高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

胡素貞

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年6月14日府行法字第0960129191號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣訴外人朱惠洲所有坐落台南縣善化鎮○○段2470-1、2471（下稱系爭土地）及同段2460地號之土地，因強制執行事件於民國（下同）90年8月9日經台灣台南地方法院（下稱台南地院）民事執行處予以拍定，台南地院民事執行處以90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函通知被告核算應繳之土地增值稅額。被告遂按一般稅率核算系爭土地增值稅計新台幣（下同）2,323,501元，並請台南地院民事執行處代為扣繳。台南縣善化鎮農會、蕭清根則分別以債權人身分請被告將上開3筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總額及課徵土地增值稅。被告則以曾文段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，否准債權人所請（91年7月8日南縣稅財字第0000000000號函、95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函）。後原告則於96年1月23日再以債權人身分，請求被告就系爭土地仍依土地稅法第39條之2第4項規定予以課徵土地增值稅及重新分配。被告於96年1月30日以南縣稅土字第0960003997號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依職權就朱惠洲原所有被拍賣之坐落台南縣善化鎮○○段2470-1、2471地號農地2筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即90年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀陳述略謂：

一、行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。故行政程序之開始，除有「但書」規定之情形外，行政機關應依職權為之。土地稅法第39條之2第1、4項（農業用地移轉應否課稅規定）分別規定：作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。參照土地稅法第39條之3（申請免徵土地增值稅之程序）規定，土地稅法第39條之1所定不課徵土地增值稅，應由當事人申請後，稽徵機關始為行政程序之開始，此參行政程序法第34條後段規定即明；但土地稅法第39條之2第4項所定課徵（原告誤為免徵）土地增值稅，並無申請程序之規定，依行政程序法第34條前段之規定，土地稅法第39條之2第4項所定課徵土地增值稅，稽徵機關應依職權為之，是為稽徵機關之義務。但若符合該要件之農業用地，稽徵機關不依職權作成課徵土地增值稅之行政處分，致令法規規定不能落實，顯不合行政訴訟法第1條保障人民權益，確保國家行政權之合法行使之目的，為解決此不合理現象，93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配。」乃在藉由申請人之申請，促使稽徵機關發動行政權之行使，用以履行公法上之義務。因此，依93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋為申請，乃再促請稽徵機關履行公法之義務，而非對「稅」有所請求，應非請求權的行使。

二、行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」其中所謂「法」及「行政處分」何所指？所謂「法」，參照法務部89年07月20日（89）法律決字第258號函釋，咸指法律；法律具體授權之法規命令；法律概括授權之法規命令；如承認職權命令，則包括之。所謂「行政處分」，參照司法院釋字第423號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」有此情形，皆為「行政處分」。

三、訴外人朱惠洲所有系爭土地被執行法院拍賣，被告按一般稅率計課土地增值稅，原告以系爭農地符合土地稅法第39條之2第4項農業用地依法作農業使用，依上揭93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋規定，申請被告依行政程序法第34條前段規定，依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分。因行政訴訟法第5條所謂「依法」，並無排除財政部函釋之意涵，此參中央法規標準法第2章7條、第11條將主管機關之命令賦於法規之性質益明。故原告依財政部上開函釋之意旨為申請，符合行政訴訟法第5條規定之「依法」旨趣。被告審核結果以96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函復略以：經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定云云。被告顯誤解法文，自屬違背法令。原告不服，認已損害權益，提出訴願，訴願決定略以：論其性質應為觀念通知，而非行政處分，依訴願法第77條第8款決定如主文云云。則就原告依財政部函釋命令，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，函復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，參照司法院釋字第423號解釋，自屬行政處分，訴願決定機關為違誤之論斷認非行政處分，與法不合，請予於撤銷，用臻適法。

四、就原告依財政部函釋命令，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，用以履行公法上義務，被告函復最主要依據，參照原處分書及訴願答辯之理由，略以：系爭土地上有未保存登記建物一棟，故難謂有作農業使用，不合土地稅法第39條之2第4項規定，縱符合規定，僅得出朱惠洲申請並已逾稅捐稽徵法第28條規定5年時效云云。惟查：

（一）土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地及作農業使用」何所指？參諸土地稅法第10條規定，乃指：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地而言。」而系爭土地編定使用種類編定為「特定農業區農牧用地」，有申請時所附土地建物登記簿謄本可稽，亦為被告所不爭執，為土地稅法第10條所定非都市土地農業區範圍內土地，自屬土地稅法第39條之2第4項所謂「農業用地」，毋庸贅言。

（二）又系爭土地，依被告於訴願程序進行時所檢附不動產附表上記載：土地上種桔子、葡萄等果樹，土地上建物一樓磚造平房，無門牌號碼，96平方公尺為債務人自住等語，顯與土地稅法第10條第1項第1、2款之規定相合，當然符合土地稅法第39條之2第4項所規定之「農業用地及作農業使用」。

（三）再參土地稅法第22條規定，農業用地依法作農業使用者徵收田賦，若非農地或雖屬農地但不作農用者應課徵地價稅，但因89年1月6日前農業發展條例第27條規定之故，本於土地稅法第1條規定土地稅一體適用原則，農業用地依法作農業使用者免徵土地增值稅，自亦不徵收田賦。而系爭土地原所有人朱惠洲62年7月27日買受後，一直不課徵田賦，益見系爭土地為「農業用地及作農業使用」，依土地稅法第39條之2第4項規定，被告自有「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅之義務。

（四）對上述情事，被告於96年8月31日南縣稅法字第0960046547號答辯書上無一語以爭執，足見系爭土地為「農業用地」，並「作農業使用」。益見被告96年1月30日南縣稅土字第0960003997號以系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定而否准，為信口開河，無法律依據，濫用職權，應予撤銷。又按公務員服務法第1條及第2條前段明文規定：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務」、「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務」，故除具體案件事實不合該法規定要件外，行政機關所屬公務員應依法律命令所定，執行其職務，並就長官所發命令有服從之義務，始符依法行政原則。系爭土地為「農業用地」，並「作農業使用」，為被告答辯狀上所不爭，於被法院拍賣並扣繳土地增值稅後，原告檢附文件申請被告依法課稅，依公務員服務法第1條及第2條前段規定，及上揭財政部函釋，被告應依法律命令所定，執行其職務，並就長官所發命令有服從之義務。被告於96年8月31日南縣稅法字第0960046547號答辯書據以否准之理由，並無任何法律上及事實上之依據，已如前述，故其否准違背公務員服務法第1條及第2條前段規定、土地稅法第39條之2第4項規定、財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，是原處分違法失職，請連同訴願決定予於一併撤銷。

（五）依93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋為申請，乃再促請稽徵機關履行公法之義務，而非對「稅」有所請求，已如前述，自非請求權的行使，而無稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權，甚至行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之適用，被告適用稅捐稽徵法第28條，適用法規顯有不當。且按「退稅」，乃被告認系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定時，應就其差額退還法院之附隨義務，此參財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋益明，因此，被告認此為「退稅請求權」之行使，認定事實有錯誤。依租稅法律主義原則，稅捐稽徵法第28條規定之適用，以納稅義務人朱惠洲始得適用，原告為債權人，自無適用之餘地，是被告答辯認本件得適用稅捐稽徵法第28條規定，適用法規有不當；土地稅法並無規定得類推適用稅捐稽徵法之規定，依租稅法律主義原則，亦無許類推適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地，並此指明。

五、最高行政法院78年度判字第475號判決、95年度判字第298號判決及94年度判字第1302號判決並非判例，且78年度判字第475號判決及95年度判字第298號判決案例事實和本件不同，被告自無援引適用之餘地。何況，參照司法院釋字第469號解釋，法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨，依土地稅法第39條之2第4項規定，被告本應執行職務行使公權力，被告依此規定對可得特定之人即原告之申請所負作為義務，已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務或拒絕執行職務，致原告有被告依土地稅法第39條之2第4項規定執行職務之利益被剝奪，即不得謂原告之法律上利益未受侵害。至最高行政法院75年度判字第362號判例，係指以「利害關係人」地位提起行政爭訟而言，本件原告以受處分當事人地位提起爭訟，自無適用該判例之餘地，因此，被告適用法令有不當，自屬違背法令。又被告謂：原告為債權人，其權利不得大於本人（即納稅義務人朱惠洲），並無法律之依據，違反依法行政原則，應有不當。

六、綜上所陳，土地稅法第39條之2第4項，「一律以該修正施行日當期之公告主地現值為準」，課徵土地增值稅之規定，乃屬稽徵機關應履行公法上之義務，此參行政程序法第34條但書規定即明，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，由於被告疏失，而依土地稅法第33條規定一般稅率計課，侵害原告權益，為確保國家行政權之合法行使，依93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋為申請，乃再促請稽徵機關履行公法之義務，而非對「稅」有所請求，並無消滅時效之適用，系爭土地為農業用地又作農業使用，被告不依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，返還義務不得拒絕之行政原則，應有撤銷原處分之法律上原因，令作成符合土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分，並依稅捐稽徵法第38條規定附加利息之判決，使被告履行法規規定之公法上義務。

乙、被告答辯之理由：

一、稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

二、查訴外人朱惠洲原所有系爭土地及坐落台南縣善化鎮○○段2460地號土地，經台南地院民事執行處於90年8月9日拍定，案經被告按一般稅率核算系爭土地增值稅計2,323,501元。嗣台南縣善化鎮農會於90年10月24日、蕭清根分別於91年6月10日、95年8月9日及原告於96年1月23日皆以債權人身分促請被告將上開3筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。經被告本諸職權審查結果，其中曾文段2460地號土地符合土地稅法第39條之2第4項規定准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層房屋，屬未保存登記建物，此有台灣台南地方法院89年度執字第20263號函強制執行事件不動產附表記載可稽，故難謂於89年1月28日有作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，乃否准所請，並先後以90年12月17日90南縣財字第90095250號、91年7月8日南縣稅財字0000000000號、95年8月16日南縣稅土字第0950042944號及96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函通知，依法並無不合。

三、依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。準此，合於上開所定要件者，稅捐稽徵機關本即應依職權適用，並無待人民之申請，本件原告以債權人身分提出申請，核其性質僅在促使被告注意，應依職權適用土地稅法第39條之2第4項規定（原告亦持此見解）。又依行政訴訟法第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟（最高行政法院94年度判字第904號判決參照），職是，原告當初以債權人身分促請被告將系爭土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，既然僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，則非「依法申請之案件」，亦即被告之函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。另按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年度判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。查依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人朱惠洲所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人朱惠洲可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之利益，自不應准許（最高行政法院95年度判字第298號判決可資參照）。

四、另查本件原告於96年1月23日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，經查其申請之目的應係請求退稅。有關退稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文，查稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」該條文係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最高行政法院94年度判字第889、1302號判決可資參照），本件系爭土地經法院拍賣後，被告乃依土地稅法第31條規定以前次移轉現值為原地價核算土地增值稅，即係以系爭土地「無得」依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅由法院代扣。今原告主張系爭土地符合該條之要件，本質上即係主張被告原「無得」依土地稅法第39條之2第4項規定核算系爭土地增值稅之處分，因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間所規範。況且，依稅捐稽徵法第28條之規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人（朱惠洲）。本件土地增值稅繳納日90年11月15日之翌日起5年內（95年11月14日內），由納稅義務人朱惠洲提出申請，而本件已逾法定救濟期間，自不得再為申請。是以原告為系爭土地之債權人，本件固非依稅稽捐徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於90年11月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅款，則原告自亦不得請求，被告否准所請，核無違誤（最高行政法院94年度判字第1302號判決可資參照）。原告主張本件非對「稅」請求權的行使，自無時效消滅之適用，核不足採。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所定情形之一，爰准依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

二、本件訴外人朱惠洲所有系爭土地及坐落台南縣善化鎮○○段2460地號之土地，因強制執行事件於90年8月9日經台南地院執行處予以拍定，台南地院民事執行處以90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函通知被告核算應繳之土地增值稅額。被告遂按一般稅率核算系爭土地增值稅計2,323,501元，並請台南地院執行處代為扣繳。台南縣善化鎮農會、蕭清根則分別以債權人身分請被告將上開3筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總額及課徵土地增值稅。被告則以：曾文段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，否准債權人所請（91年7月8日南縣稅財字第0000000000號函、95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函）。後原告則於96年1月23日再以債權人身分，請求被告就系爭土地們依土地稅法第39條之2第4項規定予以課徵土地增值稅及重新分配。被告於96年1月30日以南縣稅土字第0960003997號函否准所請等情，為兩造分別陳明在卷，並有台南地院民事執行處90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函、89年度執字20263號強制執行事件不動產附表、原告之申請書、被告96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函、95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函及台灣台南地方法院89年度執字第20263號強制執行事件分配表等影本附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：原告依財政部93年12月24日台財稅字第0930456290號函釋，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，被告函復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，自屬所謂就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當然為行政處分，而非觀念通知；又原告申請依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，乃係促請稽徵機關應履行公法上之義務，並非請求權之行使，自無稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權，亦無行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之適用云云，資為爭議。

四、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明，最高行政法院亦著有62年裁字第41判例可資參照。次按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，此觀平均地權條例第37條可明。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之核定認有適用法律錯誤，申請退還之主體限於納稅義務人。復按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。本件原告以債權人身分於96年1月23日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，係促請被告注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，則本件被告之覆函，與原告之利害無關，對原告不生任何法律上之效果，即與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是原告主張：原告依財政部93年12月24日台財稅字第0930456290號函釋，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，被告函復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，自屬所謂就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當然為行政處分，而非觀念通知云云，不足採信。

五、又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。故人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．。」行為時土地稅法第5條定有明文。查訴外人朱惠洲為系爭土地之原所有權人，而系爭土地經台南地院89年度執字第20263號強制執行拍賣，於90年8月9日拍定，嗣該法院民事執行處於90年8月9日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計2,323,501元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳，上開稅款並於90年11月15日匯撥入庫等情，有台南地院民事執行處89年南院鵬執慎字第20263號函、90年8月16日90南縣稅財字第90040481號函及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，足見訴外人朱惠洲始為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人朱惠洲所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人朱惠洲可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。是原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，其提起本件訴訟，揆諸前開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。

六、復按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。退而言之，縱認原告有向被告申請，依上揭土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅之權利。惟查，原告本件申請，依其96年8月20日起訴狀之記載，雖僅記載係以債權人身分，請求被告依土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅，然依上揭規定課徵土地增值稅之目的，當係為求能退稅，因原告係系爭土地執行事件之債權人，系爭土地經拍賣後並未完全受償，若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告96年1月22日之申請書明白表示「並迅予將差額函請法院重新分配」等語，更可得其明證，有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第28條之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。原告為系爭土地執行事件之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地執行事件之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於90年11月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。是原告主張：原告申請依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，乃係促請稽徵機關應履行公法上之義務，並非請求權之行使，自無稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權，亦無行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之適用云云，亦不足採信。

七、綜上所述，原告之主張既不可採。本件原告既係以債權人身分，向被告申請依土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅，係促請被告注意，不得對系爭土地依一般稅率課徵土地增值稅而已，則本件被告原處分，與原告之利害無關，對原告不生任何法律上之效果，自非屬行政處分；又原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護之要件；再系爭土地之增值稅業於90年11月完納，納稅義務人本人已不得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還系爭土地增值稅款，而原告既為系爭土地執行事件之債權人，其權利自不得大於本人，故原告自亦不得請求。則被告否准原告之請求，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依職權就朱惠洲原所有被拍賣之坐落台南縣善化鎮○○段2470-1、2471地號農地2筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即90年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠