臺中高等行政法院判決

103年9月25日辯論終結

原告

陳建昌

訴訟代理人

陳葳菕 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林雅菁

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月9日臺財訴字第10313915650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告查獲其當年度取得元大寶來期貨股份有限公司臺中分公司（原寶來曼氏期貨股份有限公司臺中分公司；下稱元大寶來期貨臺中分公司）給付非中華民國來源之財產交易所得計新臺幣（下同）17,242,233元，應依該條例規定計算及申報基本所得額，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額120,878元，核定基本所得額17,363,111元，基本稅額2,272,622元，補徵稅額2,251,397元，並按補徵稅額2,251,397元處1倍之罰鍰計2,251,397元。原告不服，申請復查，主張其係於97年10月21日於元大寶來期貨臺中分公司開戶，當時海外所得毋須課稅，然所得基本稅額條例第12條第1項第1款自99年1月1日施行，原告不諳法令變更，亦未收到元大寶來期貨臺中分公司所寄發之扣繳憑單，致無從計算實際所得併予申報云云。案經被告審查認為：所得基本稅額條例係於94年12月28日經總統公布，其中關於海外所得之課稅，依行為時該條例第12條第7項規定，係定自98年1月1日施行，但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自99年1月1日施行，財政部爰依上開規定，建請行政院核定個人海外所得計入基本所得額課稅之規定，自99年1月1日施行。又綜合所得稅係採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。原告於元大寶來期貨臺中分公司開立帳戶從事期貨交易，對於其所為投資之具體內容及金額，原告應最能掌握與知悉，倘未知悉，亦非不可向給付單位洽詢。然原告99年度既取得系爭海外財產交易所得計17,242,233元，參照行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第l款、第7項及同條例施行細則第2條第1項規定及行政院97年9月15日院臺財字第0970038167號令核示，自99年1月1日起，即負有將系爭所得併入個人基本所得額計算、申報及繳納所得稅之法定義務，非待收到扣免繳憑單始負申報責任。況上開所得係屬非扣繳所得，給付單位尚無需填發扣免繳憑單，是原告主張未收到扣繳憑單，致其未能據實申報乙節，核無足採，乃作成102年10月28日中區國稅法二字第1020014787號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本稅補徵部分：ꆼ查本件所涉及之基本所得額係來自於原告透過元大寶來期貨臺中分公司所為期貨交易所生利得。依據財政部82年3月30日所頒佈臺財稅第821480043號函：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」係屬財產交易所得；復為所得稅法第14條第1項第7類所規定，而在期貨交易中所須支付之手續費即為此處所稱之費用。「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」亦為行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（101年11月22日財政部臺財稅字第10104648000號令修正發布並更名為：個人證券交易所得或損失查核辦法）第4條第1項所明定，合先敘明。ꆼ第查，按「在中華民國境內從事利率期貨契約之交易，除符合所得稅法第4條之2規定者外，其交易所得應依規定課徵所得稅，有關課稅規定如下：一、利率期貨到期前平倉或到期採現金結算者：（一）投資者為個人：其交易所得屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，應依規定併計個人綜合所得課徵所得稅，而其交易損失得依同法第17條第1項第2款第3目第1小目規定，每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得（不限利率期貨交易所得）為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」財政部92年12月31日臺財稅字第0920456608號令所示。「全年有價證券交易所得或損失，以同一年度出售第2條規定有價證券之交易盈虧相抵核計之。」「中華民國95年1月1日以後所發生之有價證券交易損失，得於發生年度之次年度起3年內，自有價證券交易所得中扣除。但以該交易所得及據以扣除之交易損失均按實際成交價格及原始取得成本計算，並經稽徵機關核實認定者為限。」「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。前項買賣交割日係在中華民國95年1月1日以後者，其能證明實際買賣交易日係在中華民國94年12月31日以前者，得不適用本條例第12條第1項第3款第1目規定。第2條第2款規定之有價證券交易所得，應於轉讓日所屬年度，計入基本所得額。受益人請求證券投資信託事業買回受益憑證者，應以契約約定核算買回價格之日所屬年度，計入基本所得額。但能證明受益憑證買回請求係於中華民國94年12月31日以前到達證券投資信託事業或其代理機構者，得不適用本條例第12條第1項第3款第2目規定。」為行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第6條、第7條與第8條所明定。是以，所得稅是以「年度」作為計算週期，因而在計算所得時尚須注意年度周期間交易損失之扣除。ꆼ承上，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此由行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。而行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除，最高行政法院103年度判字第16號判決可供參照。因此，在計算原告從事期貨交易所生利得數額之計算時，須將操作時所必須支付之費用、成本與虧損加以扣除。再者，就個人綜合所得稅之計算時點係為「收付實現制」，「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」亦為大法官於釋字第377號解釋所明示。因此，於計算期貨交易所生利得數額時，尚須注意該等利得是否已經實現？否則即與前揭大法官解釋有違。被告僅以其有元大寶來期貨臺中分公司提供之所得資料作為認定原告確有前開所得之唯一證據，該等資料是否足以證明原告之所得已經實現？是否亦扣除前揭規範所提及之成本費用之減除，並未見說明，就此被告並未盡其舉證責任。按前開規範等，成本費用理當扣除，以核算出真正實現之所得，故有調查之必要，為此，請調查於99年間，原告委託元大寶來期貨臺中分公司為期貨操作，所支付予元大寶來期貨臺中分公司之手續費為何？又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」釋字第377號解釋在案。蓋個人綜合所得稅之計算時點係採收付實現制，故在計算原告從事期貨交易所生利得數額之計算時，應將操作時必須之成本、虧損加以扣除，方符公平，故被告核算認定原告漏報之2,251,397元所得，尚未扣除操作時所必需支付之成本、虧損，此部分當有調查之必要，為此，原告將儘速蒐集相關資料，以證明成本及虧損數額為何，並予計算。ꆼ本件原告並未收到元大寶來期貨臺中分公司所寄發之扣繳憑單，並無從計算實際所支付手續費之數額以為扣除。此外，期貨交易之利得亦應以已經實現為準，且亦會產生盈虧互抵之情形，在成本無法計算與所得是否已經實現尚未確定之際，租稅構成要件是否已經該當並未見中區國稅局提出證據，僅泛稱原告漏未申報系爭所得。

（二）罰鍰部分：ꆼ按「法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之聯結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。」臺北高等行政法院99年度訴字第2169號判決可供參考。且「稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議所明示。ꆼ次按，「行為非出於故意或過失者，不罰。」此為行政罰法第7條所明定。承上，縱令本件原告就係爭海外證券交易所得漏未申報，但在元大寶來期貨臺中分公司並未做成扣繳憑證之前提下，即便如訴願決定所言「訴願人要非不能於申報期限前，向往來交易公司主動查詢並予以申報之，尚難藉未收受扣繳憑單等由，卸免其誠實申報之義務」，但若考量原告係個人，實難科以有如營利事業應依所得稅法規定設置帳簿、保持相關會計憑證紀錄及依據帳載紀錄計算所得額申報納稅，並提示有關各種證明所得額之帳簿文據供稽徵機關查核之責（參照最高行政法院101年度判字第988號判決），並無從據以認定原告之行為係屬故意，即便以「雖非故意亦難謂無過失」之理由，而認本件原告應就其過失未申報海外證券交易所得之行為負其責任，亦應酌予考量其漏報過失情節之輕重程度而予以不同之處罰，方符前述最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨。本件原告未收受元大寶來期貨臺中分公司所製發之扣繳憑單係屬事實，即便是如復查決定與訴願決定理由所持本件係屬無須做成扣繳憑單之所得，但誠如前述所提及，對於納稅人而言，其既無法計算期貨交易之成本為何與所從事期貨交易間之盈虧互抵計算後之結果，縱其漏未申報，亦無法證明其有逃漏稅捐之故意或過失，縱令有之，在處罰上亦應依據行為人之故意或過失情節之輕重而異其處罰效果，始合乎立法者授予行政機關裁量權之立法目的。ꆼ此外，按「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」此為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就所得基本稅額條例第15條第2項部分所為之裁量基準。即便被告認為本件原告漏未申報之行為應為處罰，原處分之裁罰數額亦有涉及裁量怠惰之虞：本件原告既未收到元大寶來期貨臺中分公司所製作之扣繳憑單，若依據前開裁量基準之規定，在扣繳義務人已填報扣繳憑單但納稅義務人卻未申報時，其裁罰倍數為0.4倍。相較於此，本件原告於未收到扣繳憑單之前提下，其可責性應低於前者，但卻遭罰1倍之罰鍰，豈非有違事理？再者，前揭基準亦凸顯另一不合理現象，納稅人若取得歸屬於應扣繳之所得，但因扣繳義務人未為扣繳以至於納稅人未有扣繳憑單之收受，何以在扣繳人於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單時，納稅人即可受到較輕之裁罰？「綜合所得稅之納稅義務人有依法主動申報及繳納稅捐義務，與所得稅法規定之扣繳義務人，對於給付納稅義務人之所得，課予其有正確扣繳及申報其所得之作為義務並不同，各為獨立之責任義務。」鈞院102年度訴字第269號判決可供參考。既然納稅人與扣繳義務人之義務各自獨立，何以可以扣繳義務人之行為有無作為論斷納稅人應受裁罰程度之標準？此舉應與前揭最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨有違，因為在處罰輕重之裁量上完全違背論理邏輯。元大寶來期貨臺中分公司應否開立扣繳憑單係屬法律對於該公司所課予之義務，此義務既非本件原告所應負擔，實無從以之藉以論斷原告應受裁罰之輕重標準。ꆼ再者，若從財政部所制訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得基本稅額條例第15條第2項部分所設裁量基準，更可發現裁量基準之設定未能充分反映違章行為人之責任程度。因為依據參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項之部分，其基準為「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有以他人名義分散所得者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」從前述第1點之基準可知，納稅人於該當第1點時之所以僅遭裁罰0.4倍之原因，乃是因為在填報扣免繳憑單及股利憑單之所得後，稽徵機關已有得以勾稽納稅人所得之資料，但如前述此一義務係屬扣繳義務人所應負之責任，而非為納稅義務人所應負，比較參考表第1點與第3點即可知，稽徵機關藉以決定裁罰輕重之依據，乃是在於稽徵機關就漏報所得是否已有所掌握，但既然扣繳義務不為納稅義務人所負，稽徵機關即不應將扣繳義務人所未盡之義務轉嫁於納稅義務人身上，對於漏報無須開立扣繳憑單所得之納稅義務人課以較重之裁罰，實有讓納稅義務人代扣繳義務人受罰之可能，或以重罰納稅人減輕稽徵機關對於無須開立扣繳憑單類型所得較難勾稽之疑慮，究其實際皆屬有瑕疵之裁量，稽徵機關以形式化裁量基準之適用，取代於個案中為具體裁量之必要判斷，應屬裁量之怠惰，臺北高等行政法院99年度訴字第2169號判決可供參考。ꆼ為此，立法者之所以賦予行政機關裁量權，乃是寄望行政機關於做成行政處分時得以考量個案所涉情節之差異而為妥適之處分。本案之處分，被告僅從形式性依據裁罰參考表為裁量，並未盡到合義務性裁量之義務。訴願決定所言：「按補徵稅額2,251,397元處1倍之罰鍰計2,251,397元，業已考量訴願人違章程度而為之適切裁罰，經核並無不合，訴願人所訴，委無足採，本部分原處分亦應予維持。」僅是居於稽徵機關勾稽便利與稽徵程序經濟之考量，無法於處罰之裁量上反映本件原告所應負責任之輕重。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文，本件被告對於原告所為之裁罰處分，純粹僅從參考表所設定之客觀基準為之，並未考量本件原告對於法律規定並未嫻熟，且在未收到扣繳憑單之前提下對於歸屬當年度所得之具體數額並未正確認知，不但違背立法者賦予裁量權之立法意旨，亦與司法院釋字第641號解釋所揭櫫「責罰相當」之法理。ꆼ基於行政裁量原則，被告本應綜合審酌本案所有情事，以為行政處分，然被告未為之，實有違法：ꆼ查原告於97年10年21月於元大寶來期貨臺中分公司開戶，當時原告僅知海外所得免稅。然所得基本稅額條例第12條第1項第1款係99年1月1之開始施行，茲有97年9月15日行政院院臺財字第0970038167號令發佈第12條第1項第1款條文定自99年1月1日施行之立法沿革可稽，故原告不知99年開始海外所得需課稅乙節。且元大寶來期貨臺中分公司並未告知、亦未寄發扣繳憑單，故原告主觀上絕非故意漏報，若有過失，亦應屬無認識之過失，即原告之「不知法規」，係「按其情節應注意，並能注意，而不注意」，故其過失責任應屬輕微，合先敘明。ꆼ按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條訂有明文，此法條為比例原則之具體化明文規定，故行政機關於個案裁量時，均應就上開事項為裁量，否則即有裁量怠情，而有濫用權力之違法。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，而定以為裁量基準。其上關於所得稅法第110條第2項漏報綜合所得稅部分第1點規定「未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」應符行政罰法第18條第1項之立法意旨。ꆼ然原告於本件既未收到任何扣繳憑單，以致未能申報，其情節當較前開參考表「已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」情節較屬輕微，顯屬無疑，然被告竟未按使用須知第4點為斟酌，實有違比例原則。尤被告認本件係符合參考表第3點「短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。」顯係將是否有填具扣繳憑單以供稅捐機關課徵方便、作為衡量裁罰輕重之基礎，如此不啻加重無須填具扣繳憑單之納稅義務人責任，並有行政勾稽方便與否而嚴重影響行為人自由權、財產權而違憲之嫌。是以，本件應立基於原告之主觀可責程度，以及所有相關客觀情狀，作為參考表適用之參考依據，然被告未具體審酌之，竟直接科以原告1倍之罰鍰，顯有違反行政罰法第18條第1項規定之裁量怠惰之瑕疵。於此，「原判決疏未注意被上訴人作成系爭處分時，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定審認，有裁量怠惰之瑕疵，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指摘原判決此部分違法，為有理由，爰將原判決予以廢棄。」最高法院103年度判字第373號判決見解可供參考。

（三）綜上，本件被告對於所得多寡並未知悉之納稅人處以1倍之罰鍰處分，此一處分顯為具有瑕疵之裁量，而屬裁量怠惰自不待言，且該等違法處分亦未獲訴願機關糾正。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：ꆼ訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。ꆼ訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）查原告主張未扣除實際所支付之手續費乙節，經被告向元大寶來期貨臺中分公司函詢，依元大寶來期貨股份有限公司函復之原告99年度逐筆交易明細資料，每筆交易之「已實現損益（臺幣）」為「美金平倉損益」減除「美金手續費」後，淨額再乘以「美金匯率」，即計算逐筆損益時確已減除手續費，且系爭海外財產交易所得17,242,233元為逐筆交易盈虧相抵後之淨額，其主張核無足採。次查，原告於元大寶來期貨臺中分公司開立帳戶從事期貨交易，99年度取得系爭海外財產交易所得17,242,233元為其所明知，原告自應將該筆所得併入當年度個人綜合所得稅申報及繳納所得稅，尚難以其不諳法令變更，即免除其申報及繳納之義務。又原告主張財產交易所得之計算，應扣除必要費用、成本及虧損等語，惟原告迄未明確舉證所稱必要費用、成本及損失等之具體內容及金額，主張委不足採。

（二）按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告99年度取自元大寶來期貨臺中分公司之海外財產交易所得計17,242,233元，有元大寶來期貨臺中分公司提供之各類所得資料及交易明細資料等影本可稽，係屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得額，惟原告99年度綜合所得稅結算申報，並未依同條例第5條規定計算及申報基本所得額，雖原告主張不知海外所得要報稅，惟人民有依法律納稅之義務，尚不得以不知法規為由，免除行政處罰責任，行政罰法第8條定有明文。況所得基本稅額條例於95年1月1日施行，雖該條例第12條第1項第1款有關未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，嗣經行政院核定，自99年1月1日施行，則原告既有系爭海外所得計17,242,233元，本應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，計算其應納稅額，自行申報並繳納，惟原告未盡其誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。

（三）原告主張其未收受扣繳憑單，應不予論罰；況對於無從確定所得多寡，致漏未申報之納稅義務人，應處以較輕之裁罰倍數即0.4倍，而非1倍等節，查原告99年度取有系爭海外所得，即負有申報之責，不因有無收受扣繳憑單而異；況系爭財產交易所得非屬應扣繳所得，元大寶來期貨臺中分公司於給付時，無須扣繳及填發扣繳暨免扣繳憑單，且原告於辦理綜合所得稅結算申報時，對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得，亦應依法併入申報。又系爭所得金額甚鉅，原告要非不能於申報期限前，向往來交易公司主動查詢並予以申報之，尚難藉未收受扣繳憑單等由，卸免其誠實申報之義務。從而，被告依規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項：「三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」規定，按補徵稅額2,251,397元處1倍之罰鍰計2,251,397元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，原告所訴委無足採。

（四）綜上所述，被告核定原告99年度海外所得17,242,233元，加計綜合所得淨額120,878元，核定基本所得額17,363,111元，基本稅額2,272,622元，補徵稅額2,251,397元，並無不合，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」「第1項第1款規定，自中華民國98年1月1日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國99年1月1日施行。」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」「依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。」為行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第l款、同條第7項、第15條第2項及同條例施行細則第2條第1項所明定。另「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為所得稅法第71條第1項前段所明定。而「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。」則為非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得申報及查核要點4所規定。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年10月2日中區國稅法一字第0970049403號函、102年10月28日中區國稅法二字第1020014787號函、103年6月16日中區國稅法二字第1030008499號函、102年度財綜所字第59102100233號裁處書、財政部97年9月24日臺財稅字第09700452230號函、原告99年度應補罰鍰更正註銷單、99年度綜合所得稅核定稅額繳款書、99年度綜合所得稅核定通知書、99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、99年度綜合所得稅各類所得資料清單、99年度逐筆交易明細資料、102年度違章案件罰鍰繳款書、各類所得憑單、違章案件移案單等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告核認原告漏報之海外財產交易所得時，是否已扣除操作時所必需支付之成本、虧損？又原告得否以未收到元大寶來期貨臺中分公司所寄發之扣繳憑單為由，免除其99年度海外財產交易所得之申報、繳納義務？被告所為之裁罰有無違誤？茲分述如下：

（一）本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額546,878元、綜合所得淨額120,878元，然經被告查獲原告漏報其取自元大寶來期貨臺中分公司之海外財產交易所得17,242,233元，有原告99年度綜合所得稅結算申報書、上開分公司103年6月26日元期字第1030001223號函檢附原告之交易明細表及各類所得憑單附卷可稽（參見原處分卷第35頁、第39頁至第44頁、第122頁至第140頁）。依照首揭規定，原告本應將該筆海外財產交易所得併入當年度個人綜合所得稅申報及繳納所得稅，惟其未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，被告乃併計其當年度綜合所得淨額120,878元，核定基本所得額17,363,111元（綜合所得淨額120,878元+海外所得17,242,233元），基本稅額2,272,622元，並補徵稅額2,251,397元，經核並無不合。

（二）雖原告主張「個人綜合所得稅之計算時點係採收付實現制，故在計算原告從事期貨交易所生利得數額之計算時，應將操作時必須之成本、虧損加以扣除，方符公平。」云云。惟查，本件經被告向元大寶來期貨臺中分公司函詢原告之海外財產交易所得，元大寶來期貨臺中分公司乃提供原告99年度逐筆交易明細資料（參見原處分卷第120至140頁），依該資料所示，每筆交易之「已實現損益（臺幣）」為「美金平倉損益」減除「美金手續費」後，淨額再乘以「美金匯率」，足認於計算逐筆損益時，已減除手續費，且海外財產交易所得17,242,233元之計算為逐筆交易盈虧相抵後之淨額。此外，原告迄未明確舉證證明所稱必要費用、成本及損失等之具體內容及金額。另原告對其確有取自元大寶來期貨臺中分公司之海外財產交易所得17,242,233元部分，亦表示不爭執（參見本院卷第60頁），是原告上開主張，並非可採。又原告復主張「並未收到元大寶來期貨臺中分公司所寄發之扣繳憑單，並無從計算實際所支付手續費之數額以為扣除。」云云。經查，所得基本稅額條例係於94年12月28日經總統公布，並於95年1月1日施行，其中該條例第12條第1項第1款有關未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得部分，依同條例第12條第7項規定，定自中華民國98年1月1日施行，但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國99年1月1日施行，嗣行政院以97年9月15日院臺財字第0970038167號令公告所得基本稅額條例第12條第1項第1款條文自99年1月1日施行。原告於元大寶來期貨臺中分公司開立帳戶從事期貨交易，對於其所為投資之具體內容及金額，應最能掌握與知悉，參照前揭條文規定及行政院核示，自99年1月1日起，即負有將系爭所得併入個人基本所得額計算、申報及繳納所得稅之法定義務，不因有無收受扣繳憑單而異，亦非待收到扣免繳憑單始負申報責任。況系爭財產交易所得非屬應扣繳所得，元大寶來期貨臺中分公司於給付時，無須扣繳及填發扣繳暨免扣繳憑單，是原告並不能以其未收到元大寶來期貨臺中分公司所寄發之扣繳憑單，即得主張免責。

（三）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。雖原告主張「原告未收受元大寶來期貨臺中分公司所製發之扣繳憑單係屬事實，即便是如復查決定與訴願決定理由所持本件係屬無須做成扣繳憑單之所得，但誠如前述所提及，對於納稅人而言，其既無法計算期貨交易之成本為何與所從事期貨交易間之盈虧互抵計算後之結果，縱其漏未申報，亦無法證明其有逃漏稅捐之故意或過失。」云云。然查，原告99年度綜合所得稅結算申報時，所得基本稅額條例早已公告施行，其中該條例第12條第1項第1款有關未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得部分，並經行政院以97年9月15日院臺財字第0970038167號令公告自99年1月1日施行，原告未依同條例第5條規定計算及申報基本所得額，在客觀上即已構成行為時所得基本稅額條例第15條第2項之違章行為。而原告於97年10月21日於元大寶來期貨臺中分公司開戶投資購買期貨，上開法規業已公告在案，理應知悉該與投資報酬有關之課稅事項，然竟表示不知該等規定，實與常理有違。況且，依行政罰法第8條前段規定，人民不得因不知法規而免除行政處罰責任，是其主張不知上開規定云云，亦不得藉此免除其行政處罰責任。再者，原告於辦理系爭綜合所得稅結算申報時，對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得，亦應依法併入申報；又系爭金額甚鉅，原告要非不能於申報期限前，向往來交易公司主動查詢並予以申報之，尚難藉未收受扣繳憑單等由，卸免其誠實申報之義務。本件原告既有系爭海外所得計17,242,233元，依上開所得基本稅額條例第5條規定，即應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，計算其應納稅額，自行申報並繳納，惟原告未盡其誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，雖不能證明有故意，但至少有應注意、能注意而不注意之過失情形，自應論罰。從而，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項規定，審酌原告違章之事證明確，且其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，按補徵稅額2,251,397元處1倍之罰鍰計2,251,397元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，經核並無不合。

（四）復按，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得基本稅額條例第15條第2項之部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有以他人名義分散所得者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」雖原告主張「縱令有故意或過失，在處罰上亦應依據行為人之故意或過失情節之輕重而異其處罰效果，始合乎立法者授予行政機關裁量權之立法目的。」「即便被告以『雖非故意亦難謂無過失』之理由，而認本件原告應就其過失未申報海外證券交易所得之行為負其責任，亦應酌予考量其漏報過失情節之輕重程度而予以不同之處罰，方符前述最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨。」「『裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。』行政罰法第18條第1項定有明文，本件被告對於原告所為之裁罰處分，純粹僅從參考表所設定之客觀基準為之，並未考量本件原告對於法律規定並未嫻熟，且在未收到扣繳憑單之前提下對於歸屬當年度所得之具體數額並未正確認知，不但違背立法者賦予裁量權之立法意旨，亦與大法官釋字第641號解釋所揭櫫『責罰相當』之法理。」等云。經查，上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得基本稅額條例第15條第2項部分之規定，固無就違章行為係屬故意或過失而區別不同之處罰基準，惟觀其中第4項所列「處所漏稅額1.5倍之罰鍰」之情形，即「以他人名義分散所得」，核其行為本質實具「故意」之內涵；加以此部分之處罰基準，不論第4項之「處所漏稅額1.5倍之罰鍰」或其他之按所漏稅額處0.4倍或1倍之罰鍰，其等既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「3倍以下罰鍰」之「中度以下額度」（按「以下」係含本數）之處罰，是依此說明，自難僅因上述倍數參考表所定處罰倍數基準無故意、過失之別，即得援引上開最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，而謂被告據此倍數參考表所為之本件罰鍰處分有裁量怠惰之違法。再者，上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」然該第4點規定係屬上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為一般裁罰基準之規定之外，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。本件原告顯已知悉其在系爭年度有非中華民國來源之財產交易所得計17,242,233元一節，已如前述，是就系爭所得，雖元大寶來期貨臺中分公司未開立扣繳憑單，亦難因此而謂原告之違章情節較輕，被告未適用上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點，已至裁量怠惰。另該倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例意旨參照），而如上述之裁罰基準，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自無違行政罰法第18條第1項規定。故原告援引上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點、最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，以原告對於法律規定並未嫻熟，且元大寶來期貨臺中分公司就系爭所得未開立扣繳憑單等為由，主張其受責難程度顯然較低云云，被告未行使裁量權仍僅依該倍數參考表之規定裁罰，有違立法者授予行政機關裁量權之立法目的云云，亦非可採。

（五）另原告主張「本件原告既未收到元大寶來期貨臺中分公司所製作之扣繳憑單，若依據前開裁量基準之規定，在扣繳義務人已填報扣繳憑單但納稅義務人卻未申報時，其裁罰倍數為0.4倍。相較於此，本件原告於未收到扣繳憑單之前提下，其可責性應低於前者，但卻遭罰1倍之罰鍰，豈非有違事理。」云云。經查，所得稅法第92條規定：「（第1項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。每年1月遇連續3日以上國定假日者，扣繳憑單彙報期間延長至2月5日止，扣繳憑單填發期間延長至2月15日止。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。（第2項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。（第3項）總機構在中華民國境外而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，準用前項規定。」顯見，扣繳義務人開具扣繳憑單，應已彙報該管稽徵機關查核，稽徵機關已掌握應納稅之資料，納稅義務人難以逃漏，其仍有未申報情形，一般而言多屬疏忽所致，而已開具股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單者，其情形與扣繳憑單相同，故均處以較低倍數之罰鍰。惟未開具扣繳憑單，或股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單者，則因稽徵機關未掌握應納稅之資料，其有未申報情形，一般而言，主觀之違章犯意應比前者為重，故處以較重倍數之罰鍰。又個人有所得時，即有計算、申報及繳納所得稅之法定義務，不因有無收受扣繳憑單而異，亦非待收到扣免繳憑單始負申報責任，是原告主張相較於扣繳義務人已填報扣繳憑單，但納稅義務人卻未申報時，其裁罰倍數為0.4倍，本件原告於未收到扣繳憑單之前提下，其可責性應低於前者，但卻遭罰1倍之罰鍰，豈非有違事理云云，容有誤解，委非可採。

七、綜上所述，本件被告以原告99年度取得海外財產交易所得17,242,233元，卻未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，已違反行為時所得基本稅額條例第15條第2項規定，乃依上開規定併計其當年度核定之綜合所得淨額120,878元，核定本件基本所得額17,363,111元，基本稅額2,272,622元，補徵稅額2,251,397元，並處1倍罰鍰2,251,397元，經核均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭