臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

高文宏 會計師

訴訟代理人

周泰維 律師

訴訟代理人

傅馨儀 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1月4 日台財訴字第09600481580 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係天成醫院負責人，該醫院民國91年間給付孔憲鍇君等46人薪資合計新臺幣（下同）28,053,590元，短扣稅款926,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,690元，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，經審理違章成立，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及3倍罰鍰合計1,278,900元（749,609元×1＋176,460元×3，計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，提起復查及訴願均遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原罰鍰處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第114 條第1 款、行政罰法第26條第2 項規定除命原告補報扣繳稅款外，並處以罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈關於同一行為經檢察官「緩起訴處分」並對原告課予負擔後，目前法律並無明文規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰：

⑴)按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條訂有明文。

②惟前開規定第2項並未明訂一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，如經「緩起訴」處分確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。惟考量緩起訴處分之附帶條件、義務，仍屬刑事處罰之性質（原證6：蔡志方著，行政罰法釋義與運用解說，第110頁影本），自應有行政罰法第26條第1項之適用。按依「明示其一，排除其他」之法理，及同法第4條「處罰法定主義」之規定，應不得於法無明文規定情況，於行為人之同一行為業經「緩起訴」處分確定時，再依違反行政法上義務規定裁處之。

③又訴願決定援引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函：『關於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』作為駁回原告「一事不二罰」主張之理由。

⑷惟查法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函同時亦表示，實務對此問題尚有不同見解，又本案所涉問題廣泛，法務部刻正檢討是否另循修正行政罰法相關規定之方式解決（附件3）。亦即目前實務對此問題之解釋尚無定論，故亦難謂可援引法務部該號函釋作為解釋行政罰法第26條第2項之依據，而應依「一行為不二罰原則」不得再對原告依違反行政法上義務規定裁處之。

⒉「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則：

⑴按『「一行為不二罰原則」又稱「禁止雙重處罰原則」，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有「一行為不二罰原則」的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，「一行為不二罰原則」是一具有憲法位階的原理原則。』（許宗力大法官，釋字第604號解釋協同意見書參照，附件4）

⑵據此，「一行為不二罰原則」即為大法官釋字第503 號所稱「不得重複處罰」或釋字第604號解釋所揭示之憲法上「法治國家一行為不二罰之原則」，故不論法律或命令的規定，皆應遵守此一指導原則。是如稅務違章行為人同一行為已受到處罰後，不得再行對同一行為追訴或處罰，也不得對同一行為同時作多次處罰。

⒊緩起訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用：

⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條訂有明文，前揭法律已明白規定同一行為同時違反刑事法律及違反行政法上義務規定，優先以刑事法律處罰，此時即不得針對同一行為處以同種類之行政罰。

⑵復依稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」同法第42條另規定：「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。」由上述兩規定之處罰內容觀之，皆為有期徒刑或罰金等刑事處罰，故上述二規定為納稅義務人、扣繳義務人或代徵人之刑事法律規定，應無疑義。

⑶另依刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定，檢察官對於非重罪之案件，得要求刑事被告於一定期間內遵守或履行處分事項後（例如：捐錢予公益團體或提供義務勞務等事項），予以不起訴之處分。因此，雖緩起訴處分可以說是「暫緩起訴之處分」或是一種「附條件的便宜不起訴處分」（林鈺雄，刑事訴訟法（下），第70頁參照，附件5），惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享受不起訴之利益。因此，緩起訴處分與不起訴處分性質仍有不同。因為一旦刑事被告受緩起訴處分，檢察官即得依刑事訴訟法第253條之2規定，命刑事被告在一定期間內遵守或履行一定之義務，此一遵守或履行一定之義務，當然仍屬刑事處罰。況且，若刑事被告未在一定期間內遵守或履行一定之義務，檢察官仍得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或起訴，刑事被告仍可能於將來遭受法院之有罪判刑，而遭受刑事上之處罰。反之，單純不起訴處分，不僅刑事被告無須遵守或履行一定之義務，且不起訴處分之理由，多數是因為無事實或證據認定刑事被告涉有罪嫌，故等同於從未受刑事上處罰。再者，根據刑事訴訟法第253條之3之規定，緩起訴處分在一定條件下，檢察官尚得依職權或告訴人之聲請撤銷緩起訴處分，故與不起訴處分相較，本質上亦有所不同（蔡志方，行政罰法釋義與運用解說，第110頁參照，附件6）

⑷此外，實務上，針對行為人因酒醉駕車遭處緩起訴處分，其後仍受交通監理機關處以罰鍰（行政罰），多數法院判決仍認為有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處以罰鍰之行政罰，此有台灣高等法院95年度交抗字第863號及96年度交抗字第70號裁定（附件7），足供參照。

⑸承上所述，對於受緩起訴處分的扣繳義務人而言，扣繳義務人如接受刑的處罰，與單純受不起訴處分之扣繳義務人，未曾受刑事處罰，迥然不同。據此，對於受緩起訴處分之扣繳義務人即應有行政罰法第26條第2項之適用，故依法自不得對受緩起訴處分之扣繳義務人再課處罰鍰，否則即與一行為不二罰原則有違。

⒋基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰：

⑴查原告甲○○為楊梅天成醫院負責人，因遭臺灣桃園地方法院檢察署認定於90年至94年度各該年之1月間，於楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得，違反稅捐稽徵法第42條第1項規定，經臺灣桃園地方法院檢察署

起訴處分在案（附件8），後雖經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續查，仍蒙桃園地檢署檢察官以95年度偵續字第211號緩起訴處分書（原證7：台灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵續字第211號緩起訴處分書影本）作成緩起訴處分在案。檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等。

⑵承上所述，原告既已遭受臺灣桃園地方法院檢察署檢察官之緩起訴處分，並被課予向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等義務。此一義務之履行，當然亦屬刑事處罰。且檢察官既已課予原告支付金錢之處分，則被告再裁處原告罰鍰，豈非以相同性質、相同種類之處罰再次課予原告，而失去處罰之目的及必要性。況倘原告未在一定期間內履行其被課予之義務，檢察官仍得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或將原告起訴，原告仍可能於將來遭受法院之有罪判刑，而遭受刑事上之處罰。是以，依行政罰法第26條規定及「一事不二罰」之憲法原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰，原處分既與「一事不二罰」原則有違，依法即應予以撤銷。

⑶台灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第6406號緩起訴處分書業經檢察官依職權聲請再議，台灣高檢署函告發回續查;後經台灣桃園地方法院檢察署以95年度偵續字第211號為緩起訴處分，惟該程序亦遭台灣高等法院檢察署於97年8月間再次以函告通知發回續查(原證11)，因此緩起訴處分尚未確定，更無庸論及應待緩起訴期間屆滿始具有緩起訴處分確定力之問題。

⑷台灣高等法院之最新見解認為因同一事實如經作成緩起訴處分確定者，亦有行政罰法第26條「一事不二罰」原則之適用，不應再受行政處分之雙重處罰。緩起訴處分亦具有刑事處罰性質之見解已廣為司法實務所接受，被告猶對原告科處罰鍰自非適法：

①依據台灣高等法院97年交抗字第674號裁定:檢察官附負擔之緩起訴處分，係附條件之暫緩起訴處分，屬廣義司法機關所為之裁罰，名義上雖非「罰金」，惟實質上具處罰性質，與罰金無異，依行政罰法第26條第1 項所宣示之刑事程序優先原則、一行為不二罰原則，行政機關自不得對之再處以同屬處罰性質之行政上「罰鍰」處分。(原證12)

②又觀「緩起訴之被告依檢察官緩起訴處分命令，向公益團體繳納捐款，係履行檢察官為緩起訴處分命令，性質上自屬於處分金，與罰金無異。…與受刑事處罰無異，自不應再受行政裁罰。此有本院96年11月刑事庭庭長法律問題研討會決議可參。」亦經台灣高等法院以97 年度交抗字第1005號裁定在案(原證13)。

③臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日法律座談會刑事類提案第36號:「按酒醉駕車行為，經酒測超過標準值者，同時觸犯刑法第185條之3及道路交通管理處罰條例第35條第1款。惟依行政罰法第26條規定:「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」。是倘行為人果因酒醉駕車行為遭緩起訴處分並附條件為捐款命令，行政機關是否不符緩起訴處分猶豫期間屆滿未經撤銷確定，即得對同一行為逕課予行政罰鍰?」本次研討意見結論認為:行政機關不得對同一行為再課以行政罰媛。不罰之理由有認為緩起訴處分並附條件為捐款命令是刑事處分;有認為因未經法院裁判所為之處罰非刑事處分，但捐款行為具行政罰鍰的性質，故行政機關不得再就同一行為課以行政罰鍰。(原證14)

④又「受處分人，不服第八條主管機關所為之處罰，得於接到裁決書之翌日起二十日內，向管轄地方法院聲明異議。法院受理前項異議，以裁定為之。不服前項裁定，受處分人或原處分機關得為抗告。但對抗告之

理由

一、按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1、2項定有明文。可見得依違反行政法上義務規定裁處之前提者，依法律明文規定限於「經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定」者。而緩起訴須處分期滿未經撤銷者始生實質確定力，在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，業經下述最高法院94年台非字第215號判例釋明在案。而緩起訴之性質，依通說乃附條件之不起訴，是緩起訴必須等等到其所附之條件成就後，始生與不起訴相同之確定力，此時行政機關始得依行政罰法第26條第2項規定據以科罰；否則緩起訴期間，其條件既未成就前，性質上仍屬「不起訴處分未確定」之狀態，當事人是否不會再被起訴仍屬未明，如果被告於此期間不論緩起訴期間是否屆滿、是否確定，即予以科罰，即難免形成「一行為二罰」之結果，自與行政罰法第26條第2項規定之意旨有背。

二、次按「刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義，乃採行起訴猶豫制度，於同法增訂第253條之1，許由檢察官對於被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑以外之罪之案件，得參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認為適當者，予以緩起訴處分，期間為1年以上3年以下，以觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要，為介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度設計。其具體效力依同法第260條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1款或第2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，即學理上所稱之實質確定力。足見在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言。且依第260條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。本於同一法理，在緩起訴期間內，倘發現新事實或新證據，而認已不宜緩起訴，又無同法第253條之3第1項所列得撤銷緩起訴處分之事由者，自得就同一案件逕行起訴，原緩起訴處分並因此失其效力。復因與同法第二百六十條所定應受實質確定力拘束情形不同，當無所謂起訴程序違背規定之可言。」最高法院94年台非字第215號著有判例可資參照。足知在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，且依刑事訴訟法第260條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。必須於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同法同條第1款或第2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，始生實質之確定力。被告依法務部95年2月9日法律字第0940049063號函函意旨主張本件處分無須俟緩起訴期間經過後再作為等語。惟查該函說明固載：「．．．一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分『確定者』，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之。」（見本院卷，被告所提附件3）。然查，該函示並非法規，且該函示說明於前段亦明載「緩起訴處分確定者」，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰；至於其後段「非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之」，因未與上開法律規定與判例意旨之說明相符，亦不能拘束本院。況被告於言詞辯論中亦陳明：「．．．緩起訴如確定，被告處分就成立。如原告被判刑，我們自會撤銷處分。」被告據以主張難謂可採。

三、查原告為天成醫院負責人，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官，以其於90年至94年度之各該年1月間，在楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得為由，認違反稅捐稽徵法第42條第1項規定，而於「95年7月13日」以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分在案。嗣經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查，仍經同地檢署檢察官以95年度偵續字第211號再以緩起訴處分在案，該案檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等，分別有原告所提附件8（95年度偵字第6406號）之文件、原證7台灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵續字第211號緩起訴處分書影本等附卷足稽。又，被告96年3月30日系爭處分係以本件緩起訴為據所為之行政罰，亦據被告在本院準備程序中陳明記明在筆錄足按。是被告系爭處分所認定之違章行為，與原告遭臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年7 月13日95年度偵字第6406 號 緩起訴處分書所偵辦之原告之違法行為，俱為同一行為，即洵堪認定。

四、次查系爭處分係於96年3月30日作成（有該罰鍰處分附本院卷第21頁足考），已如上述，再對照上開原告所提附件8之文件，顯現系爭處分之作成係於原告第1次緩起訴處分書作成（95年7月13日）之後，更見被告未於原告緩起訴處分確定後再作成系爭罰鍰處分之事實甚為明確，而有違反行政罰法第26條第2項之規定灼然。況且，上開臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211號為緩起訴處分，嗣經依職權送再議後，亦遭台灣高等法院檢察署於97年8月間再次以函告通知原告發回續查，復有原告所提原證11之通知文件附卷可參。益見系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實現仍處於緩起訴處分發回續行偵查之懸而未決之未確定狀態甚明。被告系爭處分於96年3月30日即作成科罰處分與法自有未合。

五、綜上，本件行政罰鍰依行政罰法第26條第2項規定，本應等待緩起訴處分確定後，始得據以處罰，然系爭處分據以處罰之原告緩起訴處分尚未確定，本不得立即處罰，被告卻置上開法律明文規定於不顧，竟援引尚有爭議之法務部95年2 月9 日法律字第0940049063號函意旨作為進行本件處罰程序之依據，容有未洽，復查及訴願決定未予究明，仍予以維持，均有未合。復經原告爭執，自應由本院將此違誤予以撤銷，發回原處分機關俟原告緩起訴處分發回續行偵查之後續如何再為適法處分，以符法制。另原告主張緩起訴處分等同刑罰處分，確定後被告即不得再予科罰等語，核屬法律見解之爭執，其前提仍須俟緩起訴處分確定後再予以討論始有實益，就本件而言，原告緩起訴處分既未確定，自尚無討論實益；又本件系爭處分之作成既有上述之違失，則兩造有關實體之主張與陳述即毋庸審理，均附此敘明。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭