高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

邱揚勝 律師

複代理人

鄭瑞崙 律師

訴訟代理人

丙○○

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

胡素貞

　　　　　　顏慧心

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年4月7日府行法字第0940071539號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）90年8月10日將其所有坐落台南縣善化鎮○○段818地號土地贈與其配偶蘇麗香，嗣蘇麗香將上開土地與同段819、822－1、823地號等三筆土地（亦由原告贈與）合併後再分割增818－1至818－46地號等47筆土地，再以贈與方式，移轉應有部分20000分之1與原告；原告夫婦復於92年2月間共同購買台南市、永康市、歸仁鄉、佳里鎮、七股鄉等28筆免徵或不課徵土地增值稅之農地或公共設施保留地，原告取得之應有部分各為50000分之49999、20000分之19999、50000分之44179、1000分之614不等，而蘇麗香則取得50000分之1、20000分之1、50000分之5821、1000分之386 等不等之應有部分。原告與蘇麗香就上開75筆土地形成共有關係後，旋於同年3月間將上開75筆土地辦理共有物分割，由原告取得善化鎮○○段818地號等47筆應稅土地全部；因上開75筆共有土地分割前後原告與蘇麗香取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告依財政部81年7 月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，然原告取得上開818地號等47筆應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值每平方公尺由83年7月原來之新台幣（下同）308.9元、180.9元、224.7元、157.5 元‧‧‧數百元不等，遽為提高至92年1月、2月之23,450.6元、13,733.8元、17,054.5元、11,955.2元‧‧‧數萬元不等，前次移轉現值墊高幅度約達76倍。其後原告隨即將上開47筆應稅土地買賣移轉予太子建設開發股份有限公司（下稱太子建設公司）並於92年4月2日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣經被告查獲認定原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅；被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，分別以93年10月1日南縣稅土字第0930116631號暨第0930116630號函補徵系爭818、818-1、-2、-4、-5、-6、-7、-9、-10、-16、-18、-20、-21、-22、-23、-24、-25 、-26、-27、-28、-29、-30、-34、-35、-36、-39、-40、-45、-46地號等29筆土地（下稱系爭818地號等29筆土地）及818－3、-8、-11、-12、-13、-14、-15、-17、-19、-31、-32、-33、-37、-38、-41、-42、-43、-44等18筆土地（下稱818-3地號等18筆土地）之土地增值稅分別為14,423, 118元及8,704,187元，共計23,127,305元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部81年7月6日台財稅第810238739號函所揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。

（二）經查，原告係於92年3月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉予太子建設公司，並經地政機關准予變更登記，隨即於同年4月2日向被告申報移轉系爭土地，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額。然被告嗣竟參據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意旨，以93年10月1日南縣稅土字第0930116630號函及第0930116631號函補徵原告土地增值稅各14,423,118元及8,704,187元，共計23,127,305元。然查，系爭原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。

（三）原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。

（四）原處分違反法安定性及司法院25年院字第1557號（誤植為院字第1225號）解釋：參諸司法院25年院字第1557號解釋：「‧‧‧其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。‧‧‧苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查，原告係於92年3月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉予太子建設公司，隨即於同年4月2日向被告申報移轉系爭土地。足見，系爭土地之分割、移轉，原告均已依當時法令（土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項、財政部81年7月6日台財稅第810238739號函）辦理土地過戶，並申報土地移轉現值。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟以93年10月1日南縣稅土字第0930116630號函及第0930116631號函補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，於法顯有未合。

（五）合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：

（１）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧」為行政程序法第123條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

（２）被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，3版，頁449）。是以，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

（３）惟查，被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第123條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形；被告於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（另參見最高行政法院91年度判字第2281號、鈞院89年度訴字第24號及92年度訴字第646號等有關土地增值稅事件之判決）。

（六）原告並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被告及訴願決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第123條適用云云，顯有誤解：

（１）按，人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。

（２）本件原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第810238739號函，所為之核定，已如前述；原告並無隱瞞任何事實，即無被告所稱課稅資料不正確之情形。被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在？又果如被告所言該交易行為違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟於明知違法情形下，仍做出授益行政處分？迄原告信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，再以原告「原先合法行為」實為「取巧操作」為由，遽對「既成事實」補徵稅款。茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引民入甕」之疑。足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁原告，則人民面對土地移轉無從回復之窘境，此所生之交易損失，將由何人負責賠償？足見，系爭原處分適足以動搖法治國家之根基，於法實有重大違誤。

（３）何況，若被告所稱取巧操作可採，則相對於公共設施保留地節稅問題，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其所得稅、遺產稅之節稅意圖十分明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第17條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款。從而，於公共設施保留地情形，稅捐機關均放任當事人「節稅效果」，無非係貫徹「稅捐法定主義」及尊重「私法自治原則」，本無可疵議；則相較於本件土地共有物分割案情，亦具有促進土地交易活絡效果，乃財政部竟自毀立場，採取雙重標準，率稱其取巧逃漏，必欲課徵土地增值稅，其無視平等原則，公然違反「租稅法定主義」及「私法自治原則」，灼然甚明。從而前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，顯屬違法，鈞院應不受拘束。原告從事本件交易行為充其量僅生「節稅」效果，並無取巧操作情形，與逃漏稅無所牽涉。

（七）末查，被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第19條之租稅法定主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？乃行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（參最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳）。從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯。從而，系爭原處分自應予撤銷，以期適法。

二、被告主張之理由：

（一）土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：

一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」同法施行細則第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」平均地權條例施行細則第23條第1項規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。‧‧‧」

（二）查善化鎮○○段818地號乙筆土地原為原告所有，於90年8月10日贈與其配偶蘇麗香，蘇麗香再將上開土地與819、822－1、823等三筆土地（亦由原告贈與）合併分割增818－1至818－46地號等系爭47筆土地後，蘇麗香再各贈與細微持分（1/20000）與原告；原告夫婦又於92年2月共同購買台南市、永康市、歸仁鄉、佳里鎮、七股鄉等28筆免徵或不課徵土地增值稅之土地，原告與蘇麗香各取得49999/50000、1/50000，19999/20000、1/20000，44179/50000、5821/50000，614/1000、386/1000等不等持分，造成75筆土地共有之事實後，復於92年3月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地。其後原告隨即將分割後取得之系爭47筆土地移轉予太子建設公司，並於92年4月2日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣經被告查獲系爭土地共有物分割後，原告取得上開818地號等47筆應稅土地，其前次移轉現值每平方公尺由83年7月原來之前次移轉現值308.9元、180.9元、224.7元、157.5 元‧‧‧數百元不等遽提高至92年1月、2月前次移轉現值23,450.6 元、13,733.8元、17,054.5元、11,955.2元‧‧‧數萬元不等，前次移轉現值墊高幅度約達76倍，明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價，提高應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價，進而土地增值稅稅額為零，以規避鉅額土地增值稅，此有原告土地增值稅申報書及新化地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本可稽。被告乃依前揭財政部令規定以分割前即83年7月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，分別以93年10月1日南縣稅土字第0930116631號暨第0930116630號函補徵原告原所有善化鎮○○段818等29筆土地之土地增值稅計14,423,118元及818－3等18筆土地計8,704,187元，並無不合。

（三）至原告主張系爭補稅處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，不符合憲法第19條之租稅法律主義，其性質核屬未經法律授權之職權命令，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，屬無效之職權命令，被告據以作成系爭二件補稅處分，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合；另核定系爭補稅處分，未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由；及財政部僅引據「實質課稅原則」作為依據，責令被告課徵系爭土地增值稅，破壞租稅法律主義原則乙節。按修正前土地稅法第39條之2農業用地免徵土地增值稅之規定，乃為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地及擴大農場經營規模，又因農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故於89年1月26日修正為得申請不課徵土地增值稅。次按為符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故土地稅法第39條規定，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，此乃公共設施保留地免徵土地增值稅之立法理由。惟原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅與公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵或免徵土地增值稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。另參酌司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及釋字第506號解釋理由書「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」之意旨，地政機關依相關法令規定辦理土地共有物分割改算地價，固非無據，惟地政機關並非稅捐稽徵機關，原告是否涉及稅捐規避自非其考量事項，且課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之。次按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然原告卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，非但損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無相違。又司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題，故被告援用上開財政部令並於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。再者，「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」改制前行政法院56年判字第144號著有判例，亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而在原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，被告依前揭財政部函令規定對原告補稅，自無不合。另被告業於核發補徵稅款繳款書時，以93年10月1日南縣稅土字第0930116631號暨第0930116630號函，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第96條第1項第2款規定無違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，核不足採。

（四）另原告主張系爭土地已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，該交易行為經地政機關准予變更登記並由被告核定免徵土地增值稅，已屬確定之行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容隨意變更；被告補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，對其既得權益造成重大侵害乙節。查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）；而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。又財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」；又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵，於法亦無不合。

（五）又行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力，此所謂「合法」之行政處分，係指於作成行政處分之時，並無不法之情形，其與行政處分之撤銷，係指行政機關將已生效之「違法行政處分」予以廢棄，使其自始失去效力，有所不同。而所謂「違法」之行政處分，係指於作成行政處分之時，即構成違法，故行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷。本案究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告92年4月2日向被告申報土地移轉現值，被告依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。經查本案原告取巧操作，利用共有土地分割改算地價規定，先以契約取得應稅與免徵及不課徵土地增值稅之土地共有關係再辦理共有物分割，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告依原告92年4月2日申報移轉系爭土地所為之核定，核屬違法之行政處分，被告自得依行政程序法第117條規定予以撤銷。至行政程序法第123條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本案，從而被告撤銷原告92年4月2日原申報移轉系爭土地之課稅處分，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止，而非行政程序法第117條之違法處分之撤銷，顯有誤解。

（六）再者，所謂「節稅」係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅之目的，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許。然若藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許，此種規避稅捐行為核屬一種脫法行為，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為有其必要性，合先敘明。又行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為便宜計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。然系爭土地業經原告取巧安排創設共有物分割及利用共有土地分割增減數額在公告土地現值1平方公尺以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令頒布後，被告函請土地登記機關提供共有物分割明細表、共有物分割契約書、地價改算表及調閱系爭參與共有物分割之28筆公共設施保留地或農業用地土地增值稅申報書等辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，始依上開財政部令補徵土地增值稅，並無違誤。故原告主張已據實提示完整資料供核及規避稅捐僅為「節稅」並無取巧操作情形，顯與事實不符。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第28條之2第1項、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47 條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。

二、本件原告於90年8月10日將其所有坐落台南縣善化鎮○○段818 地號土地贈與其配偶蘇麗香，嗣蘇麗香於91年8月間將上開土地與同段819、822－1、823地號等三筆土地（亦由原告贈與）合併為同段818地號一筆土地，同年10月間設定1億元最高限額抵押權予太子建設公司；嗣蘇麗香再於92年1月間將上開818地號土地再分割增818－1至818－46地號等47筆土地，繼而於同年2月間以贈與方式移轉應有部分20000分之1與原告；原告夫婦復於92年2月間共同購買台南市、永康市、歸仁鄉、佳里鎮、七股鄉等28筆免徵或不課徵土地增值稅之土地，由原告取得之應有部分各為50000分之49999、20000 分之19999、50000分之44179、1000分之614，而蘇麗香則取得50000分之1、20000分之1、50000分之5821、1000分之386等不等之應有部分。原告與蘇麗香就上開75筆土地形成共有關係後，旋於同年3月間將上開75筆土地辦理共有物分割，由原告取得上開善化鎮○○段818地號等47筆土地全部；因上開75筆共有土地分割前後原告與蘇麗香取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。其後原告隨即將上開47筆應稅土地移轉予太子建設公司，並於92年4月2日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣經被告查獲系爭土地分割後，原告取得818地號等系爭47筆應稅土地，其前次移轉現值每平方公尺由83年7月原來之308.9元、180.9元、224.7元、157.5元‧‧‧數百元不等，遽為提高至92年1月、2月之23,450.6元、13,733.8元、17,054.5元、11,955.2元．．．數萬元不等，前次移轉現值墊高幅度約達76倍，被告乃認原告係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令分別以93年10月1日南縣稅土字第0930116631號暨第0930116630號函補徵系爭善成段818地號等29筆土地之土地增值稅計14,423,118 元及818－3地號等18筆土地計8,704,187元，共計23,127,305元等情，分別為兩造所自陳，並有土地登記申請書、土地贈與、買賣所有權移轉契約書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、土地卡、地價改算表、被告上開補徵稅款函文及土地增值稅繳款書等文件影本附原卷及訴願卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：原告辦理共有物分割，將分割後土地移轉予太子建設公司，經被告核定減免徵土地增值稅稅額確定在案。凡此各節原告均係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令之合法作為，原告縱因而減免相當土地增值稅，然此純係當然之法律效果。乃被告竟未敘明事實理由，徒託實質課稅原則對原告補徵稅款，其違反租稅法定主義，更損害原告既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則。再者，被告所為原核定稅額為零或較低稅額之處分係授予利益之行政處分，該處分係被告依原告據實完整之申報資料並調查原告土地歷次交易情形依法核定，原告並未隱瞞或提供不正確資料而有取巧操作之情形；然被告竟於原告信賴該土地增值稅減免核定，完成土地交易後，藉詞原告取巧操作，於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，顯然違法。又人民從事私法交易，本有選擇法律形式之自由，不能因為所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課人民一定之不利益。稅捐機關尤無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間，否則，人民將無法規劃預測交易行為致財產權受到損害。況且，本件相對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，稅捐稽機關對後者均放任其節稅效果，然卻對前者即本件具有促進土地效易活絡之貢獻者，反課徵土地增值稅，實與平等原則有違等語，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）經查，本件由原告於90年8月10日將其所有台南縣善化鎮○○段818地號土地贈與其配偶蘇麗香，嗣蘇麗香於91 年8月間又將上開土地與同段819、822－1、823地號等三筆土地（亦由原告贈與）合併為同段818地號一筆土地，嗣蘇麗香再於92年1月間將上開818地號土地再分割增818－1至818－46地號等47筆土地，同年2月間又以贈與方式移轉應有部分20000分之1與原告；原告夫婦復於92年3月間共同購買台南市、永康市、歸仁鄉、佳里鎮、七股鄉等28筆免徵或不課徵土地增值稅之土地，由原告取得之應有部分各為50000分之49999、20000分之19999、50000分之44179、1000分之614，而蘇麗香則取得50000分之1、20000分之1、50000分之5821、1000分之386等不等之應有部分。原告與蘇麗香就上開75筆土地於形成共有關係後，旋於同年3月間將上開75筆土地辦理共有物分割，由原告取得上開善化鎮○○段818、818-1至818-46地號等47筆應稅土地全部；因上開75筆共有土地分割前後原告與蘇麗香取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。原告取得818地號等47筆應稅土地後，其前次移轉現值每平方公尺由83年7月原來之308.9元、180.9元、224.7元、157.5元‧‧‧數百元不等，遽為提高至92年1月、2月之23,450.6元、13,733.8元、17,054.5元、11,955.2元．．．數萬元不等，前次移轉現值墊高幅度約達76倍，原告隨即將上開47筆應稅土地移轉予太子建設公司，並於92年4月2日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零等情觀之（以上各次移轉及合併分割均委由本件原告訴訟代理人地政士丙○○辦理），原告本為台南縣善化鎮○○段818地號土地所有權人，然竟一再以其配偶蘇麗香為相對人，藉由彼此進行一連串之贈與、合併、分割、再贈與細微應有部分形成共有，旋再共同購進免徵或不課徵土地增值稅之土地，並以懸殊比例維持共有，復於短短1個月內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終仍是由原告單獨取得系爭善化鎮○○段818地號等47筆應稅土地全部，而將之出售予太子建設公司；衡諸原告與其配偶間進行之繁複土地所有權移轉並形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開818 地號等47筆應稅土地出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地或公共設施保留之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

（三）按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉與其配偶間進行一連串之非常規贈與、合併、分割、再贈與細微應有部分、進而共同購進不課徵或免徵土地增值稅之土地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告再度單獨取得上開818地號等47筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅！其中原告與其配偶間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭818地號等47筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，改制前行政法院即現之最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5 月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉配偶間贈與土地無庸申報以及共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地墊高系爭47筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予太子建設公司，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予太子建設公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。原告訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被告查核云云，並不可採。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第12 3條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，且稅捐機關對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，均放任其節稅效果，然卻本件課徵土地增值稅，違租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。又復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，足以補正被告93年10月1日南縣稅土字第0930116631號暨第0930116630號函有關補徵系爭土地增值稅之法律依據，因此，原告復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有理由不備之違法云云，亦不可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵系爭818地號等29筆土地及818-3地號等18 筆土地，之土地增值稅分別為14,423,118元及8,704,187元，共計23,127,305元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，原告主張應令被告提出處理類似本案有關函詢財政部之文件，以及向財政部調閱有關原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土也與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經分割後再移轉應稅土地者，由稅捐機關回溯課徵土地增值稅之政策會議紀錄，並無必要，均附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官江幸垠