臺中高等行政法院判決

102年4月18日辯論終結

再審原告

陳瑞龍

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

廖嘉慧

　李佳欣

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，經本院於中華民國100年8月3日以100年度訴字第150號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於100年10月27日以100年度裁字第2580號裁定駁回確定，再審原告對本院100年度訴字第150號判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴（再審原告另對最高行政法院100年度裁字第2580號裁定聲請再審之部分，本院另以裁定移送最高行政法院審理），本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於民國（下同）94年間捐贈高雄市○○區○○○段2小段0000-0000地號及鼓山區龍華段2小段65地號土地與澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）13,195,000元。再審被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）初核以再審原告未就資金來源提出合理說明，乃按該土地公告現值之16﹪核定土地捐贈扣除額為2,111,200元，並發單補徵稅額1,017,632元。嗣再審被告依據臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報及查得資料，以再審原告取得系爭土地之代價實際僅約土地公告現值之20﹪為2,639,000元，是其虛列土地捐贈扣除額10,556,000元（列報數13,195,000元－核認數2,639,000元），除重行核定94年度綜合所得總額14,505,332元，所得淨額11,454,303元，應退稅額210,732元（應納稅額3,338,987元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,532,087元－已補繳稅額1,017,632元），並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額806,900元處以1倍之罰鍰計806,900元。再審原告對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院100年度訴字第150號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院100年度裁字第2580號裁定駁回確定。再審原告據此判決向司法院大法官聲請釋憲，經司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，而提起本件再審之訴。

二、本件原告主張：

㈠再審原告對鈞院原確定判決不服提起上訴，遭最高行政法院以100年度裁字第2580號裁定駁回，而確定於一審，原確定判決所適用之財政部函釋，業經再審原告聲請解釋憲法，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。原確定判決為再審原告據以聲請並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自屬有據，依法應准予再審。再審原告於101年12月17日，依行政訴訟法第273條第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。

㈡本案之再審理由─原確定判決所適用之函釋為違憲：

⒈原確定判決理由略以「四㈠、次按財政部92年6月3日函釋：『一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日函釋：『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。』上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。」等語云云，惟查，原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號宣告違憲。

⒉查「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」業經司法院大法官會議解釋第705號於101年11月19日公布在案，前開解釋理由認為「惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」再審原告亦上開解釋之聲請人，併予敘明。

⒊再查以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲：按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰㈠關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第0950450 7680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、另「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，應不予援用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⒋經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函示遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。

⒌退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政訴訟於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函示來認定本件之捐贈，自有違反上揭規定之情形，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。

⒍綜上，本件有提起再審自為合法且有再審之理由。

㈢本案實體爭執：

⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。承上，違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

⑴應優先適用其他稅法之規定：

①按稅捐稽徵法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值予以認列。

②次查，應依法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準，否則則會造成認定之落差，亦即國家之高權行為豈會對相同之同一筆土地，而在不同稅法間之認定價值有差異。

③基於體系正義，實質意義所得稅之稅基應作相同評價：所得稅，指於人獲得金錢或其他經濟價值收入的事實，所課徵之稅捐。此種稅捐之課予，係人民因純資產的增加和累積，足以表彰有稅捐的給付能力，藉由課稅使其利得減少。所得稅可區分為形式與實質意義的所得稅，形式意義的所得稅，指所得稅法之個人綜合所得稅和營利事業所得稅。實質意義的所得稅，指包括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土地增值稅（即土地交易所得稅），因繼承事實發生而形成之遺產、因受贈而取得受贈財產或土地移轉之自然增值，就因繼承、受贈或土地移轉而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅、贈與稅和土地增值稅（大法官釋字第608號解釋理由書參照）。因此，所得稅包括個人綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅和土地增值稅。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。列舉扣除額雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然相對地，遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等稅法規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，法律既以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈土地價值之認定，自應以相同稅基為標準。

④退步言之，若任其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例或習慣法，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變，原處分並無繼續存在之任何合法依據。被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

⑤綜上，懇請鈞院依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予再審原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

⑵縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告消及怠惰未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，卻另方面期待以鈞院之判決為其違法之處分背書，鈞院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可，根本無庸審酌再審被告所述是否有理由：⑴按「末查捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年判字第537號判決可資參考。⑵次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件再審原告所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。⑶又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」、「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」（不同意見書第6頁），準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，鈞院自應依撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。

⒉再審原告是政府鼓勵捐地節稅政策之法律及租稅正義下之犧牲者：政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因，政府今日毋庸以市價或公告現值140%徵收，即獲得大量土地，另一方面，財政部卻以違憲之函釋命人民補稅甚至處一倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖獲司法院大法官會議之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者，法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在？又再審被告在未調查之情形下所做成之行政處分，其效力及合法性自有疑問，懇請鈞院詳查，並准再審原告之請求。

⒊在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額之情形下，以任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能都是違憲，準此，鈞院僅要審酌原處分之作成是否合法即可，否則則可能違反權力分立，而有司法侵害立法之可能，又原處分做成之依據係依照函釋，而該系爭函釋因已被宣告違憲，故該行政處分以為當然無效且不付理由之行政處分，再審原告請求撤銷不備理由之行政處分即有所本，鈞院依法自應將不具理由之違法行政處分予以駁回即可，甚至根本無庸審酌實體事由是否有理由。

⒋又查，再審被告在系爭函釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解並割裂適用釋字第705號，今被宣告違憲者，乃係因為整個函示之作成係違反法律保留原則，再審被告卻將之分為三段，有曲解法令之嫌，行政權竟凌駕司法，實有不妥，又「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，再審被告之答辯實不足採。

⒌另查，再審原告並無任何漏稅故意，又系爭函令中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無任何證據積極證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告做有利之認定，而不應課以罰鍰，併此敘明。

㈣綜上所述，本件再審原告申報94年度綜合所得稅之列舉扣除額為13,195,000元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，卻處以806,900元之罰鍰，顯屬違法，再審之原確定判決未察等情。並聲明求為判決：

⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。

三、被告則以：

㈠經查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。

㈡次查本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非再審原告因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告於澎湖地檢署檢察官偵察時坦白承認之事實即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20﹪，卻由巫國想或其指使之人在所其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，是該補徵稅捐處分本無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響之理；遑論再審原告並非針對該補徵稅捐處分之爭執，該補徵稅捐處分早已確定在案。從而本件再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰806,900元，自非無據。再審原告訴稱原確定判決係適用業經宣告違憲之92年令釋乙節，顯有誤解。質言之，不論是再審被告所作成對再審原告已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，再審原告雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。

㈢按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，須以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額如：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除甚明；且92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲，可謂甚明。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。

㈣再查個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。

㈤綜上，再審原告既已坦承於94年11月10日取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20﹪之事實，然竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，而於申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，再審被告依所得稅法第110條規定裁處罰鍰並無違誤，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：本案是否有行政訴訟法第273條第2項再審事由？經查：

㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273條第2項所明定。次按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋所明釋。又「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之」行政訴訟法第280條亦定有明文。

㈡本件再審原告94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於94年間捐贈高雄市○○區○○○段2小段0000-0000地號及鼓山區龍華段2小段65地號土地與澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額13,195,0 00元。再審被告初核以再審原告未就資金來源提出合理說明，乃按該土地公告現值之16﹪核定土地捐贈扣除額為2,111,200元，並發單補徵稅額1,017,63 2元。嗣再審被告依據澎湖地檢署通報及查得資料，以再審原告取得系爭土地之代價實際僅約土地公告現值之20﹪為2,639,000元（見原處分卷第31頁及第81頁），是其虛列土地捐贈扣除額10,556,00 0元（列報數13,195,000元－核認數2,63 9,000元），除重行核定94年度綜合所得總額14,505,332元，所得淨額11,454,3 03元，應退稅額210,732元（應納稅額3,338,987元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,532,087元－已補繳稅額1,017,632元），並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額806,900元處以1倍之罰鍰計806,900元（見原處分卷第82頁）。再審原告對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院100年度訴字第150號原確定判決及最高行政法院100年度裁字第2580號裁定駁回確定。再審原告據此判決向司法院大法官聲請釋憲，經司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，遂提起本件再審之訴。

㈢再審原告雖據原確定判決提起釋憲，並經司法院以釋字第705號解釋認定原確定判決適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452465號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令之部分，涉及違憲（見本院卷第21頁），形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由，惟經核原確定判決係屬正當，茲分述其理由：

1.按司法院釋字第705號係解釋：「財政部中華民國92年6月3 日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第09 30451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09 604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。

2.本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非再審原告因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告於澎湖地檢署檢察官偵察時坦白承認之事實即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20﹪，卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款（見原處分卷第29至第31頁）為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，該補徵稅捐處分本無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響之理；遑論再審原告並非針對該補徵稅捐處分（見原處分卷第79至81頁）之爭執，該補徵稅捐處分早已確定在案。從而本件再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰806,900元（見原處分卷第84頁），自非無據。再審原告主張原確定判決係適用業經宣告違憲之92年令釋乙節，顯有誤解。質言之，不論是再審被告所作成對再審原告已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，再審原告雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。

3.本件原處分及原確定判決所引之財政部92年6月3日令，經宣告不予援用部分，係「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」。再審被告既係以再審原告所自認實際購地成本（即土地公告現值之20%），據以核定捐贈扣除金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16%計算，要與上開解釋有異，再審原告自不得據上開解釋而認再審被告就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。原確定判決予以維持，亦無違誤，再審原告此部分之主張，為無理由。

五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由乙節，並非在法律上顯無理由（程序事項），固有再審理由，惟查實體上，經核原確定判決之認事用法，並無違誤，仍應認該判決為正當。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭