜合所得稅核定稅額繳款書，除補徵應納稅額3,619,345 元並加計行政救濟利息18,682元，展延繳納期限至99年7 月25日止。嗣被告士林稽徵所以原告雖提起訴願，惟未繳納補徵稅額之半數或提供相當之擔保，遂於99年8 月31日移送士林行政執行處執行，經核並無不合。原告不服被告士林稽徵所核定其95年度取有東吳地政士事務所執行業務所得17,906,880元部分，業循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院100 年度裁字第988 號裁定駁回原告上訴確定在案。原告於100 年2 月11日繕具申請書，主張原列報受扶養親屬劉水石之95年度綜合所得稅結算申報已與劉水石之配偶劉吳碧珠合併計算，而請求剔除，並於100 年4月15日提示南區國稅局100 年3 月8 日核准變更函佐證；經被告士林稽徵所依其申請，重行核算應補徵稅額為3,591,496 元，並以100 年3 月16日財北國稅士林服字第1000202511號函請士林行政執行處就更正後之稅額繼續執行，原告主張被告士林稽徵所應就其100 年4 月15日補充理由申請書另作成處分，顯有誤解。又原告從未就被告士林稽徵所按其申報核定受扶養人劉水石之免稅額、扣除額及其所得部分不服，且申請剔除上開申報資料，請求將劉水石與配偶劉吳碧珠合併計算95年度綜合所得稅，係在被告士林稽徵所99年8 月31日移送強制執行之後，是被告士林稽徵所依首揭財政部79年函釋及財政部80年函釋，已移送強制執行之欠稅案件，若稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額致稅額有變更，僅為執行事項之更正，非屬稅捐稽徵法第17條規定因繳納通知文書記載、計算錯誤而需更正之事項，性質與處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，乃以原處分二函復原告更正後應補徵稅額為3,591,496 元，而未重新發單，尚無違誤，原告所訴核無足採。

⒊又按司法院釋字第597 號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。又該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法定主義尚無違背。」，故被告士林稽徵所自得將財政部解釋函援引適用。原告不服原處分二，提起訴願，被告士林稽徵所於100年6月21日援引財政部79年函釋作為答辯準據時，該函釋仍收錄於100 年11月重新編訂前稅捐稽徵法令彙編中；況依據100 年11月重新編訂之稅捐稽徵法令彙編免列理由，僅係因財政部80年函釋已足資適用，故未將財政部79年函釋收錄於重新編訂之稅捐稽徵法令彙編，尚非屬因未臻妥適而爰予免列。

⒋原告對復查決定應補徵稅額未繳納半數亦未提供相當擔保，即向財政部提起訴願，經被告士林稽徵所依據稅捐稽徵法第39條規定，將原告應納未納稅捐，移送士林行政執行處強制執行。原告訴稱被告士林稽徵所移送強制執行時，已循序提起行政訴訟，故被告士林稽徵所係將未確定之核課處分移送強制執行云云，惟按訴願法第93條第1 項及行政訴訟法第116 條第1 項規定，原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願或行政訴訟而停止，是被告士林稽徵所將上開原告應納未納稅捐移送執行，經核尚無不合。

⒌末按所得稅法第17條第1 項第1 款第1 目規定，納稅義務人及其配偶，得申報扶養年滿60歲或無謀生能力之直系尊親屬。準此，原告於申報95年度綜合所得稅時，自得申報其直系尊親屬劉水石（民國30年出生）之免稅額，並經被告士林稽徵所以符合上開稅法有關扶養親屬免稅額之規定予以核認。故原告主張被告士林稽徵所未事先剔除實已違反所得稅法第15條規定云云，核無足採。又原告申請剔除上開申報資料，請求將劉水石與其配偶劉吳碧珠合併計算95年度綜合所得稅，係在被告士林稽徵所移送強制執行之後，故被告士林稽徵所依財政部79年函釋及財政部80年函釋，已移送強制執行之欠稅案件，若稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額致稅額有變更，僅為執行事項之更正，非屬稅捐稽徵法第17條規定因繳納通知文書記載、計算錯誤而需更正之事項，性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故原告訴稱被告士林稽徵所未引用有利於原告之財政部47臺財參發第8326號令及85年5月24 日臺財稅字第850204330 號函，容有誤解等語。並求為駁回原告之訴。

五、本件兩造主要爭執厥為：原告93年度綜合所得稅補稅及罰鍰案件，於99年10月28日經最高行政法院99年度裁字第2553裁定駁回原告上訴確定後，原告再依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開，是否合法？原告於其95年度綜合所得稅案件已移送執行後，申請剔除其所申報之受扶養親屬劉水石及相關之免稅額、扣除額及所得額等，被告據以扣除並重行計算應納稅額後，是否須再重新發單另為核課處分？

六、本院判斷如下：

㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列（最高行政法院99年度判字第1016號判決理由參照）。可知，依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序，首須具備有該條第1 項所列各款情形之一者，始得申請撤銷、廢止或變更具有形式存續力之行政處分；而其中第1 項第2 款所謂之「發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。

㈡次按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」第39條第1項前段規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」（最高行政法院80年度判字第590 號判決意旨參照）又按「納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐已稽徵確定為必要。」又按稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨參照）。

㈢查本件原告依行政程序法第128 條第1項第2款規定，主張發現新證據向被告申請程序重開，所稱新證據為「調查局北機組96年6 月23日函」及「案關緩起訴處分書」，業據原告陳明在卷（見本院101年9月20日準備程序筆錄）。惟查原告93年度綜合所得稅結算申報，主要爭執之原申報捐贈扣除額中之6,811,200元，業經被告96年6月1日財北國稅法二字第0960216953號復查決定減除為4,073,080元，原告對之表不服，分別經訴願決定維持處分及本院96年度訴字第3775號判決駁回其訴後，亦經其於上訴程序中提出案關緩起訴處分書，主張系爭捐贈標的扣除額為「銷貨統一發票所開立金額之30%」，但仍經最高行政法院以99年度裁字第2553號裁定駁回其上訴確定在案。嗣原告再對該最高行政法院以99年度裁字第2553號裁定聲請再審，其聲請再審理由中亦曾引用上開案關緩起訴處分書所述之金額6,811,200 元，然亦經最高行政法院以100 年度裁字第639 號裁定，駁回原告之再審聲請確定在案，均為兩造所不爭。另原告所稱調查局北機組96年6 月23日函，其發文日期為96年6 月23日，副本收受者為臺灣臺北地方法院檢察署檢察官，而案關緩起訴處分書製作日期載為98年3 月26日，亦在上揭調查局北機組96年6 月23日函之後，可知該公函於案關緩起訴處分書製作時即已為承辦檢察官所知悉，並列入參據，顯示該公函數據資料亦已與案關緩起訴處分書之數據資料相結合。惟此仍不影響原告據以主張之新證據，曾於前案上訴審及再審程序中提出並經審酌，難謂符合上開發現新證據之要件，亦即原告本件據以主張之新證據，並非屬於作成行政處分之時業已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見，且以如經斟酌可受較有利益之處分者，而不符上開法條所謂「發現新證據者」之規定。被告本件原處分一因而否准所請，核屬有據，原告主張其為發現新證據，符合重開行政程序之規定，並無理由。另原告申請程序重開之目的，在請求被告予以退稅，惟經本院審判長闡明此課予義務訴訟之原處分應為前案之「96年6 月1 日財北國稅法二字第0960216953號復查決定書」，但原告於言詞辯論中仍主張不變更本件訴之聲明，應予敘明。

㈣至原告本件所爭執之95年度綜合所得稅結算申報部分：

⒈查原告95年度綜合所得稅結算申報，曾經被告展延繳納期限至99年7月25日止，因原告逾期未繳納，經被告於99年8月31日移送士林行政執行處強制執行；嗣原告向被告提出申請書，請求將原申報之受扶養親屬劉水石自其95年度申報受扶養親屬中剔除，並據以更正原告95免稅額、扣除額及相關所得。經被告士林稽徵所以原處分二通知原告已依其申請剔除其申報扶養劉水石之免稅額及相關所得等，核定應納稅額由3,619,345元更正為3,591,496元，且因本件已移送強制執行，故已逕向士林行政執行處辦理依更正後本稅3,591,496 元餘額繼續執行等語，為兩造所不爭。可見被告係就已移送執行之原告95年度綜合所得稅案件，於執行中因原告之請求予以調整更正，以符合原告之請求，自已基於有利原告之立場為考量。則原告之請求，當僅為執行事項之更正，與於行政救濟中就所爭議事項為更正之申請，顯然有別，尚無重新製作核課處分之依據。原告就此引用財政部85年5月24日臺財稅字第850204330號函釋主張本件非屬稅捐稽徵法第17條之更正，請求被告重新核發課稅處分，容有誤會法令情形，難謂有據。其據以主張被告違反行政程序法第1條、第9條及第10條，為無足採。

⒉而按「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」「……二、移送法院（已改由行政執行處執行）強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」亦分別經財政部79年函釋及財政部80年函釋所明釋。此等函釋並無逾越相關母法立法意旨，被告予以援引否准原告上開重新開單製發核課處分之請求，尚無不合。原告僅泛言該等函釋不得凌駕法律或行政法院判決，誤會對稅務案件移送執行事項更正之效力，主張本件原處分二侵害其權益，無足憑採。尚難據以指摘被告之行政裁量有逾越權限之違法。

㈤綜上，本件原處分一、二並無違法，訴願決定一、二分別予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，請求重新行政程序及重作核課處分，均為無理由，應予駁回。又原告於本件言詞辯論終結後宣判前，始再補正訴之聲明及理由，本院已未能審酌，併此敘明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭