臺北高等行政法院判決

99年6月10日辯論終結

原告

台灣航業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月13日台財訴字第09800562280 號訴願決定（案號：第09803458號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國87年6 月至91年1 月間領取政府偏遠航線虧損補貼款金額計新臺幣（下同）77,213,456元，未依規定開立統一發票，經臺北市稅捐稽徵處中正分處查獲，因營業稅業務自92年1 月1 日移由財政部各地區國稅局辦理，嗣經被告審理違章成立，核定補徵營業稅額3,676,831 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計7,353,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准變更營業稅額為3,185,201 元、罰鍰為6,370,400 元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院以98年2 月5 日98年度判字第84號判決駁回並告確定在案。嗣原告於98年7 月24日具文向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還已繳納之營業稅及罰鍰，經被告以98年8 月31日財北國稅中正營業字第0980210599號函（下稱原處分）否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」係兩種相異之程序，前者重在是否欠缺給付目的而生「錯誤」存在，後者則係對處分有無違法進行審理。故而，課稅及裁罰處分是否確定，皆不影響申請退稅有無理由之判斷：

⒈稅捐稽徵法第28條第2 項為公法上不當得利之特別請求權，據此所提之課予義務之訴，其訴訟標的為退稅請求權之權利主張。就違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4 條第1 項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為課稅處分違法之權利主張。是以，原告雖曾就原課稅裁罰處分提起撤銷之訴，並經最高行政法院98年度判字第84號判決確定，然該撤銷之訴與本訴之訴訟標的相異，本訴之訴訟標的自非為前開判決之既判力所及。

⒉改制前行政法院61年判字第174 號判例：「納稅義務人不服核定之遺產稅額與申請退還溢繳或誤繳之遺產稅款，係屬兩事。而退稅之申請，自不受遺產稅法第22條所定期限之限制。」即明示「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」所適用之程序與要件各不相同，最高行政法院92年度判字第1624號判決亦表示：「至上訴人於核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條規定提起本訴，縱其所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，亦屬納稅義務人之訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要。」可供參酌。

⒊承上說明，「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」所適用之程序與要件各不相同，由文義解釋、體系解釋、歷史解釋及目的解釋，應肯認於課稅及裁罰處分業已確定之情形下，不論有無經過行政法院裁判而確定，皆與判斷是否符合申請退稅之要件無涉。

⑴依文義解釋與體系解釋，稅捐稽徵法第28條第1 項為納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐機關並無違法處分之情形，則殊無將第2 項所指之「錯誤」，限縮為原課稅處分違法之理。蓋本條所重視者為是否有欠缺給付目的之「錯誤」結果，至於造成此錯誤結果之原因若可歸責於納稅義務人本身，則受短期時效與退稅範圍之限制。從而，若錯誤不可歸責於納稅義務人，則適用第2 項，不受短期時效與退稅範圍之限制。是以，原課稅處分違法僅係造成錯誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定可明，故「錯誤」與「違法」並非相同之概念。

⑵就歷史解釋而言，稅捐稽徵法第28條於98年修正，修法意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。司法院固然曾經向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權等情。然最終並未為立院所採納（參立法院公報第98卷第3 期第142 頁～第153 頁）。是以，稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意採取與前開決議相異之見解；且增訂過渡規定，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利，並有最高行政法院98年度判字第408 號判決可資依循（參司法院公報第51卷第8 期，2009年8 月，第168 頁）。

⑶依目的解釋，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分。兩者各具不同之功能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條。從而，若認為凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務人，再行主張稅捐稽徵法第28條第2 項而提起行政訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮第28條之功能，而難以達成立法之目的；且就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第28條第2 項，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人民行使訴訟權之限制，且形成無正當理由而予以差別待遇。準此，縱使納稅義務人曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之意旨。

⑷查訴願決定認原告曾對原課稅處分提起撤銷之訴，並經最高行政法院98年度判字第84號判決確定，依改制前行政法院72年判字第336 號判例對既判力之闡釋，關於稅捐機關有無適用法令錯誤，亦為前開確定判決之既判力所及，因而否准原告返還稅款與罰鍰之申請等情。足見訴願決定係採稅捐稽徵法第28條修法前，最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議之見解。然而，改制前行政法院72年判字336 號判例之意旨，係在闡明既判力之作用，除當事人不得就經判決確定之訴訟標的再行爭執外，法院對該訴訟標的，亦不得為相反之認定。然，對原課稅處分提起之撤銷之訴與本訴之訴訟標的相異，已如前述。從而，本訴之訴訟標的並非最高行政法院98年度判字第84號判決之既判力所及，則肯認原告之退稅請求權，實無違反前開判例之意旨。又，前開決議似誤將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟法第4 條第1 項之「違法」等同視之，而將撤銷之訴判決駁回確定之既判力範圍擴張及於稅捐稽徵法第28條，亦欠妥適。蓋不論從文義解釋、體系解釋、歷史解釋、目的解釋之觀點，皆難以支持前開決議之見解，因此，98年之修法時，立法院即有意變更前開決議之見解，已如前述。是以，於98年修正稅捐稽徵法第28條後，最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議即無適用之餘地，故不應僅以原告曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，即認定被告無適用法令錯誤或無其他可歸責於政府機關之錯誤存在，遽然否准原告之請求。

⒋另，司法院釋字第625 號解釋，就地政機關重測界址之行為，地價稅之納稅義務人得否請求退稅，係以有無「因而負擔更多稅負者」，作為判斷「因計算錯誤溢繳之稅款」之基準，並未以課稅處分具違法性為要件，且該解釋明示因地政機關界址錯誤以致溢繳地價稅者，皆得申請退還溢繳稅款，並不限於該號解釋之聲請人方得主張。

⒌訴願決定與被告均認原課稅處分所適用之財政部86年4 月19日台財稅字第861892311 號函（下稱財政部86年4 月19日函）釋，自司法院釋字第661 號解釋公布後方屬違憲，因而否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項所提之申請，實有違誤：

⑴關於大法官解釋生效之時點，解釋若為違憲立即失效之宣告時，解釋文之用語為：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，可知大法官原則上採撤銷主義，然此僅係不欲使系爭法令自始失效，並非肯認系爭法令於解釋公布前具合憲性。易言之，「有效」與「合法並合憲」係屬二事，正如行政處分僅受有效推定而不受合法推定。從而，經宣告違憲之法令，於違憲宣告前雖非無效，仍屬違法或違憲。

⑵就司法院釋字第287 號解釋之文義作反面解釋，可知若前釋示確有違法之情形，則依前釋示所作成之處分縱已確定，除有信賴保護等理由外，即應改正原處分或為其他補救措施，以維護人民之基本權利。是以，於前釋示確有違法之情形，以屬同位階之行政函釋修正時尚得以溯及，則舉輕以明重，行政函釋經大法官解釋宣告違憲，行政函釋確有違法之情形應屬明確，則適用前違憲之行政函釋所作成之處分即屬錯誤。

⑶被告適用財政部86年4 月19日函釋對原告課徵營業稅款，而該函釋確有違憲之情形，則原告申請退稅並提起本訴，與司法院釋字第177 號、第188 號、第287 號之意旨皆無牴觸之處。

⒍被告適用上開財政部86年4 月19日函釋，其內容違反租稅法定主義，有適用法令錯誤之情形，且此錯誤與原告溢繳稅款與罰鍰間具因果關係：

⑴稅捐稽徵法第28條之退稅規定，為公法上不當得利之特別規定。於一般不當得利請求權，要件為一方無法律上原因受有利益，致他人受有損害。至於受利益者是否有故意或過失，並非所問。此由98年修正稅捐稽徵法第28條，僅就溢繳稅款之結果是否可歸責於納稅義務人，而分別於第1項與第2 項，就時效與不當得利返還之範圍作不同之規定可明。稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，即係判斷「無法律上原因」之特別規定。納稅義務人溢繳稅款之結果是否為公務員「故意或過失」所造成，並非判定稅捐機關應否返還稅款所需考量，蓋公務員有無故意或過失，另有國家賠償法之規範，與稅捐稽徵法第28條各具不同之功能。且就文義解釋而言，國家賠償法第2 條第2 項明文以公務員「故意或過失」為要件，然稅捐稽徵法第28條之用語則為「錯誤」。準此，為課稅處分之公務員有無故意或過失，並非行使退稅請求權之要件。

⑵被告於92年適用財政部86年4 月19日函釋，向原告補徵營業稅，並處漏稅罰鍰。嗣前開函釋於98年6 月，經司法院釋字第661 號解釋認定違反憲法第19條之租稅法定主義，應不予適用。從而，按司法院釋字第287 號解釋之意旨，依違憲釋示所作成之處分縱已確定，仍屬錯誤。故被告向原告補徵營業稅，並處漏稅罰鍰之處分，即存有適用法令錯誤之情形，且原告亦因此錯誤而溢繳稅款與罰鍰。準此，本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，原告對被告具退稅請求權。

⒎財政部86年4月19日函釋，違反租稅法定主義，此為可歸責於政府機關之錯誤，並與原告溢繳稅款與罰鍰間具因果關係：

⑴參諸司法院釋字第625 號解釋：「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」之意旨，修正前之稅捐稽徵法第28條，本即不限於錯誤係原課稅處分機關造成者，方得請求退稅。蓋本條所重視者為課徵稅款之結果是否欠缺給付目的而有「錯誤」存在，至於為課稅處分之公務員有無故意或過失則非行使退稅請求權之要件，從而，雖徵收稅款錯誤之結果，是原課稅處分機關以外之行政機關之行為所致，然由於稅款係對稅捐機關繳納，故受有不當利益者仍為稅捐機關，則自仍以原課稅處分機關作為行使退稅請求權之對象。是以，98年該條文修正時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定，以示明確。

⑵行政機關作成法規命令或行政規則，負有遵守法律優越原則與法律保留原則之職責，從而，若行政機關所為之行政規則違反法律優越原則或法律保留原則，即有可歸責於該行政機關之事由存在。查財政部86年4 月19日函釋為財政部所發布，嗣該函釋經司法院釋字第661 號解釋認定違反憲法第19條之租稅法定主義。被告依前開函釋向原告補徵營業稅，並處漏稅罰鍰，除被告適用法令錯誤外，亦存有可歸責於財政部之錯誤，且此錯誤與原告溢繳稅款與罰鍰之結果具相當因果關係。又，縱上開錯誤並非原課稅處分機關，即被告所直接造成，然原課稅處分機關既為取得不當得利者，自應由其負返還責任，已如前述。準此，本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，原告對被告具退稅請求權。

⒏被告稱：「立法、司法二權係屬分立不互隸屬，立法院雖如前述不採司法院行政法院之建議，並不代表最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議即無適用之餘地，更不表示是行政法院之法官不得在援引行政法院72年判字336 號判例作為判決之依據。」然除大法官之違憲審查外，司法機關對法律所為之解釋牴觸法律者，應屬無效，前開最高行政法院之決議本即有牴觸稅捐稽徵法第28條之虞，立法院修法時復已明確排除該決議之見解，被告認為司法機關可置立法院所通過之法律於不顧，實有重大違誤。

㈡被告之公務員，執行稅捐稽徵職務時有過失，致原告溢繳稅款，而受有財產上之損害，該當國家賠償請求權之要件：

⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國家賠償法第2 條第2 項前段所明定。準此，行使此賠償請求權之要件包含：行為人為公務員、為執行職務行使公權力之行為、行為具不法性、行為人有故意或過失、請求權人之自由或權利受有損害、不法行為與損害間有相當因果關係等要件，茲分述如次。

⒉次按，關於國家賠償爭訟之舉證責任分配，司法院（70）廳民一字第0649號有所闡釋：「按權利之侵害，以違法為原則，以適法為例外，依舉證責任分配之原則，主張因公務員執行職務行使公權力之行為，致自己之權利受侵害者，只須證明權利侵害之事實即為已足，而賠償義務機關則非證明阻卻違法事由之存在，不得免其責任，本件以採甲說為當。」依行政程序法第110 條，行政處分僅受有效推定但不受合法推定，被請求機關如認其法規之解釋及適用，或認定事實均無違誤，即應負舉證責任證明其無不法。

⒊被告公務員對原告所為之課徵營業稅處分，屬被告之職權，且所為之行為係行使稅務稽徵之公權力。而關於行為之不法性，原告不負舉證責任已如前述。且公務員於非有法令或基於法律授權之法規命令為依據，而行使公權力限制人民之自由權利者，即屬違背職務之不法行為（參陳敏，行政法總論，2009年9 月，第6 版，第1147頁）。從而，查被告公務員所為之系爭處分，適用上開違反租稅法定主義之財政部86年4 月19日函釋，顯然違反依法行政原則，被告公務員所為系爭處分具不法性。

⒋就公務員執行職務有無故意或過失之判斷，實質上亦屬於「不法」之層次，仍應由國家機關舉證免責之義務。另，基於行政一體之原則，就故意或過失之認定，應就行政整體而言（組織之過咎），不以作成行為之公務員個人有故意過失為限（參陳敏，行政法總論，2009年9 月，第6 版，第1153頁）。又，學者通說認為，依法行政為公務員之義務，故凡公務員之行為有違依法行政，即屬未履行其職務義務，包含誤解法令或認定事實有錯誤，均推定有過失，國家機關須提出不可歸責事由之證據方得免責（參吳庚，行政法之理論與實用，增訂十版，頁763 ；廖義男，國家賠償法，第62頁）。從而，被告之公務員為系爭處分時，固然係遵守上級所發布之函釋，然若該函釋有牴處憲法或法律者，仍係違反依法行政原則，基於前述組織之過咎之論點，應推定有過失，故行政一體上下服從，並不能作為已履行職務上義務之抗辯。是以，關於故意過失之判斷，應由行政整體審視，則財政部所為之函釋既牴觸租稅法律主義，被告所為系爭處分即存有過失等情。

㈢聲明求為判決：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應作成退還原告溢繳稅款3,185,201 元與罰鍰6,370,400 元，其中3,185,201 元自98年2 月12日起及6,370,400 元自98年4 月24日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒊被告應給付原告3,185,201 元，暨自92年2 月13日起按年利率5%之法定利息；被告應給付原告6,370,400 元，暨自98年4 月25日起按年利率5%計算之法定利息。

⒋訴之聲明第2 項、第3 項屬重疊合併或競合合併，被告給付其中1項即可滿足原告，然兩者所適用之利率不同。

⒌訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項及第49條前段所明定。

㈡本件原告於98年7 月24日具文主張被告所屬中正分局依財政部86年4 月19日函釋及93年4 月21日台財稅字第0930450919號函﹙下稱財政部93年4 月21日函﹚釋意旨，認定原告所領之政府偏遠航線虧損補貼款應繳納營業稅，故對原告補稅及處罰，惟財政部93年4 月21日函釋與86年4 月19日函釋意旨相同，財政部86年4 月19日函釋既已由司法院釋字第661 號解釋宣告違憲，財政部93年4 月21日函釋仍以違憲之財政部86年4 月19日函釋為依據，亦有司法院釋字第661 號解釋所指摘「課以法律上所未規定之營業稅義務」之瑕疵，從而被告依上開違憲函釋對原告補稅及處罰，屬可歸責被告之事由，被告應以司法院釋字第661 號解釋公布日﹙98年6 月12日﹚為知有錯誤原因之日，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，退還已繳納之營業稅及罰鍰云云。案經被告所屬中正分局以98年8 月31日財北國稅中正營業字第0980210599號函復略以：「……查本案業經最高行政法院判決確定，符合稅捐稽徵法第34條所規定之確定案件，課稅處分內容經判決確定，維持而發生既判力的範圍內，納稅人即不得再依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅（參酌臺中高等行政法院97年9 月25日97年度訴字第245 號判決）。次按司法院釋字第188 號解釋文，『……本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力』，前開核定補徵及裁罰處分所依據之財政部86年函釋，係自司法院釋字第661 號解釋公布當日始不予適用，無溯及既往之效力，故本局於補徵裁罰時，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情事。另按行政訴訟法第273 條第2 項規定：『確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。』是僅原申請司法院大法官解釋之聲請人得提起再審之訴，併予指明。綜上，本件貴公司申請顯無理由，本所礙難核辦。……」等語，否准其申請，被告適用法令，並無不合。

㈢查本案系爭之財政部86年4 月19日函釋，於98年6 月12日經司法院釋字第661 號解釋「應不予適用」，故該函釋應自該號解釋公布日起不得再予援引適用，而該財政部86年4 月19日函釋於違憲宣告前仍有法律效力；另被告無故意或過失且並無計算錯誤或課稅資料錯誤，為原告所不爭，謹先陳明。再者，如稅法有新修正或財政部對法令之見解有新函釋或新法規，除法條、函釋或法規另有明文外，凡屬稅捐稽徵法第34條所列之「確定案件」，被告處理該等確定案件均一體適用，不再因有新法令或新函釋而有變更，更不會因營業人有無提起行政訴訟而有差別待遇，原告或有誤解一併先予陳明。

㈣立法院財政委員會於修正稅捐稽徵法第28條之審議會議時，司法院行政訴訟及懲戒廳長許代廳長亦列席建議﹕該稅捐稽徵法第28條條文，仍宜於條文中明定限制對於原來課稅之行政處分，已經復查、訴願決定確定，甚至經行政法院訴訟判決確定，納稅義務人如再次援引該條項請求退稅款應予限制，俾免民眾因不明究理而誤提訴訟。因若行政處分經行政法院判決確定，仍許納稅義務人就相同之爭執，再次為行政爭訟，將使最高行政法院定讞判決形同具文，而同一爭點屢次爭訟，耗費極大之行政、司法與社會成本，實為司法院所擔憂且不樂見。但其建議最後雖為立法機關所不採，實因稅務案件常涉及各級機關蒐集眾多資料及大量的會計計算處理，確定案件未必不會再發現其他計算錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，為保護人民之訟訴權，所以未採納司法院之建議，原告所稱之最高行政法院98年度判字第408 號判決，係地政機關因土地卡之電腦檔資料錯誤記載，導致稽徵機關核課有誤，有可歸責於地政機關錯誤之情形，原因基礎事實與本件有別，尚不得比附援引。立法、司法二權係屬分立不互隸屬，立法院雖如前述不採司法院、行政法院之建議，並不代表最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議即無適用之餘地，更不表示行政法院之法官不得再援引行政法院72年判字336 號判例作為判決之依據，僅是訴訟標的不同，原告得因該條規定再提訴訟。

㈤按被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、離島建設條例第10條第1項、離島地區免徵營業稅實施注意事項第3 條、第5 條規定及財政部83年6 月22日台財稅第831598263 號函（下稱財政部83年6 月22日函）釋、86年4 月19日函釋及93年4 月21日函釋意旨，對原告補徵營業稅及處罰鍰，原告於98年2 月5日確定判決後並未爭執申請釋憲，此時財政部86年4 月19日函釋亦未被宣告違憲，原告亦不否認該系爭之財政部86年4月19日函釋於98年6 月12日前仍屬有效之法令，故被告依與案情直接相關且有法律效力之法令核課補稅及處罰處分，實難謂有「適用法令錯誤」之情事。故本案之行政處分既經行政訴訟判決而告確定，被告依法行政，補稅裁罰並非無法律上之原因，亦無不當得利之問題。

㈥本案系爭重點為財政部依職權作成法規命令供被告等所屬機關執行，而該法規或函令若經司法院大法官會議宣告違憲，是否即應認定屬「可歸責於財政部」之錯誤，進而再認定屬稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責於政府機關」之錯誤，而使原告得依其規定申請退稅。

㈦憲法精神往往與時推移，被告以為不應以某法條、法規或函釋遭司法院大法官會議解釋宣告違憲，即遽以認定制定該法條之立法機關立法錯誤；解釋該法令函釋之行政機關解釋錯誤；執行該法令之行政機關適用法令錯誤、依該法令判決之行政法院法官判決錯誤，如此一來，則立法機關、行政機關及司法機關均陷困境，法的安定性破壞殆盡。果如此認定，則司法院大法官會議自會明文解釋該法令自始無效或有條件的追溯失效。

㈧司法院大法官會議解釋之效力，依該司法院釋字第177 號及第188 號解釋，除解釋文另有明定外，原則上除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，並無溯及效力，而係公布當日起發生效力。本件案關之司法院釋字第661 號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故係自該解釋（即98年6 月12日）公布當日起發生效力，至於98年6 月12日以前已確定之案件，除據以聲請大法官解釋之案件外，並無該號解釋之適用。原告據以爭辯之可歸責財政部的「錯誤」，非司法院釋字第661 號解釋之意旨，更非原告所稱98年修訂稅捐稽徵法第28條第2 項之立法意旨。

㈨再者，退步言之，財政部依法律授予之職權解釋法令，且無故意或過失，何來可歸責之說。依上論陳，本案亦無「可歸責於政府機關之錯誤」至為灼然。

㈩綜上論陳，本案被告並無適用法令錯誤、計算錯誤，案關資料亦無可歸責於政府機關之錯誤。被告所屬中正分局核認原告尚無98年1 月21日總統華總一義字第09800014581 號令修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告退還已繳納之營業稅及罰鍰之申請，並無不合。原告所訴核無足採，本件原處分、訴願決定均無違誤。聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為被告依據行為時尚有效之財政部86年4 月19日函釋對原告補徵稅額並處罰鍰，是否適法有據，原告主張財政部86年4 月19日函釋經司法院釋字第661 號解釋宣告違憲，依司法院釋字第287 號解釋意旨，被告據財政部86年4 月19日函釋向原告補稅並處罰鍰，有適用法令錯誤之情形，原告因此錯誤而有溢繳稅款與罰鍰情事，符合稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，是否有理由。又原告合併請求國家賠償，是否有理由等問題。

五、經查：

㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第49條前段定有明文。次按「財政部中華民國86年4 月19日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」司法院釋字第661 號解釋在案。

㈡次按「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」最高法院19年上字第278 號判例可資參照。本件原告係請求被告依稅捐稽徵法第28條第2 項退還溢繳稅款合併提起國家賠償訴訟，核與其前於本院94年度訴字第13157 號（最高行政法院98年度判字第84號）因補徵營業稅及罰鍰案件所提起之撤銷訴訟，訴訟標的並不相同，是原告提起本件訴訟，無違一事不再理原則，合先敘明。

㈢再按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，……。」雖經司法院釋字第622 號及第185 號解釋在案，惟據司法院釋字第188 號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。……。」及司法院釋字第592 號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」之意旨，可知司法院大法官解釋其效力發生時點，以向後生效為原則。亦即司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人之前已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第661 號解釋亦明揭：「財政部中華民國86年4 月19日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」是依上可知司法院釋字第661 號解釋公布之日（即98年6 月12日）尚未確定之案件，始有該解釋之適用。

㈣本案原告主張財政部86年4 月19日函釋，經司法院大法官會議宣告違憲，故認其依稅捐稽徵法第28條第2 項「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」等，可申請被告退稅。故本件爭執重點在於財政部依職權作成法規命令供被告等所屬機關執行，而該法規或函令若經司法院大法官會議宣告違憲，是否即應認定屬「適用法令錯誤」、「可歸責於財政部之錯誤」，而得請求申請退還已繳稅款之問題。

㈤茲因憲法精神往往與時推移，基於法治國家法安定性原則，並非經司法院大法官會議解釋宣告有違憲情形，即遽以認定制定該法條之立法機關立法錯誤；解釋該法令函釋之行政機關解釋錯誤；執行該法令之行政機關適用法令錯誤、依該法令判決之行政法院法官判決錯誤，如此一來，則立法機關、行政機關及司法機關均陷困境，法的安定性破壞殆盡。復查司法院大法官會議解釋之效力，依該司法院釋字第177 號及第188 號解釋，除解釋文另有明定外，原則上除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，並無溯及效力，而係公布當日起發生效力。本件案關之司法院釋字第661 號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，並無自始無效或溯及失效之規定，故係自該解釋（即98年6 月12日）公布當日起發生效力，至於98年6 月12日以前已確定之案件，除據以聲請大法官解釋之案件外，並無該號解釋之適用。至司法院釋字第287 號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，況司法院解釋之效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。

㈥經查，被告前依營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4款、離島建設條例第10條第1 項、離島地區免徵營業稅實施注意事項第3 條、第5 條規定及財政部83年6 月22日函釋、86年4 月19日函釋及93年4 月21日函釋意旨，對原告補徵營業稅及處罰鍰處分，經原告不服，向本院提起撤銷上揭處分之行政訴訟，經本院以94年度訴字第1315號判決駁回後，復經提起上訴，亦經最高行政法院98年2 月5 日以98年度判字第84號上訴駁回確定在案，原告於該案確定判決後並未爭執申請釋憲，此為原告所不爭，復有最高行政法院98年度判字第84號判決附原處分卷可按，自堪信為真正。查被告以原告於87年6 月至91年1 月間領取政府補助偏遠航線虧損補助款，金額合計77,213,456元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，案經查獲，經被告核定補徵營業稅3,676,831元（92年2 月12日已繳），並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計7,35 3,600元。原告不服，申請復查決定，因原告89年至90年補助收入只有2 分之1 （即馬公至高雄之客貨營運虧損補助）須課徵營業稅，補徵稅額變更為3,185,201 元，罰鍰變更為6,370,400 元。原告仍表不服，提起行政訴訟，業經本院判決原告之訴駁回後，經提起上訴，亦經最高行政法院判決駁回確定。而在被告為上揭補徵營業稅處分時及法院為上揭判決時，財政部86年4 月19日函釋並未被司法院大法官會議宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被告依與案情直接相關且有法律效力之法令核課補稅及處罰處分，難謂有「適用法令錯誤」之情事。則本案之前揭對原告補徵營業稅及罰鍰之行政處分既經行政訴訟判決而告確定，被告依法行政，對原告補稅裁罰並非無法律上之原因，亦無不當得利之問題。又揆諸司法院釋字第188 號、第592 號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第661 號解釋雖於98年6 月12日公布，然本件補徵營業稅及罰鍰事件，於98年2 月5 日業經最高行政院法為確定判決在案，則在該號解釋公布前已判決確定之補徵營業稅及罰鍰案件，揆諸上開說明，自無司法院釋字第661 號解釋之適用，並無適用法令錯誤情事。原告主張被告適用被宣告違憲之財政部86年4 月19日函釋，對之開單課徵營業稅及罰鍰處分，依司法院釋字第661 號解釋意旨，屬適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定將系爭已遭執行之已繳稅款及罰鍰退還予原告云云，核非司法院釋字第661 號解釋之意旨，且與98年修訂稅捐稽徵法第28條第2 項之立法意旨所謂「可歸責於政府機關（即財政部）之『錯誤』」不符，並非可取。

㈦又查財政部依法律授予之職權解釋法令，係依職權為之，縱財政部86年4 月19日函釋，嗣有經司法院大法官會議解釋認有違憲而有不再予以適用之情形，然此係因法令解釋變更所致，要難謂當時適用該有效之解釋令所為行政處分，係屬可歸責於政府機關之錯誤，亦難謂有何故意、過失可歸責於政府機關之錯誤可言，原告此項主張亦顯屬誤解法令，核不足取。

㈧至原告主張最高行政法院98年度判字第408 號判決，係地政機關因土地卡之電腦檔資料錯誤記載，導致稽徵機關核課有誤，有可歸責於地政機關錯誤之情形，原因基礎事實核與本件有別，尚不得比附援引，原告自不得援引該判決為其本件判決有利之主張。

㈨再按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第7 條定有明文。查本件原告追加聲明合併請求「被告應給付原告3,185,201 元，暨自92年2 月13日起按年利率5%之法定利息；被告應給付原告6,370,400 元，暨自98年4 月25日起按年利率5%計算之法定利息。」部分，原告主張本件因被告公務員，執行稅捐稽徵職務時違反依法行政原則而有過失，致使原告溢繳稅款與罰鍰而受有財產上之損害，被告公務員之不法行為與原告損害間具有因果關係，該當國家賠償請求權之要件云云。惟查如上所述，被告前所為補徵原告營業稅及罰鍰處分，係依據為行政處分當時有效之法律及解釋令為之，難認有何違反依法行政之原則而有原告所謂之過失情形，原告主張其得合併請求國家賠償云云，顯屬無稽；且原告上揭依稅捐稽徵法第28條對被告所為溢繳稅款退還之請求，亦經本院認無理由而駁回，是本件亦難認原告有得合併依行政訴訟法第7 條規定「附帶」提起國家賠償訴訟之情形，是原告此部分之請求，亦難認有據，應併予駁回。

㈩綜上所述，原告之主張並不可取。從而，原告前所為繳納稅款，係基於被告前所為補徵原告營業稅及罰鍰處分為之，乃依據當時有效法令為之，為有法律上原因，被告並無適用法令錯誤、計算錯誤，復無其他可歸責於政府機關之錯誤等情形，自難認有其主張之溢繳稅款情事。被告所屬中正分局核認原告尚無98年1 月21日總統華總一義字第09800014581 號令修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告退還已繳納之營業稅及罰鍰之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞及主觀見解，訴請如聲明第1 、2 項所示，為無理由，應予駁回。至其合併請求國家賠償，亦屬無據，應併予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭