高雄高等行政法院判決

民國100年2月22日辯論終結

原告

王旭華

訴訟代理人

林石猛 律師

複代理人

戴敬哲 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

陳仕煥

　吳素萍

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月9日台財訴字第09900257300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被繼承人王莊秀鳳於民國90年11月17日死亡，原告於91年5月13日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額新臺幣（下同）156,833,660元，嗣重核復查決定變更應納本稅為104,682,328元、行政救濟加計利息1,408,192元，限繳日展延至94年1月5日，原告於93年11月8日提起訴願，但逾限繳日30日未繳納應納稅額半數而遭移送強制執行，至94年5月27日原告始提供應納稅額半數之擔保，經被告准予受理後，於94年9月28日撤回執行。嗣於97年5月1日經行政救濟確定維持應納本稅104,682,328元，被告於97年6月23日函送繳款書予原告，並依財政部88年4月27日台財稅字第881911671號函釋，就提起訴願逾期提供應納稅額半數擔保部分加徵滯納金7,851,174元。雖原告於96年8月27日申請以土地抵繳遺產稅，惟因抵繳之實物不符合法令規定，被告乃於97年9月16日函復否准，並檢送展延限繳日至97年10月20日之繳款書予原告，因原告逾限繳日30日未繳，被告於97年11月27日再就另應補稅額之半數加徵15％滯納金7,851,175元，並移送強制執行。嗣原告於98年11月16日申請以高雄縣茄萣鄉（現改制為高雄市○○區○○○段786-1地號等6筆土地抵繳遺產稅17,528,112元，經被告核准及辦妥移轉國有登記，至抵繳尚不足應納本稅、滯納金及滯納利息部分，由原告向法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）繳清在案。嗣原告於99年3月25日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還被繼承人王莊秀鳳遺產稅滯納金及利息，經被告以99年4月7日南區國稅南市一字第0990019105號函否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、原告依法提起訴願未繳納半數，經移送執行始提供土地作為復查決定之應納稅額半數擔保，加徵滯納金7,851,174元部分：

1、觀諸加徵滯納金之立法目的而言，即在「督促」稅捐債務人履行稅捐債務，而在其原負之稅款債務外，就滯納稅額，按滯納期間經過之日數，乘以滯納稅額一定比例，加徵金錢給付義務，此亦為被告所承認。再者，滯納金之性質亦屬於行政罰之一種，自應就個案課稅事實是否該當加徵滯納金之要件「從嚴認定」，藉以避免過度侵害人民憲法第15條所保護之財產權。據此，滯納金之加徵必須限於「課稅處分終局確定」後，納稅義務人「逾期未繳納稅捐」，方有以滯納金「督促」納稅義務人履行稅捐債務之問題。

2、經查，本件原告爰於法定期間內對於課稅處分之應納稅額提出復查、訴願等行政救濟程序，致本件課稅處分尚未終局確定，故無「督促」納稅義務人履行稅捐債務之問題，從而，在本件稅捐債務尚未終局確定以前，自無加徵滯納金之必要。據此，被告依財政部81年10月9日台財稅字第811680291號、88年4月27日台財稅字第881911671號函釋，認為原告在本件稅捐債務尚未終局確定以前，未繳納應納稅額半數而加徵滯納金7,851,174元，明顯違背稅捐稽徵法第20條之立法目的，更悖於租稅法律主義原則之要求。

3、被告該部分駁回之主要理由，係以本件不適用財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋，即該函釋僅適用於納稅義務人提供金融機構之定期存單設定質權為限，且定期存單易於行使質權取償；本件原告所提供之擔保為不動產則難予取償，因而無該函釋之適用，自應加徵滯納金及利息等情為據。惟按，最高法院86年台上字第1473號判例：「債務人於受債權讓與通知時，對於讓與人有債權者，如其債權之清償期，先於所讓與之債權，或同時屆至者，債務人得對於受讓人主張抵銷，民法第299條第2項定有明文。此項規定，依同法第902條規定，對於權利質權之設定，仍有其準用。是為質權標的物之債權，其債務人於受質權設定之通知時，對於出質人有債權，如其債權之清償期，先於為質權標的物之債權，或同時屆至者，債務人自得於同額內主張抵銷。」即明文揭示權利質權行使之際，得因質權標的物之債務人行使抵銷權而使擔保歸於零，致無法受償之情境，反觀不動產擔保則無此風險。基此，被告及財政部訴願決定以權利質權容易執行，不動產之擔保難予執行為由，而認本件原告所提供之不動產無上揭財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋之適用，而應加徵滯納金及利息，實係基於錯誤之法律見解而為之判斷，形同無法律上正當理由，就提供權利質權及不動產抵押之擔保，以行政函釋作差別對待，顯然違反行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，而為違法之行政處分（參行政程序法第4條）。

㈡、行政救濟確定後，另半數應納稅額逾期未繳加徵滯納金7,851,175元部分：

1、「遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。遺產稅之繳納以現金為原則，惟由於遺產稅係『針對遺產課稅』，原則上亦應以『遺產』繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。」、「民國98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。蓋遺產稅係因被繼承人死亡，就其所遺財產課徵稅捐，以平均社會財富之租稅，惟一旦發生，應納稅額通常十分鉅大，納稅義務人可能並無現金一次完納，並因納稅義務人所獲利益既來自遺產，原則上應以『遺產』繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。故遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物（不以易於變價或保管為要件）抵繳遺產稅。」最高行政法院99年度判字第741號判決及鈞院98年度訴字第162號判決可資稽考。從而，遺產稅之繳納自應以「遺產」繳納遺產稅為原則，無須使用繼承人之固有財產為繳納，故不論是遺產稅之繳納或擔保，若以被繼承人遺產為之，稅捐稽徵機關當無拒絕之理。

2、經查，原告於96年8月27日起即依遺產及贈與稅法第30條第4項之規定，向被告申請並配合遺產稅實物抵繳之要求，而於96年11月29日原告申請以台南市○○區○○段80、948、969、1072地號及高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883地號等9筆土地抵繳本件遺產稅之全額，其中，就被繼承人王莊秀鳳所遺之高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883地號之土地，被告於97年4月9日拒絕原告以上開土地為實物抵繳，要求原告塗銷上開土地之抵押權登記後，再行辦理上開土地實物抵繳，原告旋即應被告要求向抵押權人商請塗銷土地之抵押權，然礙於銀行作業程序繁瑣、土地抵押權塗銷程序冗長，嗣上開土地抵押權塗銷後，原告方於98年11月16日以被繼承人王莊秀鳳所遺之高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883、792地號等6筆土地抵繳本稅17,528,112元，後經被告准予受理並辦理國有移轉登記，並就不足之部分繳清在案。詎被告竟以原告所提出高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883、792地號等6筆土地實物抵繳申請案，並非原抵繳申請案之接續，而認原告申請實物抵繳逾越繳納期限云云，率以財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號函釋加徵原告滯納金，顯有不合。

3、原告前後三次之申請實物抵繳，其稅捐之客體同一，其實體法上權利亦同為遺產及贈與稅法第30條第4項所賦予之公法上請求權，被告就前二次申請案如認不易變現而要求更換標的物，容應通知補正，而非逕予拒絕（參司法院釋字第306號解釋，該號解釋雖係就刑事訴訟程序之欠缺，應先命補正，不得逕予駁回所為之解釋，然依舉重明輕之法理，就稅務爭訟案件，仍應適用，此乃正當法律程序之當然解釋），何況，原告於被告未命補正即違法駁回實物抵繳申請案後，旋即改以同筆其他土地再次申請實物抵繳，實質上係就上開法律所賦予之公法請求權之接續行使，彰彰甚明。惟被告竟就同一租稅客體之實物抵繳申請案，擅自割裂，而遽認原告未於法定期間申請實物抵繳，乃需加徵滯納金及利息，除有違反上揭正當法律程序外，並有違行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」所揭示之誠信原則，亦屬違法（參行政程序法第4條）。

4、被告拒絕原告申請實物抵繳，明顯違背上開最高行政法院99年度判字第741號判決及鈞院98年度訴字第162號判決揭示以被繼承人遺產繳納遺產稅之意旨，亦忽視原告於96年11月29日以被繼承人王莊秀鳳所遺之土地申請抵繳之實，而未逾越申請實物抵繳期限。從而，本件原告申請實物抵繳遺產稅並未逾越繳納期限，被告加徵原告遺產稅滯納金之處分，顯無理由。

5、又原告於94年4、5月間提供土地作為應納稅額半數之擔保，更於96年8、11月間即本件遺產稅行政訴訟確定前，業以被繼承人王莊秀鳳所遺之土地，申請全額抵繳本件遺產稅，使本件遺產稅之課徵獲得「全額清償擔保」。參諸財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋：「按本部86年11月19日台財稅第861926524號函規定，行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人，應依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使應有之權利．．．故於該定期存單足資清償之範圍內，尚不宜加徵滯納金，如不足清償者，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。」本件原告在行政訴訟確定前，業已提供土地作遺產稅之「全額清償擔保」，並無加徵滯納金督促原告履行稅捐債務之必要。

6、被告以財政部99年1月28日台財稅字第09800626280號函認本件原告所提供擔保品為「不動產」非「銀行定期存單」，與財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋規定之情形有別，無免徵滯納金之適用云云。據此，被告顯然未考量行政救濟案件已提供擔保者，在擔保之範圍內國家租稅債權已獲得確實之擔保，並無督促納稅義務人履行之必要，逕以函釋個案解釋背景限縮其應適用之範圍，除忽視上開財政部90年4月17日函釋之精神，亦欠缺差別對待之正當基礎，顯與憲法第7條之平等原則有違。再者，依據被告與財政部99年1月28日台財稅字第09800626280號函之見解，就「遺產稅之繳納」可用「被繼承人遺產」來抵繳，然「遺產稅之擔保」卻禁止「被繼承人遺產」來擔保，兩者價值判斷顯失均衡，是故，被告否認本件有財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋之適用，難昭折服等情，並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還溢繳滯納金15,702,349元，以及滯納利息2,420,219元之行政處分，並自98年12月11日原告繳納完畢之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

三、被告則以︰

㈠、原告依法提起訴願未繳納應納稅額半數，經移送執行始提供土地作為復查決定之應納稅額半數擔保，加徵滯納金部分：1、稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，逾期繳納稅捐即應加徵滯納金，是滯納金乃為督促納稅人履行納稅義務，遲延納稅的行政罰。又納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者應移送執行，惟為避免行政救濟中案件移送執行產生無法回復之損害，稅捐稽徵法第39條爰規定，依法申請復查、提起訴願並繳納半數稅款或提供相當擔保者，得暫緩移送執行，故提供擔保僅得以暫緩移送執行，並非等同繳納稅款。現行稅法亦無提起行政救濟，逾限繳日始繳納應納稅額半數或提供相當擔保案件得免加徵滯金之例外規定，原告將撤回執行與加徵滯納金混為一談，顯不足採。

2、本件原告雖依法提起訴願，惟未依限繳納應納稅額半數，依財政部81年10月9日台財稅字第811680291號及88年4月27日台財稅字第881911671號函規定，原告未依限繳納復查決定之應納稅額半數，遭移送執行後始提供土地作為復查決定應納稅額半數之擔保，被告自逾繳納期限屆滿次日94年1月6日起至申請提供擔保日止，就應納本稅半數52,341,164元，加徵滯納金7,851,174元，於法並無不合，與原告為暫緩移送執行提供擔保品之種類、權利保障程度無涉。

3、至原告主張財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函限縮解釋僅定期存單免加徵滯納金乙節，提供擔保之行政救濟案件確定後補稅逾期未繳案件，依86年11月19日台財稅第861926524號函規定，可對擔保品行使權利（質權或抵押權）。前揭財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函，係就擔保品為定期存單時，即行使質權，因稅捐稽徵機關受理定期存單作為繳納稅捐擔保時，會請金融機構於辦妥質權設定登記之復函加註「同意拋棄行使抵銷權」字樣，基於定期存單已移轉予稽徵機關占有，稅捐稽徵機關於繳納期限屆滿之次日即得對原提供擔保之定期存單行使質權取償，銀行得逕依稽徵機關所請求之債權金額而為給付，無需強制執行，使該定期存單用於繳納稅款，如此則不須依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，為維護納稅義務人權利，財政部乃以函釋明定，於定期存單足資清償範圍內，不宜加徵滯納金，如不足清償時，仍應於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稅稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。至原告以不動產作為擔保品者，因稅捐稽徵機關為行使抵押權，須依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，俟擔保品拍定後，欠繳稅捐始能受償，尚不得於稅捐逾期未繳時即逕行用於抵償稅款。本件原告對復查決定應納稅額之半數稅款逾繳納期間30日後始提供土地擔保，依99年1月28日台財稅字第09800626280號函認擔保品為不動產，與前揭財政部函釋規定擔保品為定期存單之情形有別，無免加徵滯納金之適用。

㈡、行政救濟確定後，另半數應納稅額逾期未繳加徵滯納金部分：

1、原告於96年8月27日申請以高雄縣茄萣鄉○○段880、883、877-91地號等3筆土地抵繳遺產稅，被告多次通知補正：

⑴96年9月11日以南區國稅南市一字第0960044666號函通知補正如下：高雄縣茄萣鄉○○段883地號土地經實地勘查結果，部分道路堆放廢棄物及搭建車棚（遭他人占用），請於文到15日內補正排除廢棄物及占有物後照片供核或更換抵繳明細；原告嗣於96年11月29日申請改以臺南市○○區○○段80、948、969、1072地號及高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883地號等9筆土地抵繳遺產稅。

⑵被告於97年3月6日以南區國稅南市一字第0970017620號函通知補正如下：台端等申請以第三人所有臺南市○○區○○段80、948、969及1072地號等4筆道路用地抵繳應納遺產稅乙案，經洽臺南市政府表示不同意以前揭公共設施保留地抵償可分得之遺產稅，請於文到10日內向被告更換抵繳標的物。

⑶另於97年4月9日以南區國稅南市一字第0970023893號函通知補正如下：台端等申請以繼承高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797及883地號等5筆土地抵繳被繼承人王莊秀鳳遺產稅乙節，請於97年5月10日前提供塗銷抵押權後之土地登記謄本憑辦；原告嗣於97年6月10日申請延期提供前揭資料，於97年6月12日申請變更抵繳標的。

⑷被告於97年6月23日以南區國稅南市一字第0970033699號函請原告於97年7月20日前提供前開5筆土地之塗銷抵押權後之土地登記謄本及變更抵繳標的之書面說明及相關資料，原告再於97年7月14日申請改以屏東縣內埔鄉○○段53地號、高雄縣大樹鄉（現改制為高雄市○○區○○○○段886-1、888-2地號、高雄縣旗山鎮（現改制為高雄市○○區○○○段260地號及高雄縣茄萣鄉○○段786-1、792、793及883地號等8筆土地抵繳遺產稅。

⑸被告於97年7月29日以南區國稅南市一字第0970040707號函請原告於97年8月20日前提供塗銷抵押權後之土地登記謄本、書面說明及相關資料，逾期未辦即駁回抵繳案。因原告逾期未配合補正，被告依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，以97年9月16日南區國稅南市一字第0970043706號函否准受理，並檢送抵繳駁回展延限繳日至97年10月20日繳款書2份予原告在案。故原告主張被告就其申請抵繳之實物如認不易變現而要求更換標的物，未通知補正乙節，顯與事實不符。

2、又本件遺產稅行政救濟確定展延限繳日至97年10月20日，因原告逾限繳日期30日未繳，經移送強制執行後，原告始於98年11月16日再次申請以高雄縣茄萣鄉○○段786-1、792、797、883、790及793地號等6筆土地抵繳遺產稅，係屬另一實物抵繳申請案，並非前揭實物抵繳申請案之接續。被告依財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號令規定，受理逾期申請實物抵繳案件，其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，加徵滯納金及滯納利息一併徵收，洵無不合。

㈢、綜上所述，本件係因原告逾期提供擔保及逾期申請實物抵繳，被告依稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條及財政部函釋規定，應加徵滯納金、利息，原告認財政部99年1月28日台財稅字第09800626280號函及訴願決定有違平等原則，屬違法之行政行為，容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有被告代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書、原告99年3月25日申請書、被告99年4月7日南區國稅南市一字第0990019105號函及財政部訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，應堪認定。兩造所爭執者厥為原告依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還被繼承人王莊秀鳳遺產稅滯納金及利息，是否有據？經查：

㈠、按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第20條、第28條第1項、第2項、第39條及遺產及贈與稅法第51條所明定。

㈡、次按「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。」「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第38條規定加計利息。」業經財政部81年10月9日台財稅字第811680291號、88年4月27日台財稅字第881911671號函釋在案。經查，本件被繼承人王莊秀鳳於90年11月17日死亡，原告於91年5月13日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額156,833,660元，嗣重核復查決定變更應納本稅為104,682,328元、行政救濟加計利息1,408,192元，限繳日展延至94年1月5日，原告不服循序提起訴願及行政訴訟，惟原告於93年11月8日提起訴願時，未繳納復查決定半數稅款，亦未提供相當擔保，經被告移送臺南行政執行處強制執行後，始於94年5月27日申請以高雄縣茄萣鄉福東段788-1、799-1地號土地作為暫緩強制執行之擔保，經被告准予受理，並於94年9月28日撤回執行，有被告重核復查決定應補稅額更正註銷單、90年度遺產稅繳款書、原告94年5月27日提供擔保品申請書及被告所屬臺南市分局94年9月28日南區國稅南市四字第0940026806號函等附原處分卷足憑，並為兩造所不爭。嗣本件經行政救濟確定，仍維持應納本稅104,682,328元，被告乃於97年6月23日以南區國稅南市一字第0970033699號函檢送繳款書予與原告，因原告提起訴願，未繳納復查決定應補稅額之半數，亦未提供擔保，遲至移送執行始提供土地作為復查決定之應納稅額半數擔保，故被告除本稅及行政救濟加計利息外，另就提起訴願逾期提供應納稅額半數擔保部分，加徵應補徵稅額半數52,341,164元之15%之滯納金7,851,174元，揆諸前揭稅捐稽徵法第20條及財政部函釋規定，並無不合。原告主張在稅捐債務尚未終局確定以前，並無加徵滯納金之必要，被告以原告未繳納應納稅額半數而加徵滯納金，明顯違背稅捐稽徵法第20條之立法目的，更悖於租稅法律主義原則之要求，並請求退還滯納金云云，核非有據，並不足採。

㈢、又查，原告於96年8月27日申請以高雄縣茄萣鄉○○段880、883、877-91地號等3筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬臺南市分局以96年9月11日南區國稅南市一字第0960044666號函復略以：「台端等申請以被繼承人王莊秀鳳君所遺臺南縣（應為高雄縣之誤）茄萣鄉○○段883地號土地抵繳應納遺產稅乙案，經實地勘查結果，部分道路堆放廢棄物及搭建車棚（遭他人占用），．．．請於文到15日內補正排除廢棄物及占有物後照片供核或更換抵繳明細。．．．」等語；原告嗣於96年11月29日申請改以臺南市○○區○○段80、948、969、1072地號及高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797、883地號等9筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬臺南市分局以97年3月6日南區國稅南市一字第0970017620號函復略以：「台端等申請以第三人所有臺南市○○區○○段80、948、969及1072地號等4筆道路用地抵繳應納遺產稅乙案，經洽臺南市政府表示不同意以前揭公共設施保留地抵償可分得之遺產稅，請於文到10日內向本分局更換抵繳標的物。」等語，並以97年4月9日南區國稅南市一字第0970023893號函略以：「台端等申請以繼承高雄縣茄萣鄉○○段786-1、790、793、797及883地號等5筆土地抵繳被繼承人王莊秀鳳遺產稅乙節，請於97年5月10日前提供塗銷抵押權後之土登記謄本到本分局憑辦．．．。」等語，原告分別於97年5月9日及6月10日申請延期提供前揭資料，並於96年6月12日申請以屏東縣內埔鄉光明段53地號、高雄縣大社鄉（現改制為高雄市○○區○○○段368、413、417地號等4筆土地抵繳遺產稅，嗣本件遺產稅之核定經行政救濟確定，仍維持應納本稅104,682,328元，被告所屬臺南市分局乃以97年6月23日南區國稅南市一字第0970033699號函送繳款書，並請原告於97年7月20日前提供前開高雄縣茄萣鄉○○段786-1地號等5筆土地塗銷抵押權後之土地登記謄本及變更抵繳標的之書面說明及相關資料，原告遂於97年7月14日申請改以屏東縣內埔鄉○○段53地號、高雄縣大樹鄉（現改制為高雄市○○區○○○○段886-1、888-2地號、高雄縣旗山鎮（現改制為高雄市○○區○○○段260地號及高雄縣茄萣鄉○○段786-1、792、793及883地號等8筆土地抵繳遺產稅。被告所屬臺南市分局則以97年7月29日南區國稅南市一字第0970040707號函請原告於97年8月20日前提供塗銷抵押權後之土地登記謄本、書面說明及相關資料，逾期未辦即駁回抵繳案。因原告逾期未配合補正，被告所屬臺南市分局乃以97年9月16日南區國稅南市一字第0970043706號函否准原告實物抵繳之申請，並檢送抵繳駁回展延限繳日至97年10月20日之繳款書予原告，有上開原告實物抵繳申請書及被告所屬臺南市分局函文附原處分卷可憑，足見被告對於原告提供抵繳之實物如不符合遺產及贈與稅法第30條第4項之規定，均已限期命補正在案，且原告對於被告否准其實物抵繳之申請，並未提起行政救濟而告確定，是原告主張被告就其申請抵繳之實物如認不易變現而要求更換標的物，容應通知補正，被告未通知補正即逕予駁回，有違正當法律程序及誠信原則云云，委不足採。

㈣、第按「納稅義務人逾遺產及贈與稅法第30條第1項規定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。」亦經財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號令釋在案。本件遺產稅展延後限繳日期為97年10月20日，因原告逾限繳期限30日未繳，經被告移送強制執行，原告於98年11月16日申請以高雄縣茄萣鄉○○段786-1、792、797、883、790及793地號等6筆土地抵繳遺產稅，雖經被告准予受理，惟因已逾越繳納期限，故被告依遺產及贈與稅法第51條及財政部函釋規定，就行政救濟確定應納稅額之半數52,341,164元，自逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，加徵滯納金及利息，於法亦無不合。原告雖主張其業於96年11月29日即以被繼承人王莊秀鳳所遺之土地申請抵繳，並未逾越申請實物抵繳期限，被告加徵原告遺產稅滯納金，顯無理由云云。惟查，原告前揭實物抵繳申請案，因原告逾期未補正抵繳標的，業經被告於97年9月16日予以駁回，已如前述，則原告遲至移送強制執行後始於98年11月16日再次申請實物抵繳，自屬另一實物抵繳申請案，並非前實物抵繳申請案之接續，其申請實物抵繳顯已逾繳納期限，原告此之主張，並不可採。

㈤、至原告主張財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函限縮解釋僅定期存單免加徵滯納金，有違行政程序法第6條平等原則云云；查「按本部86年11月19日臺財稅第861926524號函規定，行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人，應依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使應有之權利。本案○○建設股份有限公司對貴處補徵其85年期營業稅，提起行政救濟，經提供定期存單為擔保品，於行政法院判決確定後，貴處依稅捐稽徵法第38條第3項規定發單通知繳納，納稅義務人逾期未繳，依上開規定，貴處應即對原提供擔保之定期存單行使應有之權利，即行使質權，故於該定期存單足資清償之範圍內，尚不宜加徵滯納金，如不足清償者，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。」為財政部90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋有案。是以納稅義務人以定期存單作為提起行政救濟之擔保，因定期存單已移轉予稽徵機關占有，納稅義務人於案件確定逾繳納期限仍未繳納稅款時，稅捐稽徵機關即得對原提供擔保之定期存單行使質權取償，故財政部以90年4月17日台財稅字第0900452474號函釋明定，於定期存單足資清償範圍內，不宜加徵滯納金，如不足清償時，應於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。至以不動產作為擔保品者，稽徵機關為行使抵押權，尚須依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並俟擔保品拍定後，欠繳稅捐始能受償，與定期存單作為擔保之情形不同，此亦經財政部99年1月28日台財稅字第09800626280號函「本案訴願人雖依法提起訴願，惟對復查決定應納稅額之半數稅款逾繳納期限30日後始提供擔保品，且該擔保品為不動產，尚非銀行定期存單，與旨揭部函規定有別。」解釋在案。本件原告對復查決定應納稅額之半數稅款逾繳納期限30日後始提供土地作為擔保，核與前揭財政部90年4月17日函釋規定擔保品為定期存單之情形有別，無免加徵滯納金之適用，原處分加徵滯納金，並無不合，亦與平等原則無違，原告所為主張，核無足採。

㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告退還滯納金及利息之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並命被告作成退還溢繳滯納金15,702,349元、滯納利息2,420,219元之行政處分，並自98年12月11日原告繳納完畢之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭