臺灣臺中地方法院98年度簡上字第217號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　 98年度簡上字第217號

上訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

上列上訴人因違反商業會計法案件，不服中華民國97年12月30日本院97年度簡字第1359號第一審簡易判決 (起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵緝字第1491、1492號)，提起上訴，本院管轄之第二審合議庭判決如下：

主文

犯罪事實

一、甲○○明知其與友人許清雲介紹之陳振輝 (由檢察官另案通緝中)原本並不熟識，陳振輝邀請其擔任商業之名義負責人，且無庸投入任何資金或貢獻生產技術、為任何營業行為，顯係具有不法目的，竟提供其個人身分資料，與陳振輝於民國92年5月30日向經濟部中部辦公室申請變更登記為址設於臺中市○○區○○路75巷3號1樓之「東政機械有限公司」 (下稱東政公司)之董事 (93年4月30日以後登記負責人變更為廖倚江，另經檢察官為不起訴處分)，而自92年5月30日起擔任東政公司登記負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務。其並與陳振輝共同基於填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏營業稅之概括犯意聯絡，自92年5月30日起至93年4月30日止，明知東政公司未無實際進貨之事實，仍於不詳地點，取得附表一所示同煜科技股份有限公司等公司虛開之不實統一發票，銷售金額合計新臺幣(下同)32,716,432 元，合計稅額1,635,833元，充當進貨憑證；又於同一期間，明知東政公司無實際銷貨予附表二所示鋁鑫股份有限公司之事實，竟虛開如附表二所示不實統一發票交予如附表二所示之鋁鑫股份有限公司等營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人持以申報作為扣抵銷項稅額(各該公司逃漏之稅額詳如附表二所示)，合計申報之銷售金額達27,354,010元，幫助附表二所示各該納稅義務人以此不正常方法逃漏營業稅合計997,784元(附表二中有關中乙股份有限公司、星動能國際事業有限公司等虛設行號之營業稅額應予扣除，詳見後述)，足生損害於稅捐稽徵機關對於上揭公司應納營業稅款之稽徵及核課管理之正確性。

二、案經財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所、大智稽徵所分別移請暨臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。

理由

一、有關證據能力部分：本案判決以下引用之供述及非供述證據，經本院依法踐行調查證據程序，上訴人及被告均不爭執各該證據之證據能力，且亦查無依法應排除其證據能力之情形，是後述所引用證據之證據能力均無疑義，合先敘明。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：上揭犯罪事實，業經被告甲○○於原審及本院審理時坦認不諱，並經證人許清雲【見臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵緝字第1491號卷(下稱偵緝字第1491卷)第34至36頁】、廖倚江【見臺灣臺中地方法院檢察署95年度偵緝字第1731號卷 (下稱偵緝字第1731號卷)第87至88頁、第93頁】、林耀昇(育津工業有限公司、中乙股份有限公司、臻瑞有限公司實際負責人，見偵緝字第1731號卷第129至133頁)、曾雪雲(貞寶實業股份有限公司登記負責人，見偵緝字第1491號卷第43頁)、巫正義 (原東政公司股東，見偵緝字第1491號卷第31至32頁)於偵訊時證述明確。此外，並有東政公司之營業稅稅籍資料查詢作業、進項來源及銷項去路明細資料 (附於財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所刑事案件移送卷宗第93至96頁)、東政公司92年8、10、12月份及93年2、4月份之營業人銷售額與稅額申報書【見臺灣臺中地方法院檢察署94年度核退偵字第138號案附件第118至121頁、96年度他字第2909號卷(下稱他字第2909號卷)第37至38頁】、經濟部中部辦公室95年10月3日經中三字第09530971410號書函檢送之東政公司登記案卷1宗 (見偵緝字第1731號卷第26至75頁)、東政公司93年度申報書查詢資料、93年度進項及銷項專案申請調檔統一發票查核名冊、發票查核清單、不實統一發票派查表 (見他字第2909號卷第91至123頁)、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所97年12月20日中區國稅大智三字第0970027580號函暨檢送東政公司92年5月30日起至93年4月30日止進、銷項發票明細表各1份(見本院97年度簡字第1359號卷第5至10頁)、98年5月11日中區國稅大智三字第0980010096號函暨檢送東政公司進銷項清單1份(見本院卷第27至39頁)、98年7月16日中區國稅大智三字第0980015533號函暨檢送東政公司逃漏稅涉案期間進銷項資料1份 (見本院卷第42至47頁)附卷可資佐證。綜上各節相互佐證，被告自白核與事實相符，應堪採信，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。

三、論罪科刑之理由：

(一)有關新舊法比較部分：

1.被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公佈，並於同年月26日施行，其中第71條第1款關於商業負責人以明知不實之事項而填製不實會計憑證或記入帳冊罪之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第71條第1款之規定，修正後之商業會計法第71條第1款規定未較有利於被告，依上開說明，應適用較有利於被告之修正前商業會計法第71條第1款論處。

2.又被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因 (如身分加減)與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較(最高法院95年度第8次刑事庭會議關於刑法94年修正施行後法律比較適用決議參照)。茲就本案罪刑涉及法律變更之部分，比較新、舊法如下：

⑴有關罰金刑部分：刑法第33條第5款關於罰金刑之規定，由「罰金：銀元1元以上」，修正為「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，經比較新、舊法結果，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，本案被告所犯修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項之罪，關於罰金刑部分，自應適用被告行為時法即修正前刑法第33條第5款之規定定其罰金部分之法定刑較有利於被告。

⑵有關共同正犯部分：刑法第28條有關共同正犯之規定，修正前正犯定義則為共同「實施」犯罪。依刑法修正立法理由，修正前所指「實施」概念，涵蓋「陰謀、預備、著手、實行(31年院字2404號解釋參照)，範圍較廣。修正後刑法第28條針對正犯意義，重新定義為共同「實行」犯罪。依刑法修正立法理由，修正後正犯定義，則僅限於「實行」而已，而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。修正前後刑法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而修正後刑法之規定並非較有利於被告，應適用被告行為時之規定。

⑶有關連續犯部分：刑法第56條連續犯之規定於95年7月1日修正施行後業已刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，被告先後多次違反修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項之行為，如依修正前刑法，均為連續犯，各以一罪論，並得加重其刑至2分之1，如依修正後刑法，已無連續犯之規定，應分論併罰，比較新、舊法適用結果，應適用被告行為時即修正前刑法論以連續犯，較為有利。

⑷有關牽連犯部分：修正前刑法第55條後段關於牽連犯之規定，於被告行為後亦已刪除。被告所犯違反商業會計法第71條第1款、違反稅捐稽徵法第43條第1項行為間，彼此間具有方法、目的之牽連關係，如依修正前刑法規定，應僅從一重論以修正前商業會計法第71條第1款之罪；然若依修正後之刑法，因已刪除牽連犯之規定，則應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，應依被告行為時即修正前刑法第55條後段以牽連犯論處。

⑹有關幫助犯部分，修正前刑法第30條規定幫助他人犯罪者，為從犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。從犯之處罰，得按正犯之刑減輕之；修正後規定則為：幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。揆諸本條修正理由係為確認幫助犯採共犯從屬性說之「限制從屬形式」，並避免「從犯」之不同解讀，而將「從犯」修正為「幫助犯」，並明示幫助犯之成立，亦以被幫助者著手犯罪之實行，且具備違法性為必要，而將條文文字修正為「幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯」。觀諸修正前後幫助犯之規定，僅有文字之修正，無關成立幫助犯內容之實質之變更，非屬科刑規範事項之變更，自非法律之變更，揆諸最高法院95年度第21次刑事庭會議決議意旨，應逕適用裁判時之刑法第30條第1項、第2項論擬。

⑹經綜合比較新、舊法之結果，除幫助犯部分，非屬法律變更外，以被告行為時之修正前刑法較有利於被告，應依刑法第2條第1項前段，適用被告行為時之修正前刑法規定論處。

(二)按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人不得明知不實之事項而予填製；又統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地 (最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照)。次按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。又公司法所稱公司負責人，在有限公司為董事。商業會計法第4條、公司法第8條第1項均定有明文。本案被告為東政公司之董事，有東政公司變更登記表在卷可參，是被告為公司法之公司負責人，依上規定，自亦屬商業會計法所規定之商業負責人無疑。

(三)又營業稅之課徵係以營業行為或營業事實之存在為其前提，虛設行號實際上並無進貨或銷貨之事實，而無進項支出及銷項出貨，即無營業行為，自不能課徵營業稅，當然亦無逃漏稅捐可言。而販賣發票予其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，固亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，然本無營業行為，竟虛開發票持以申報，應課以違反商業會計法之罪，而販賣發票予非虛設行號之廠商部分，則係幫助該等廠商逃漏營利事業所得稅，查：

1.被告甲○○為東政公司負責人，明知與附表二所示各買受人間並無實際交易行為，卻製作如附表二所示之不實統一發票作為會計憑證，交付予如附表二所示之買方公司，充作進項憑證，用以申報進項成本，而幫助各該公司分別逃漏如附表二所示金額之營業稅，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

2.惟附表二所示中乙股份有限公司、星動能國際事業有限公司為虛設行號，此為財政部臺灣省中區國稅局「東政公司涉嫌虛設行號案情報告」所載明 (見他字第2909號卷第10頁、第85至86頁)，則取得此部分發票之公司既均屬虛設行號，自無實際銷售行為，被告此部分所為僅係犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，並不構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，公訴意旨未予區分，均認被告就此亦構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，容有誤認。

3.被告就前開東政公司虛開不實發票予中乙股份有限公司、星動能國際事業有限公司，各自不成立稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪部分，因公訴意旨認與成罪之修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪間屬牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

(四)被告與陳振輝間，就上開所犯填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯 (按稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，已如前述，是被告與陳振輝間，就稅捐稽徵法第43 條第1項幫助逃漏稅捐罪，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另關於修正前商業會計法第71條第1款犯行，陳振輝雖不具商業負責人身分，惟依刑法第31條第1項規定，仍以共同正犯論)。

(五)被告先後多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之行為，各時間緊接，犯罪方法相同，均係觸犯構成要件相同之罪名，各顯係基於概括犯意反覆為之，各為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。

(六)被告所犯連續填製不實會計憑證罪、連續幫助逃漏稅捐罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。

(七)原審以被告之罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟：1.本案被告為負責人之東政公司所虛開之不實之統一發票合計銷售金額為27,354,010元，幫助逃漏之營業稅額合計997,784元(因中乙股份有限公司、星動能國際事業有限公司為虛設行號，故附表二所載該2家公司之營業稅額應予扣除)，原審判決認定均有錯誤，容有未洽。

2.原審判決理由欄三、論罪科刑欄之㈡認被告與陳振輝間就所犯未繳納股款罪、使財務報表發生不實之結果罪、使公務員登載不實文書罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；及論罪科刑欄之㈣認被告所犯未繳納股款罪、連續填製不實會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐三罪間，有方法目的之牽連關係，從一重之未繳納股款罪處斷等情，論罪法條均與起訴之犯罪事實無涉，原審判決此部分記載，容有錯誤。

3.被告為負責人之東政公司虛開予附表二所示中乙股份有限公司、星動能國際事業有限公司之不實統一發票，因該2家公司為虛設行號，無課稅問題，不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，被告就此僅構成修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，不構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪。原審判決就此部分，亦未予區分認定，及不另為無罪之諭知，均有疏漏。

4.原審判決既有如上未當之處，又被告幫助逃漏稅捐金額高達997,784元，原審以被告犯罪後已坦承犯行，態度尚佳，參與犯行之程度情節較輕，量處有期徒刑3月，並經減刑為有期徒刑1月又15日，並諭知緩刑2年，與其犯罪所造成損害顯不相當，檢察官上訴意旨認原審法院量刑過輕，且未予被告任何負擔即給予緩刑之諭知，而執以指摘原判決不當，即有理由，應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告任由共犯填製不實會計憑證，幫助他人逃漏營業稅，且逃漏稅額達近進百萬元，危害稅捐之公平性及正確性甚鉅，並侵及財政部臺灣省中區國稅局對於營業稅查核管理之正確性，兼衡酌被告並無犯罪前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可考，素行尚可，犯罪後於偵查中雖否認犯罪，惟於原審及本院審理時終能坦認犯行，兼衡其智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度、擔任之角色等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。又有關易科罰金折算標準部分，被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第2條業已廢止，而刑法第41條第1項前段易科罰金折算標準，已由修正前之銀元100元、200元、300元 (即新臺幣300元、600元、900元)折算1日，修正為新臺幣1,000元、2,000元、3,000元折算1日，並刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」之條件，因屬科刑規範事項變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較必要，經比較新舊法結果，以被告行為時即修正前刑法較有利於被告，應依刑法第2條第1項前段規定，適用修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，定其易科罰金之折算標準。

(八)本案被告犯罪時間於96年4月24日以前，合於中華民國96 年罪犯減刑條例第2條第1項規定之基準日之前，所宣告之刑又未逾有期徒刑1年6月，不在該條例第3條第1項所定排除減刑之列，應依該條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑2分之1，並適用修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，定其易科罰金之折算標準。至於被告雖於犯罪後逃亡經臺灣臺中地方法院檢察署通緝歸案，但發布通緝時間為96年9月13日，有該署96年9月13日中檢輝偵肅緝字第4065號通緝書在卷可稽，係在中華民國96年罪犯減刑條例自96年7月16日施行之後，自與同條例第5條規定：「本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑」不合，仍應依法予以減刑，附此敘明。

(九)末按緩刑之規定，並非關於行為可罰性之刑罰法律規範，係屬刑之執行規範，應無修正後刑法第2條第1項規定之適用，故犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告，應適用新法第74條之規定(最高法院95年度第8次刑事庭會議紀錄參照)。查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表附卷可稽，其因一時失慮，致觸犯本案犯行，犯罪後已坦認犯行，尚具悔意，本院認其經此教訓後，當能知所警惕而無再犯之虞，因認對被告所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款併予宣告緩刑2年，併依同法條第2項第4款規定命被告向公庫支付5萬元(此部分得為民事強制執行名義)，以勵自新。

四、應適用之法律：依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第369條第1項前段，商業會計法第71條第1款 (修正前)，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條 (修正前)、第31條第1項、第56條 (修正前)、第55條後段(修正前)、第41條第1項前段 (修正前)、第74條第1項第1款、第2項第4款，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，罰金罰鍰提高標準條例第2條(廢止前)，判決如主文。

本案經檢察官乙○○到庭執行職務。

刑事第十六庭審判長法 官　陳玉聰