臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月26日辯論終結

原告

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○(局長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年11月19日府法訴字第0980333719號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體方面：

一、事實概要：原告所有坐落中壢市○○○段舊社小段476地號土地（下稱系爭土地），前遭臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地方法院）拍賣後，原經被告按一般用地稅率核課土地增值稅在案，原告主張系爭土地一直作自用住宅使用，申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，前經被告於民國（下同）98年4月22日以桃稅壢增字第0980060341號函否准其請，原告不服，向桃園縣政府提起訴願，業經桃園縣政府98年7月10日府法訴字第0980175759號訴願決定將98年4月22日桃稅壢增字第0980060341號函撤銷，嗣被告重新作成98年8月17日桃稅壢增字第0980005366號函（下稱原處分）否准原告所請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）稅捐稽徵法第28條規定：①納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。②納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。③前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。④本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。⑤前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。依本法條第l項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，不能適用稅捐稽徵法第28條第l項規定之限制。

（二）次按：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。為土地稅法第34條之1 第2 項所明定，故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。此項規定，依稅捐稽徵法第l 條：稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，有優先於其他法律而適用之效力。

（三）原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記。無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，鉅被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因；且依土地稅法第31條第3項：土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限規定，被告於執行法院依稅捐稽徵法第6條規定通知核算土地增值稅時，即應依法就原告歷年所繳增值稅，依土地稅法第31條規定，抵繳應納土地增值稅而不作為，而有適用法規有錯誤之情事，而非無可歸責，依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，因知悉原告之申請後依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定。

（四）原處分應撤銷之原因：

1.原處分係由被告所屬中壢分局所作成，雖有行政處分之外觀，實質上無權利能力之內涵，是其作成違背法令，依法應撤銷。

2.且核其否准之理由，係以「已逾行政程序法第131條5年時效」云云，稅捐稽徵法第1條之規定，本件既應適用稅捐稽徵法第28條之特別規定，即無適用行政程序法第131條規定之餘地，是被告原處分適用法規有錯誤，請依法撤銷之。

3.至訴願決定機關維持原處分之理由略以：依強制執行法上規定，原告依法可申請更正而不申請更正，難謂被告有可歸責云云決定如主文，惟依行為時強制執行法第39、40、41條規定，債務人對分配表無權利以置喙，是訴願決定機關用法有誤，應有撤銷之原因。從而，原告所有被拍賣房地符合自用住宅用地稅率要件，由於被告未依法律規定通知原告得申請，致被一般稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，足見被告有可歸責之法律上原因，而無稅捐稽徵法第28條第l項規定之適用，自應撤銷原處分，令依申請作成申請行政處分之義務。

4.末按「履行義務，不得拒絕」，有最高法院20年上字第217 號判例：履行義務，不得拒絕判決可稽，此於行政法上亦同，參照行政程序法第4條：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束規定即明，學者李惠宗於所著行政程序法要義，91年11月初版第59頁上，亦認義務不得拒絕為行政行為之準則，故「履行義務，不得拒絕」為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義，因此，被告之原處分，訴願決定機關之決定，認事用法非無可議，皆有撤銷之原因，而原告之申請，與法又無不合，自有課予義務之必要。

（五）按財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋：依土地稅法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉，依規定……無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋：符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理(上3則函釋均列96年版土地稅法令彙編)。上揭財政部函釋與法無違，對被告發生拘束力。因此，被告拒絕原告之申請，違背上級機關命令，依法不足採據，請依法撤銷，令作成原告申請之行政處分。

（六）何況，被告98年12月24日桃稅法字第0980159320號行政訴訟答辯狀所陳違背法令：

1.被告不適用土地稅法第34條之1第2項作為處分之基礎而影響於原處分，為處分違背法令：

⑴土地稅法第34條之1第2項明文規定：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。故若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其30日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效。

⑵本件被告並未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，故若被告依土地稅法第34條之1第2項規定作為認定之基礎，必不會有本件申請已逾時效之認定，其原處分之結果當非如是。

⑶因此，依特別法優於普通法之法規適用原則，被告應適用土地稅法第34條之1第2項規定竟不適用，致影響於原處分，自屬處分違背法令。

2.土地稅法施行細則第61條規定：主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。係規定拍賣案件稽徵機關應通知執行法院扣繳土地增值稅或土地稅款之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。

3.稅捐稽徵法第6條第2、3項：土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳之規定，土地增值稅之徵收優先權及稽徵機關應通告執行法院之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。

4.被告所指稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款之確定，與本件無關，查原告申請退稅，未經確定，即無該法條規定之適用。

5.稅捐稽徵法第28條規定，有可歸責政府機關之事由，致納稅義務人溢繳稅額者，當事人得申請退還，不受5年時效之限制，而法規明文規定稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定，應向土地所有權人送達，則被告向土地登記簿記載之地址送達不果，致原告喪失申請適用自用住宅用地稅率之機會，致溢繳稅額，顯有可歸責被告之事由，申請退稅當然不受5年時效之限制，被告認應受限制，顯違背法令。

6.被告認本件得適用行政程序法第131 條之規定，違背法規適用原則：

⑴中央法規標準法第16條明文規定：法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。是所謂特別法優於普通法原則。

⑵又：請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。時效期間，不得以法律行為加長或減短之。並不得預先拋棄時效之利益。民法第125條、第147條分別有明文，此雖為民法上之規定，按諸所謂租稅法律明文原則，並未限制僅以租稅法律為範圍，此參司法院釋字第346號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律益明，故租稅法律（立法院通過總統公布之法律）未有明文時，其他法律有明文規定者，當然適用之。因此，「時效」，法律規定期間較短者，應依其規定，不得適用較長之規定，並不得加長或減短之，雖屬民法上之規定，此於租稅事項，若租稅法無明文規定時，亦得適用民法規定，不必法律明文。

⑶土地稅法第34條之1第2項明文規定：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。此項30日時效係法規明文規定，與行政程序法第131 條5 年時效規定，顯較短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，不得類推適用他法規，因此，被告機關不適用土地稅法第34條之1 第2 項30日短期時效特別規定，竟適用民法第125 條時效規定予於延長，再適用民法總則施行法第18條及行政程序法第131 條規定予於縮短，有適用法令違背特別法優於普通法之法規適用原則規定，自屬認定事實違背法令。

⑷且與民法第125條但書及第147條規定有背，亦屬違背法令。

⑸何況，行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政程序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬適用法規違背法令。

7.按有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。故當事人權利之失效，以法律明文規定為限，故若法律無明文規定，不得限制人民權利之行使。則知道自己之財產狀況，與知悉得適用自用住宅用地稅率殊屬二事，且執行法院分配表並未記載當事人得申請適用住宅稅率，何況，依行為時強制執行法第39、40、41條規定，債務人根本不得對分配表聲明異議，自不得以未聲明異議擅指分配確定權利失效，故土地稅法第34條之1 第2 項特設明文，明定稽徵機關有通知土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率之義務，若未通知，或通知未送達，不喪失權利，亦經財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋有案，因此，被告答辯理由違背法令。

（七）綜上，系爭房地符合自用住宅用地要件，原告自得選擇適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，且無論依土地稅法第34條之1第2項30日短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，被告不能證明原告知悉是項權利可行使而不行使，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂原告向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效，又不准就歷年所繳地價稅抵繳應納稅額，並退還溢繳稅額，侵害原告法律應享利益而無適法法律原因，因此，被告及訴願決定機關之認事用法均有不當，侵害原告之權益，原告自得依法提出行政訴訟，請判決依稅捐稽徵法第28規定附加利息向法院更正稅額並負擔訴訟費用如起訴聲明之判決。添

（八）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定機關及被告關於否准原告申請退還所有於81年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅及否准就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅部分均撤銷。

2.被告應依本件訴願決定之法律上見解，於2個月內，對於原告所有系爭土地作成退還所繳納土地增值稅，及作成准就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

3.訴訟費用由被告負搪。

三、被告則以：

（一）事實：緣原告所有坐落系爭土地，於81年間經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人邱秀玉拍定取得，桃園地方法院民事執行處乃函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（以下同）842,580元，並函請法院代為扣繳在案，嗣原告於90年6月11日向被告申請將上開土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，請求退還溢繳稅額，案經被告以90年9月6日桃稅壢財字第90016794號、及90年11月29日桃稅壢財字第90022192號函否准其所請，原告不服，提起訴願，未獲變更，續提起行政訴訟，經本院於92年9月4日以91年度訴字第2216號判決駁回原告之訴，原告循序提起上訴，經最高行政法院於95年2月17日以95年度判字第00182號判決「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」本院重新審理後，仍於96年2月8日以95年度訴更一字第39號判決駁回原告之訴，原告再提起上訴，經最高行政法院於98年3月26日以98年度裁字第824號裁定駁回上訴，原案原已確定，惟原告於98年4月15日向被告提出依修正後稅捐稽徵法第28條規定退還原告溢繳土地增值稅，被告於98年4月22日以桃稅壢增字第0980060341號函復原告：「經查該案業經最高行政法院98年度裁字第824號裁定上訴駁回在案」，原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於98年7月10日以府法訴字第0980175759號訴願決定書撤銷98年4月22日桃稅壢增字第0980060341號函，命被告另為適法處分，被告遂於98年8月17日以原處分函復原告，原告不服，提起訴願，未獲變更，仍猶未甘服，遂提起本訴訟。

（二）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：1、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配」分別為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、行為時稅捐稽徵法第6條第3項、稅捐稽徵法第34條第3項第1款、土地稅法第31條第3項、第34條之1第2項、土地稅法施行細則第61條所明定。

（三）查原告所有坐落系爭土地，於81年間經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人邱秀玉拍定取得，經桃園地方法院民事執行處於81年1月13日以桃院仁民執七字第3701號函請被告核算應課徵之土地增值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅842,580元，並於81年1月28日以桃稅壢貳字第03412號函請法院代為扣繳，同時通知原告如合於自用住宅用地要件，且願選用自用住宅稅率繳納土地增值稅者，請於文到30日內提出申請，凡逾期未提出申請者，視為不選用自用住宅稅率繳納土地增值稅，查系爭土地增值稅業於81年3月19日經債權分配繳納在案。依強制執行法第39條規定：「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」故債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究是否應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向桃園地方法院為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，則系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已屬確定案件。

（四）至原告主張依土地稅法第34條之1第2項規定，若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制云云，查被告業於81年1月28日以桃稅壢貳字第03412號函：「主旨：台端所有座落中壢市○○○段舊社小段476地號土地等乙筆，業經台灣桃園地方法院80年度執字第3701號強執事件拍賣在案，前列土地如合於自用住宅要件，且願選用自用住宅稅率繳納土地增值稅者，請於文到30日內，提出申請，凡逾期未提出申請者，視為不選用自用住宅稅率繳納土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅，」通知原告，其送達地址為中壢市○○里○○鄰○○○街19巷4號2樓，此地址係依照土地登記簿謄本所載土地所有人地址為送達，該址雖非原告當時之設籍地址，惟係原告未向相關機關申請變更地址，非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形；又「出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。」非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，此亦有財政部90年2月2日台財稅字第0900450602、90年2月15日台財稅字第0900450607號函所明釋，故本件無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原告主張，應屬誤解。

（五）另原告主張系爭土地有土地稅法第31條第3項規定之適用乙節，查系爭土地係原告於79年8月21日買賣取得，此有桃園縣土地登記簿影本附案可稽，系爭土地於80年7月曾重新規定地價，惟系爭土地於81年2月22日經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣時，原告尚未繳納系爭土地80年地價稅，此有被告完成銷號管代索引查詢檔附卷可稽，依財政部93年4月2日台財稅字第0930451954號函規定：「主旨：有關土地所有權人郭君持有土地期間內，因重新規定地價應增繳之地價稅，有部分年期之稅款尚未繳納，嗣後該土地因法院拍賣而移轉，稽徵機關得准其就已繳納年期之增繳地價稅抵繳土地增值稅。……及增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第6條規定『……其有欠稅者，應於繳清欠稅後，再計算增繳稅額，……』，……」，故本件原告既未繳納系爭土地80年地價稅，即無土地稅法第31條第3項規定之適用。

（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有桃園縣政府98年11月19日府法訴字第0980333719號函及訴願決定書、被告98年9 月17日桃稅法字第0980124419號函及答辯書、財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函、桃園縣地政資料網- 地價資料查詢（系爭土地地價資料）、被告所屬中壢分處81年1 月28日81桃稅壢貳字第03412 號函、被告一般法拍土地增值稅繳款書（中壢分處）、戶政連線戶籍資料（原告）、臺灣省桃園縣中壢鄉（鎮）（市○○○○段舊社小段建築改良物登記簿、臺灣省桃園縣中壢鄉（鎮）（市○○○○段舊社小段土地登記簿、原處分、被告98年7 月15日桃稅法字第0980108530號函、桃園縣政府98年7 月10日府法訴字第0980175759號函及訴願決定書、桃園縣政府98年5 月15日府法訴字第0980186165號函、原告98年5 月8 日訴願書、被告所屬中壢分局98年4 月22日桃稅壢增字第0980060341號函、被告98年6 月8 日桃稅法字第0980018002號函、最高行政法院第六庭函98年4 月23日院鳳辰股98裁00824 字第0980002050號函、原告97年6 月6 日行政訴訟補充上訴理由（續）狀（案號：95年度訴更一字第39號）、原告96年3 月5 日行政訴訟上訴狀（案號：95年度訴更一字第39號）、桃園縣政府95年3 月13日府行檔字第0950069460號函、檔案管理局95年3 月10日檔徵字第0950009217號函、原告95年6 月5 日行政訴訟準備書狀（案號：95年度訴更一字第39號）、原告96年1 月16日行政訴訟辯論意旨狀（案號：95年度訴更一字第39號）、法務部95年10月14日法律字第0950038156號函、最高行政法院第四庭函95年4 月12日院登申股95判00182 字第0950002070號函、被告96年1 月24日桃稅法字第0960054084號答辯狀、被告96年1 月24日桃稅法字第0960054084號答辯狀、原告92年9 月29日行政訴訟上訴狀（原審案號：本院91年度訴字第2216號）、原告92年8 月19日行政訴訟準備書狀（案號：91年度訴字第2216號）、原告92年6 月19日行政訴訟準備書狀（案號：91年度訴字第2216號）、台南縣稅捐稽徵處91年2 月27日縣財稅字第0910004623號函、被告92年7 月1 日桃稅法字第0920016346號函、財政部91年8 月23日台財稅第0910455422號函、桃園縣政府91年4 月4 日府法訴字第0910035193號函及訴願決定書、財政部91年8 月23日台財稅字第0910455422號令、被告91年1 月31日桃稅法字第90147440號函及答辯書、桃園縣政府90年12月21日90府法訴字第256358號函及訴願理由書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告91年1 月3 日桃稅法字第0910000084號函、被告所屬中壢分處91年1 月11日桃稅壢財字第0910000490號函、被告所屬中壢分處90年11月8日90桃稅壢財字第90089159號函、被告所屬中壢分處90年7月2 日90桃稅壢財字第90071611號函、被告所屬中壢分處90年7 月9 日90桃稅壢財字第90097915號函、原告90年6 月11日自用住宅用地申請書（含土地所有權移轉自用住宅用地申請書、委任書、土地所有權人無租賃情形申明書）及原告98年4 月15日申請書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告是否依已依土地稅法第34條之1 第2 項之規定通知原告？本件是否有土地稅法第31條第3 項規定之適用？原處分否准原告申請退還系爭土地於81年間所溢繳之土地增值稅及就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅，是否適法？茲分述如下：

（一）按「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30 日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1 第1 項及第2 項定有明文。依首揭規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，倘稽徵機關無法證明已通知所有權人，此30日之不變期間（為除斥期間非短期時效）即無從起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。次按「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」、「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」分別為土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6 條第3項及第28條所規定。

（二）次按「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋示在案。

（三）經查：本件原告所有坐落系爭土地，於81年間經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人邱秀玉拍定取得，經桃園地方法院民事執行處於81年1 月13日以桃院仁民執七字第3701號函請被告核算應課徵之土地增值稅，被告遂依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅842,580 元，並於81年1 月28日以桃稅壢貳字第03412 號函請法院代為扣繳，同時通知原告如合於自用住宅用地要件，且願選用自用住宅稅率繳納土地增值稅者，請於文到30日內提出申請，凡逾期未提出申請者，視為不選用自用住宅稅率繳納土地增值稅，查系爭土地增值稅業於81年3 月19日經債權分配繳納在案。惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向桃園地方法院為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，依強制執行法第39條規定：「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」故債務人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內向該法院提出書狀，聲明異議，系爭土地究是否應以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑提起救濟，方為正辦，惟原告並未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額向桃園地方法院為聲明或提起分配表等異議之申請，亦未向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，則系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，已屬確定案件。嗣原告主張系爭土地一直作自用住宅使用，申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，前經被告於98年4月22日以桃稅壢增字第0980060341號函否准其請，原告不服，向桃園縣政府提起訴願，業經桃園縣政府98年7月10日府法訴字第0980175759號訴願決定將98年4 月22日桃稅壢增字第0980060341號函撤銷，嗣被告重新作成原處分否准原告所請等情，此有被告所屬中壢分處一般法拍土地增值稅繳款書、被告98年4 月22日桃稅壢增字第0980060341號函、桃園縣政府98年7 月10日府法訴字第0980175759號訴願決定、原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，而被告未依土地稅法第34條之1 第2項規定盡通知義務，致原告有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之事由，故本件應有稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項及第5 項規定之適用云云。惟查：

1. 被告所屬中壢分處前以81年1 月28日八十一桃稅壢貳字第03412 號函通知原告，如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函，並未合法送達予原告等情，為兩造所不爭執，是本件被告既未能舉證證明已依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知，則原告行使選擇權之30日不變期間即無從起算，固不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1 第2 項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變期間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，至無疑義。

2. 又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。而公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用修正前稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2 種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告已通知臺灣桃園地方法院代為扣繳，臺灣桃園地方法院亦已依被告函文製作分配表，並依法分配確定在案，為兩造所不爭執，是被告之課稅處分已告確定。原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，是原告目的仍為退稅請求，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條第1 項規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年12月6日台財稅字第09504569920 號函明令廢止91年5 月20日台財稅字第0910451690號函謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」，同認應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條5 年之時效，而不應適用民法消滅時效之規定。查：本件系爭土地增值稅，業經臺灣桃園地方法院民事執行處於81年3 月19日代為扣繳繳納在案，惟原告遲至97年7 月30日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條第1 項所規定之5 年消滅時效期間，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變期間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，業如前述，足見被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用之餘地。

3.雖最高行政法院94年度判字第969 號判決認：退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，因認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權等語。惟上開最高行政法院判決，為個案之見解，尚非判例，並無拘束本院之效力。此外，按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131 條及民法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125 條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。此參最高行政法院96年度判字第914 號判決意旨可資參照。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦有最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議可參。本件縱依原告主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1 月1 日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125 條規定，其消滅時效應為15年（原告主張土地稅法第34條之1 第2 項30日為短期時效規定，抑或是適用民法第125 條後段短期時效規定，均非可採）。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1 月1 日施行起，即應適用行政程序法第131 條第1 項之5 年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122 條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」之規定，即延至95年1 月2 日屆滿。然本件原告遲至97年7 月30日始向被告申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。又系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125 條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125 條規定情形。準此，行政程序法既於90年1 月1 日施行後，就請求權時效定有5 年之短期時效，業已該當前揭民法總則施行法第18條第2 項殘餘時效規定，是本件縱依上開最高行政法院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被告以原處分否准原告所請，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：被告所屬中壢分處未依土地稅法第31條第3項規定抵繳，有適用法規錯誤情事，非無可歸責云云。惟按「（第3 項）土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。（第4 項）前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」土地稅法第31條第3 、4 項（與平均地權條例第36條第3 、4 項規定同）定有明文。又「土地所有權人在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起( 按新地價核計之稅額) ，每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額1%( 繳納半年者，抵繳0.5% )。如納稅義務人申請按實際增繳稅額抵繳其應納土地增值稅者，應檢附地價稅繳納收據，送該管稽徵機關按實抵繳，其計算公式如附件。」、「稅捐稽徵機關於辦理課徵土地增值稅時，應先查明該土地有無欠繳地價稅。其有欠稅者，應於繳清欠稅後，再計算增繳稅額，並於查定之土地增值稅中予以扣除後，填發土地增值稅繳納通知書交由納稅義務人持向公庫繳納。」依上開土地稅法授權訂定之增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5 條第1 項、第6 條第1 項著有規定。經查：系爭土地係原告於79年8 月21日買賣取得，此有桃園縣土地登記簿影本附於原處分卷可稽，系爭土地於80年7 月曾重新規定地價，惟系爭土地於81年2 月22日經桃園地方法院民事執行處強制執行拍賣時，原告尚未繳納系爭土地80年地價稅，此有被告完成銷號管代索引查詢檔附於原處分卷可稽，故本件原告既未繳納系爭土地80年地價稅，揆諸前揭規定，即無土地稅法第31條第3 項規定之適用。足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請訴願決定機關及被告關於否准原告申請退還所有於81年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅，及否准就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅部分均撤銷；及被告應依本件訴願決定之法律上見解，於2 個月內，對於原告所有上開土地作成退還所繳納土地增值稅，及作成准就歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，均為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭