臺北高等行政法院判決

再審原告

乙○○

再審原告

甲○○

再審原告

丁○○

再審原告

丙○○

共同送達代收人

乙○○

再審被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

戊○○（處長）

上列當事人間因地價稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國93年2月19日93年度判字第130號確定判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣再審原告等3人繼承取得坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8 -10、8-47地號等5筆土地，該5筆土地原所有權人為蘇木榮（原告之父親）與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，再審原告亦無辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由鄭茂發等其他共有人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，再審被告機關以84年至89年9月15日納稅基準日前，再審原告等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向再審原告人等開徵。再審原告等主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬再審原告等所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳89年地價稅。又89年開徵之地價稅中，新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地，係農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無變更為非農業使用，再審被告機關無權僅因屋舍破舊即更改其適用之稅率，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，再審原告等主張新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地遭違建佔用多年，依法應分單由占有使用人代繳地價稅。此外，再審原告等稱新竹市○○段241、242地號2筆土地係經徵收後之邊緣畸零地，現供公共通行使用，依法應免徵地價稅。再審原告等不服原核定，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。再審原告仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院以91年10 月22日90年訴字第5945號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院93年2月19日93年度判字第130號判決駁回上訴而告確定。嗣再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款為由，向本院提起再審之訴（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第6款再審事由部份，另裁定移送最高行政法院審理）。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈請求廢棄原判決、訴願決定、復查決定及原處分。

⒉訴訟費用由再審被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回再審之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：處分相對人之姓名、住居所…。」「本法所稱當事人如下：…行政機關所為行政處分之相對人。」分別為行政程序法第96條及第20條所明文規定。又「繳納通知文書，應載明繳納義務人姓名、地址等項，由稅捐稽徵機關填寫。」稅捐稽徵法第16條訂有明文。準此，被告89年地價稅繳款書僅載明丙○○1人為行政處分之當事人，並遲於中華民國（以下同）93年3月10日新市稅地字第0930240210號函更正本件之受處分相對人（當事人）為丁○○、蘇貞貞…等16人（證2），此為被告所自承。準此，原判決適用法規顯有錯誤者，有行政訴訟法第273條第1項第1款；第5款，當事人於訴訟未經合法代理或代表者；第6款，當事人（被告）知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟者；第11款，為判決基礎之行政處分已變更者。

⒉復查民法第759條規定：「因繼承…於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」準此，本件蘇木榮之繼承人於81年7月18日取得新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地，無須登記，即發生效力，依最高法院40年台上字第1001號判例意旨：「因繼承而取得不動產物權，係依法律以外之事由所生不動產物權之變動，不受民法第750條所定須經登記始生效力之限制。」顯原判決既認定該5筆土地係因繼承而取得，又稱非全體繼承人所有，顯原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者。

⒊查「遺產稅未繳清前，不得辦理移轉登記。」遺產稅法第8條定有明文，蘇木榮繼承人之一蘇陳素錱於88年10月19日死亡，財政部台灣省北區國稅局遺產稅核定通知書載明新竹市○○段202、199、201、210地號土地為蘇陳素錱之遺產核課標的物（即新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10地號土地）（證3）。而375地號（金山面段8-47地號）係經新竹市○○○○○道路用地，適用民法第759條規定，足以證明本件該管機關國稅局並無核准依遺產稅第8條及第41條規定同意移轉證明書，依同法第42條規定，地政機關及其他政府機關不得逕為移轉登記。顯原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款，適用法規顯有錯誤者；第11款，為判決基礎依後之行政處分已變更者；第13款，當事人發見未經斟酌之證物；第14款，原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。

⒋另再審原告丙○○亦於92年3月27日依稅捐稽徵法第1條之1規定，以財政部82年6月17日台財稅第821488151號函釋規定申請按應繼分16分之1分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款在案（證4），顯原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款，適用法規顯有錯誤者；第13款，當事人發見未經斟酌之證物；第14款，原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令依據

⑴稅捐稽徵法

①第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

②第16條：「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」

③第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

④第34條第3項：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」

⑵土地法第34條之1：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第1項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。…前4項規定於公同共有準用之」

⑶土地稅法施行細則第20條所規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；…各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

⑷財政部函釋

①82年7月16日台財稅第820276371號函：「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之1規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。…準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之1規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第42條規定辦理。」

②74年6月12日台財稅第17451號函：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確保由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」

③71年10月7日台財稅第37377號函：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等相關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」

④87年11月3日台財稅第87197231號函：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，…』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

⑤66年7月30日台財稅第35010號函：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』。」

⑥81年11月25日台財稅第810870664號函：「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」

⑦92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」（詳原卷第149頁至第211-3頁）

⒉按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定，查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即再審原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告依稅捐稽法第12、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無違誤。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」及「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」分別為捐稽徵法第38條第3項、同法第34條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋所明定（詳原卷第211-1至211-3頁），查本件經最高行政法院93年2月19日93年度判字130號判決上訴駁回，已告確定，再審被告即依前揭稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，就查得蘇木榮之繼承人資料（詳原卷第473-1頁至473-2頁）於93年3月10日以新市稅地字第0930240210號函檢送89年地價稅單予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰『蘇木榮之繼承人丙○○等』且檢附再審原告等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，故以附件完整表示）（詳原卷第479頁至第480頁），於法有據。

⒊本件系爭座落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地係由其他共有人於82年7月20日依土地法第34條之1規定向再審被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，依首揭財政部82年7月16日台財稅第820276371號函釋規定（詳原卷154頁）自應受理。而系爭5筆土地登記之效力如何？再審被告機關亦函詢新竹市地政事務所，經該所於86年6月5日以新地1字第4598號函復：「系爭土地所有權之移轉，於83年4月25日及83年5月13日分別登記完竣並指依土地法第43條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規定第8條規定：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記』。本案之登記自屬有效」（詳如原卷23之1頁）。系爭土地89年地價稅納稅義務基準日89年9月15日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非再審原告自無上開財政部之適用，乃依首揭土地稅法施行細則第20條規定系爭土地自不應列入計課對象。再依土地法第34條之1第5項規定：「前4項於公同共有準用之。」故系爭金山面段8地號等5筆土地之其他共有人依土地法第34條之1移轉登記為李炯泰等213人所有業經新竹地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記。是本件系爭土地其他共有人係依土地法第34條之1規定辦理移轉現值申報，再審被告機關依首揭財政部71年4月9日台財稅第32419號規定受理由部分共有人申報土地現值，並經申報人（含權利人、義務人）負責繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，再審被告機關依89年9月15日土地登記簿所載所有權人核課地價稅應無違誤。

⒋至再審原告主張蘇木榮配偶蘇陳素錱於88年10月19日死亡，財政部台灣省北區國稅局並無核准依遺產稅法第8條及同法第41條規定同意移轉證明書，地政機關及其他行政機關不得為移轉登記等語，查地價稅與遺產贈與稅分屬地方稅及國稅，其管轄不同、課徵依據亦不相同，且系爭座落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地已由其他共有人於82年7月30日依土地法第34條之1規定向再審被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，則系爭5筆土地於蘇木榮配偶蘇陳素錱於88年10月死亡時是否仍需納入其遺產中課稅？因遺產稅非再審被告機關職權範圍，實難置喙，特予陳明。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，再審被告機關僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分；一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則再審原告如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，今再審原告堅持向非土地登記機關之再審被告機關提起撤銷系爭土地所有權移轉登記之訴，顯為再審原告對於行政事務之管轄權有所誤解，不足採據。

⒌再查座落新竹市○○○段533，537，541地號（重測前為風空段31、33、118地號）等3筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但再審被告機關於79年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自79年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且再審被告機關於改課系爭土地地價稅時，曾於79年7月以79新市稅財字第213562號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到15日內檢附有關證明向再審被告機關提出申覆（詳如原卷001頁），惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇君雖於81年間死亡，但系爭土地再審被告機關改按一般用地課徵地價稅至84年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，是系爭土地改按一般用地課徵地價稅，至堪確定，殊無再予爭執之餘地。次查系爭土地雖為近百人持分共有，但79年清查改課當時，因其中共有人僅26人原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人則原即按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發26份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但再審被告機關於79年辦理清查時發現已破舊不堪無法居住不符合與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不合，再審被告機關自79年起改按一般用地課徵地價稅，尚無違誤，且其餘共有人於本處發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而79年至84年間本部分改課一般用地稅率，納稅義務人並無異議業經繳納確定在案，再審原告迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計1,368平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前原告如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。

⒍另座落於福林段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地，再審原告前於86年4月7日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街86號、英靈廟及竹市境福74巷13號住戶所管領占有使用，要求再審被告依土地稅法第4條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅（詳原卷024至026頁），惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於86年6月23日新市稅財字第86013732號函（詳原卷第032頁至034頁）請再審原告依首揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟再審原告始終未再補正相關資料，直到其接獲再審被告機關核發系爭土地之86年地價稅稅單，復於87年3月25日仍執前詞申請分單（詳原卷035至036頁），惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於87年5月11日以新市稅財字第87011704號函請其補正資料（詳原卷038頁），再審原告迄今未見補正，且再審被告機關並依再審原告87年6月3日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段152地號上固確有「英靈廟」，使用面積約15平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而再審原告所稱福林同段155、155-2、155-3地號土地為境福街86號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街86號建物之地號為福林段153地號（詳原卷030至031頁）有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而再審原告始終無法備齊占有人相關資料，致再審被告機關無法依首揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函規定辦理分單，故系爭土地89年地價稅仍向再審原告發單核課，應無違誤。

⒎又所稱本市○○段241、242地號兩筆土地，地目「溜」，原課徵「田賦」，為經政府徵收為科學園區後尚餘之畸零地，仍繼續維持供農路使用，依法仍應課徵「田賦」乙節，按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同…公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」、及「第21條第2項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年2月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊移送主管稽徵機關。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用範圍內，地價稅或田賦全免」分別為土地稅法第22條第1項第2款、土地稅法施行細則第25條第1項、第2項及土地稅減免規則第9條（詳原卷210之1至210之3頁），又依據新竹市地政事務所88年11月8日（88）新地3字第10707號、89年5月12日（89）新地3字第4105號函送再審被告機關土地清冊列載，系爭東橋段241、242地號已自86年起公共設施完竣。準此，自與土地稅法第22第1項第2款課徵田賦要件不符，再審被告機關參照財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋意旨自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。且依再審被告機關90 年6月27日現場勘查紀錄（詳原卷162之1至163頁），現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，自無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。

⒏又再審原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，85年、86年地價稅分別經最高行政法院93年判字第55號、第56號判決上訴駁回並確定在案（詳原卷第432頁至第473頁），87年地價稅案件，經最高行政法院92年度判字第1210號判決上訴駁回（詳原卷第424頁至第430頁），目前向　大院提起再審之訴，尚未判決；90、91年地價稅案件，現向台北高等行政法院提起行政訴訟中，尚未判決，特予陳明。

⒐另再審原告稱丙○○於92年3月27日依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部6月17日台財稅第82488151號函釋定，申請按應繼分分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款在案，顯原判決有違行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款、第14款規定乙節，按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條分別規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」，本案蘇木榮逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，故本案遺產之繼承自屬『公同共有』，準此，再審被告機關則依民法第828條及同法1151條規定以92年4月3日新市稅地字第0920010013號函（詳原卷第478頁）請提供各繼承人應繼分或約定比例並經全體公同共有人簽名或蓋章，及承諾連帶繳納責任，再憑辦理，此亦核與財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定相符（詳原卷第211-1頁）。惟查其迄今仍未提供上開資料，再審被告機關自無從辦理分單繳納，於法並無不合。

⒑綜上所述，金山面段8地號等5筆土地土地登記簿所有權人並非再審原告，再審原告與案外人之糾紛實與本案無涉，再審原告未依土地登記規則第8條取得法院判決塗銷前，再審被告機關自應依89年9月15日土地登記簿所載所有權人為納稅義務課徵地價稅。金山面段533地號等3筆土地係為一般土地，再審原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，再審被告機關按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。福林段152地號等4筆土地再審原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依首揭部頒函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，另東橋段241等2筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，且據再審被告機關實地勘查紀錄亦無土地土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。準此，再審被告機關改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無違誤，應予維持。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。…一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第11、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。

二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

三、本件再審原告等3人繼承取得坐落新竹市○○○段8、8-7 、8-8、8 -10、8-47地號等5筆土地，該5筆土地原所有權人為蘇木榮（原告之父親）與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，再審原告亦無辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由鄭茂發等其他共有人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，再審被告機關以84年至89年9月15日納稅基準日前，再審原告等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向再審原告人等開徵。再審原告等主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬再審原告等所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳89年地價稅。又89年開徵之地價稅中，新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地，係農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無變更為非農業使用，再審被告機關無權僅因屋舍破舊即更改其適用之稅率，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，再審原告等主張新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地遭違建佔用多年，依法應分單由占有使用人代繳地價稅。此外，再審原告等稱新竹市○○段241、242地號2筆土地係經徵收後之邊緣畸零地，現供公共通行使用，依法應免徵地價稅。再審原告循序提起行政訴訟，經本院以91年10月22日90年訴字第5945號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院93年2月19日93年度判字第130號判決駁回上訴而告確定。再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，兩造之主張各如事實欄所載。

四、再審原告循序提起之行政訴訟，經本院以91年10月22日90年訴字第5945號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院93年2月19日93年度判字第130號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第6款再審事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。

五、再審原告主張上情，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，惟查：

（一）按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151 條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定，查原告等之被繼承人蘇木榮死亡後，其繼承人（即再審原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有，從而，再審被告依稅捐稽法第12、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無違誤。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」及「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任；本件行政訴訟經最高行政法院93年2月19日93年度判字130號判決上訴駁回確定，再審被告即依稅捐稽徵法第38條第3項及參照財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，就查得蘇木榮之繼承人資料於93年3月10日以新市稅地字第0930240210號函檢送89年地價稅單予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰『蘇木榮之繼承人丙○○等』且檢附再審原告等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，故以附件完整表示），於法有據；原告主張有上揭法定再審事由，容非可採。

（二）系爭座落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-4 7地號等5筆土地係由其他共有人於82年7月20日依土地法第34條之1規定向再審被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，系爭土地89年地價稅納稅義務基準日89年9月15日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮，亦非再審原告，是系爭土地其他共有人依土地法第34條之1規定辦理移轉現值申報，再審被告機關受理由部分共有人申報土地現值，並經申報人（含權利人、義務人）負責繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，再審被告機關依89年9月15日土地登記簿所載所有權人核課地價稅，亦無違誤。

（三）地價稅與遺產贈與稅分屬地方稅及國稅，其管轄不同、課徵依據亦不相同，且系爭座落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地已由其他共有人於82年7月30日依土地法第34條之1規定向再審被告機關辦理移轉現值申報，移轉登記予李炯泰等213人，已如前述；又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，再審被告機關係引據土地登記簿所載所有權人為核課地價稅捐之處分；一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件；再審被告機關依89年9月15日土地登記簿所載所有權人核課地價稅，於法有據；再審原告主張國稅局並無核准依遺產稅第8條及第41條規定同意移轉證明書，依同法第42條規定，地政機關及其他政府機關不得逕為移轉登記，認顯原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款，為判決基礎依後之行政處分已變更者；第13款，當事人發見未經斟酌之證物；第14款，原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由云云，亦顯有誤解。

（四）再審原告主張丙○○於92年3月27日依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部82年6月17日台財稅第82488151號函釋定，申請按應繼分分單繳納稅款並加計利息退還歷年溢繳稅款在案，顯原判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之再審事由云云；按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條分別規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」，本案再審原告等之被繼承人蘇木榮死亡後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，故本案遺產之繼承自屬『公同共有』，準此，再審被告機關則依民法第828條及同法1151 條規定，以92年4月3日新市稅地字第0920010013號函請提供各繼承人應繼分或約定比例並經全體公同共有人簽名或蓋章，及承諾連帶繳納責任，再憑辦理，此亦核與財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定相符。再審原告迄未提供上開資料，再審被告機關未准予分單繳納，於法並無不合。

（五）綜上所述，金山面段8地號等5筆土地土地登記簿所有權人並非再審原告，再審原告與案外人之糾紛實與本件無涉，再審原告未依土地登記規則第8條取得法院判決塗銷前，再審被告機關依89年9月15日土地登記簿所載所有權人為納稅義務課徵地價稅。金山面段533地號等3筆土地係為一般土地，再審原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，再審被告機關按一般用地稅率課徵地價稅，亦無違誤。福林段152地號等4筆土地再審原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，再審被告在有關資料未查明前，仍向原告發單課徵，亦屬有據；另東橋段241等2筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施建設完竣，且據再審被告機關實地勘查紀錄亦無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用；再審被告機關改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無違誤，以上各情已據原判決論述甚詳，並據最高行政法院93年2月19日93年度判字130號判決上訴駁回確定在案；再審原告仍執前詞，主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，均無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔