最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四六九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四六九號

上訴人即被上訴人

甲○○

上訴人即被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人即被上訴人不服中華民國九十一年三月二十六

日高雄高等行政法院九十年度訴字第一五七四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人即被上訴人甲○○於原審起訴主張：緣上訴人即被上訴人甲○○及其配偶趙彩貝係第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一公司）之股東，八十五年度綜合所得稅結算申報，原申報全年綜合所得總額為新台幣（以下同）一、三三○、九五三元，上訴人即被上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）以第一公司於八十四年度出售土地之利得轉列資本公積，嗣又將該資本公積轉增資，並於次年度（即八十五年度）以辦理減資為由，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，遂認定第一公司顯有令股東輾轉取得該土地之增益之盈餘分配，乃按第一公司之股東因減資所取回之金額，歸課上訴人即被上訴人甲○○及其配偶當年度營利所得計一、○○○、○○○元，並補徵稅額一二四、四五三元及依所得稅法第一百十條第一項規定就所漏稅額裁處○．五倍罰鍰計六二、二○○元（計至百元止）。上訴人即被上訴人甲○○不服，申請復查未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（一）本稅部份：１、依據財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決之見解，上訴人即被上訴人甲○○因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得。上訴人即被上訴人財政部臺灣省南區國稅局未予究明竟仍補徵上訴人即被上訴人甲○○系爭年度綜合所得稅，其之認事用法殊有重大違誤，而不足取。２、上訴人即被上訴人財政部臺灣省南區國稅局引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，作為否准復查申請之理由，惟查前述函釋業已明白指出，其內容係專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時究應如何處理之依據，殊核與本案之情形有間，而顯無適用援引之餘地。是上訴人即被上訴人南區國稅局罔顧上開函釋之意旨，而逕行擴張解釋，錯誤援引該函釋規定，實已違反依法行政原則，並嚴重侵害納稅義務人之權益。３、按營利事業所得稅查核準則第二條第一項、第二項規定及財務會計準則公報第一號一般公認會計原則彙編第二十一條規定，會計上所謂固定資產之認定需符合三要件，即係謂可供長期使用、目前正供營業使用及無意在正常營業程序中出售之資產。查第一公司之營業項目為小家電、電木製品及其他各種電氣器材之製造買賣，於六十六年及七十一年間分別取得系爭土地，作為製造電器之工廠用地，嗣至八十四年七月始出售與他人。則該系爭土地既係供第一公司為長期之使用，且均運用於營業活動以製造生產，於正常營運程序中並以自用為目的而非供出售，則揆諸前開會計處理原則及函釋所示，該系爭土地屬第一公司之「固定資產」，至為灼然。訴願決定機關自始未提出任何理由說明即逕予認定系爭土地非屬第一公司之「固定資產」，其之認定顯已違背前開法令之規定。而訴願決定機關指摘第一公司之轉列資本公積及其後之增資減資行為有不符財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函所欲規範之情形而遽予拒絕適用，其之主張亦屬於法無據。第一公司出售之系爭土地確屬固定資產已如前述，則依據出售該筆土地時之公司法第二百三十二條、第二百三十八條之規定可知，公司法第二百三十二條中所指之「未分配盈餘」與同法第二百三十八條所指之「資本公積」迥異。再者，依據經濟部八二○一○七商二二七七二○號函，及商業會計法第五十一條規定，第一公司處分固定資產之系爭土地其增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」。故財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函文，既係針對公司法第二百三十二條規定之「未分配盈餘」範圍予以釋義，而與公司法第二百三十八條規範之「資本公積」無涉，則上訴人即被上訴人南區國稅局予以援引否准上訴人即被上訴人甲○○之請求，即顯有適用不當之違誤。再者，就此爭點縱使相關函釋見解不一，惟依據稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關就核課稅捐後所做成之解釋函令應限於對納稅義務人有利之解釋函令對於尚未核課確定之案件始有適用之餘地，是財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函之做成已為上訴人即被上訴人取得系爭所得之後，依前開規定自應不得適用該函釋以核課本件之稅捐。４、上訴人即被上訴人甲○○既依據財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○一一號函及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函之有權機關所發佈解釋性行政規則，而認定第一公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，應屬證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定主張免徵所得稅之行為，且前開二函釋既無重大明顯違反上位規範情形，其函釋亦非係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，而上訴人即被上訴人甲○○對於主管機關核准第一公司增資、減資之處分已生信賴之事實，復對依循前開函釋所導免徵所得稅之結果，實已產生信賴利益，則揆諸前開司法院大法官釋字第五二五號解釋所闡釋之法理，縱其後制定或發布函釋之機關有依法定程序予以修改或廢止，其仍應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，訴願決定機關實不應遽予以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人即被上訴人甲○○該筆所得非屬證券交易所得，而維持上訴人即被上訴人機關南區國稅局補徵上訴人即被上訴人甲○○系爭稅額之處分。是上訴人即被上訴人甲○○信賴主管機關及最高法院所示之函釋及判決而為第一公司之增資減資行為，既無違反當時有效之法令相關規定，依循行政法上之平等原則，自應予與前開台財稅第八一○一四○○一一號函、台財稅第三三六九四號函等函釋為相同之處理；而其後若有變更該函釋見解時，依循釋字第五二五號意旨，亦應基於保護上訴人即被上訴人之信賴利益，不得遽予適用變更後之見解，方符憲法保障人民權利之意旨。５、上訴人即被上訴人南區國稅局未具任何判斷基準暨理由，遽為指摘財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋。逕行認定上訴人即被上訴人甲○○之信賴不值得保護，實令上訴人即被上訴人甲○○難以甘服。６、上訴人即被上訴人甲○○所指摘之系爭函釋，其內容僅係針對資本公積轉增資所配發之股票，嗣經公司辦理減資以現金收回之行為，闡明其屬股票轉讓之性質，而系爭函釋發佈當時，所得稅法尚無第四條之一就證券交易所得停止課徵所得稅之規定，是該函釋就所得稅法之「有所得即應課稅」之「基本課稅原則」，並無任何之違背，由此可知，系爭函釋僅係單純界定該項所得是否為證券交易所得之所得種類辨別標準，要甚明確。縱其後於七十八年十二月三十日增修所得稅法第四條之一之證券交易所得免稅之規定，此亦屬免稅政策之變更，系爭函釋就所得類別之界定將只影響免稅範圍之認定，並不會因此立法在後之免稅條文而轉變為有「重大」違背所得稅法「基本規範」之情形，殊屬灼然。再者，上訴人即被上訴人南區國稅局之上級機關財政部本身亦認為該函釋於當時仍為合法有效之法令規定，而人民遵守該函釋之適法行為，尚須透過租稅法律之立法目的及實質課稅原則之法律解釋方式，始得觀察出其有迴避課稅要件之情形，進而違反租稅法律之立法目的。則其函釋之內容顯非有前開「事實不待調查即可認定」，及「從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在」之「明顯」違反所得稅法之情形。是上訴人即被上訴人南區國稅局未具理由即行認定系爭函釋有「重大明顯」違背上位規範，主張上訴人即被上訴人甲○○不屬司法院釋字第五二五號解釋之信賴值得保護之情形，其認事用法實有率斷之嫌。（二）罰鍰部分：退步言之，若仍認為上訴人即被上訴人甲○○之該筆所得應屬課稅所得，則依據司法院議釋字第二七五號解釋強調人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。上訴人即被上訴人甲○○既因信賴前開財政部所作成之函釋，始未就由投資公司減資所取回之金額併入所得申報之舉，對此應無故意漏稅之行為，更無過失之情事，依法自不得以行政罰科處，則上訴人即被上訴人機關南區國稅局科處上訴人即被上訴人甲○○六二、二○○元之罰鍰即顯有未妥，而應予撤銷等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。

二、上訴人即被上訴人南區國稅局在原審答辯則以：（一）本稅部分：按公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，亦似有違誤，至財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，自無適用之餘地，又行政法院八十九年度判字第一五一二號判決係對於公司以減資方式收回未發行股票之股份，認此屬所得稅法第十四條第一項第七類規定之財產交易所得，與本件案情不同，且其為判決，僅對個案有拘束力，是上訴人即被上訴人甲○○主張適用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及行政法院八十九年度判字第一五一二號判決乙節，顯不足採。又財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，該等函釋係本於所得稅法第十四條第一項第一類營利所得應課徵綜合所得稅規定之意旨所作之解釋，上訴人即被上訴人南區國稅局據以引用，洵無違誤。至財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及以公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，是無適用之餘地。另查財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，是上訴人即被上訴人甲○○尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是上訴人即被上訴人甲○○主張，亦非可採。綜上所述，上訴人即被上訴人南區國稅局以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額，歸課上訴人即被上訴人甲○○營利所得，併課上訴人即被上訴人甲○○本年度綜合所得稅，並無不合。（二）罰鍰部分：上訴人即被上訴人甲○○訴稱其於取得該筆所得時，係信賴當時有效存在之財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定申報所得，並無過失情事，依司法院釋字第二七五號解釋，上訴人即被上訴人南區國稅局應不得課徵罰鍰六二、二○○元之罰云云。惟如前述，本件上訴人即被上訴人甲○○並無值得保護之信賴利益，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人即被上訴人甲○○亦難辭過失之責，上訴人即被上訴人南區國稅局依首揭規定，處漏稅額○．五倍罰鍰六二、二○○元，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人即被上訴人南區國稅局因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人即被上訴人甲○○主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。上訴人即被上訴人甲○○訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。再查，財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件上訴人即被上訴人甲○○所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院可排除其於本件之適用，是上訴人即被上訴人甲○○主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人即被上訴人甲○○之上開財政部函釋云云，亦不足取。司法院釋字第五二五號固解釋：「．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故上訴人即被上訴人甲○○雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人即被上訴人甲○○該筆所得非屬證券交易所得，而補徵上訴人即被上訴人甲○○系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故上訴人即被上訴人甲○○此之主張，亦非可採，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審關於本稅部分之訴。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。又法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人即被上訴人甲○○所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認上訴人即被上訴人甲○○有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再查，上訴人即被上訴人甲○○係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，上訴人即被上訴人甲○○實係不能注意，則上訴人即被上訴人甲○○縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，上訴人即被上訴人甲○○又不能注意，自難認上訴人即被上訴人甲○○就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。上訴人即被上訴人甲○○就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人即被上訴人甲○○就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。上訴人即被上訴人甲○○執此指摘，即非無據，為其判斷基礎，據以撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分。

四、本院經查：㈠、本稅部分：⑴、上訴人即被上訴人甲○○復於上訴意旨略謂：（一）行政行為應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條定有明文。信賴保護原則之適用，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，此有大法官會議第五二五號解釋可參。準此，除經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範之情形，或法規係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者；抑或純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者外，行政機關仍應採取合理措施以保障此法規命令規範對象之信賴利益；於本案中，上訴人即被上訴人甲○○援用行為時仍有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函釋（下稱系爭函釋），認為第一公司辦理減資以現金收回股票屬股票轉讓性質而將之認列為所得稅中之免稅收入，其信賴自值得保護，然原審未察及此，僅空言系爭函釋「形式觀之」有重大明顯違反公司法第二百三十八條第三款及所得稅法第一項第一類第一款之規定，故其不足以產生信賴保護而無法作為人民適用之依據，然何謂「重大」、「明顯」，於原審判決理由中卻未為任何之說明，故該判決除與前揭行政程序法第八條與大法官會議第五二五號解釋揭諸意旨相悖外，亦顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款「判決不備理由」之情事，故原審判決自有其違背法令之處。按大法官會議第四九九號解釋意旨，於租稅法中所謂「重大」、「明顯」違法之認定，應指此一認定已侵犯到租稅法上之「基本規範」或人民之「基本權利」，且其違法情事「不須經調查即可自外觀加以認定」，及「從任何角度觀察皆可認定為違法或並無有意義之爭論存在」。惟原審所指摘之系爭函釋，其內容僅係針對資本公積轉增資所配發之股票，嗣經公司辦理減資以現金收回之行為，闡明其屬股票轉讓之性質，故其僅為就所得之類別為界定而只影響到免稅範圍之認定，尚與租稅法上之「基本規範」或「基本權利」無涉，自難謂有「重大」違法之情事；另公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資股票，核諸我國現行各法規並無完全該當其構成要件而可直接適用之法條存在，尚須另行參酌各家學說或按立法意旨去為補充解釋，則該見解是否有違法之處，則會因解釋角度及方式之不同而眾說紛云，亦與前揭「明顯」之定義不符。再者，上訴人即被上訴人甲○○所援用之系爭函釋，自財政部於六十九年發布以降，歷經七十九年暨八十三年二次之財政部稅制委員會之研審後，皆被編列於七十九年版及八十三年版之「所得稅法令彙編」中，雖嗣後財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為系爭函釋與該部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，易生租稅規避為由，而將之免列於八十七年版所得稅法令彙編中，然按公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資股票，就股東而言，其屬證券交易抑或一般財產交易所得，核諸現行相關法令，仍未見有對其性質為明確解釋，於會計法理上，則依所持立論之不同，所得出之認列標準亦會隨之有異，故迄今仍屬一具爭議性之問題，這也是為何財政部之見解迭生反覆矛盾之原因。若認為系爭函釋顯有「重大明顯違反上位規範」之情形，為何財政部等相關機關於該函釋頒布多年來竟均未見其違法之處而將其廢止，反積極將其編篡成冊以供納稅義務人或是稽徵從業人員援為參考依據？尤有進者，系爭函釋所持之見解亦曾為改制前之最高行政法院八十九年判字第一五一二號判決所援引作為判決依據，可見深具法學專業學識及經驗之行政法院法官亦曾肯認系爭函釋之見解，故系爭函釋否誠是如原審判決所認定「重大」且「明顯」之違法情事即不無斟酌之餘地。況退萬步言，縱若大部分之學說見解均認其有與相關法令有杆格之處，然依前開大法官會議解釋意旨，其違法程度亦與「重大」、「明顯」有間，故原審判決之認定即顯與行政程序法第八條及大法官會議第五二五號解釋意旨相違背之重大違誤。（二）按大法官會議第三七一號解釋意旨，法院得對行政命令違法與否有審查權，其若認為該命令與憲法或法律相牴觸，自得可逕認無效不予適用。因此立於此法治國原則之法秩序之安定及誠實信用原則下，縱使該行政行為有未達重大、明顯程序之瑕疵，國家仍應人民合理之信賴予以適當保障，故法院不得逕自行使其命令違法審查權認定該命令違法而拒絕援用致人民權益受損，此乃大法官會議第五二五號解釋中心意旨所在。於本案中，系爭函釋違法與否仍有爭議已如前述，縱認該函釋實質上有違法之處，姑不論就富含法學素養之財政部、稅制委員會抑或最高行政法院法官，對該函釋之違法性均無法為明確之釐清，於此情形下，又何能強求不諳法學知識之上訴人即被上訴人能為更清楚之判斷？系爭函釋外觀上並無法看出有「重大」、「明顯」之違背法令之處，且於行為時又明列編訂於財政部發行之「所得稅法令彙編」中，即構成足以讓人民合理信賴之基礎，如人民須先確定該函釋實質上有無違法之處始得加以援用，無異將行政命令違法審查權自法院轉由不諳任何法學常識之人民行使，除使人民承擔不能辨別系爭函釋違法與否之風險，更嚴重損及國家之公信力。原審判決中對違法與否尚有爭議之系爭函釋逕認為其「重大」、「明顯」違背上位規範而不予援用，無異使上訴人即被上訴人變相承擔審核該函釋違法與否之責任，故原審認事用法顯有判決適用法規不當之違誤，而不足採。（三）按大法官會議第二七五號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第一百一十條第一項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。另法人與自然人乃不同之權利義務主體，本件第一公司所為之增資及減資等行為，實質上本係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，是否屬規避法律之見解仍有紛歧，殊有爭議，自無法據以論斷上訴人即被上訴人甲○○主觀上是否有可歸責之事由。退萬步言之，縱仍認其為規避法律之手段，然上訴人即被上訴人僅為第一公司之股東，與第一公司分屬不同之權利主體，上述規避法律之行為應與上訴人即被上訴人相區隔，自不得因第一公司為是項規避法律之行為，而得據以揣測上訴人即被上訴人有違反所得稅法第一百一十條第一項之漏稅、短報稅額之主觀上可歸責之事由。再者，上訴人即被上訴人僅身為第一公司十八位股東之一，只得就董事已決定之各項決策行使表決權，然該決策之權限係屬董事會，而本件系爭增資減資方案之決策形成過程，上訴人即被上訴人甲○○既均未曾參與，自難以知悉第一公司該項決策之流程及運作之動機。況查本件第一公司增資、減資之方式，核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相符，且於第一公司從事增、減資行為時，該函釋尚仍收錄於財政部出版之所得稅法令彙編中，而於行為時其形式上仍屬一合法公佈有效之解釋函令，故當專業之稅捐主管機關本身均無法知悉該函釋是否違背法令之際，循諸常情自無法強求人民有高於該主管機關之稅務法學素養而得以探知該函釋實質違法之處。因此第一公司增資、減資之行為，縱若或許可能含有部分規避法律之性質，然其實質違法性仍屬上訴人即被上訴人甲○○無法知悉之情況，且上訴人即被上訴人甲○○主觀上完全信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之合法有效，進而依該函釋意旨認為其屬證券交易所得而未併入當年度所得稅應稅所得，則上訴人即被上訴人甲○○就該所得未於當年度所得稅申報時一併為申報，殊難認有任何應注意能注意而不注意之過失存在，而欠缺主觀責任條件，依「無責任即無行政罰」之原則，自核無所得稅法第一百一十條第一項課處罰鍰適用之餘地，為此請求廢棄原判決不利於上訴人即被上訴人甲○○之部分等語。⑵按第一公司自八十二年度起即已呈現停業狀態，並陸續出清其公司存貨，有該公司八十二年度至八十九年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報書及資產負債表等相關資料可稽，該公司八十四年間所出售之固定資產又係該公司最有價值之資產即營業所在地，且公司並無因營業活動而發生鉅額虧損之情形，故該公司衡之常理，實無於八十四年七月間增資，再於八十五年二月間減資之必要，顯係第一公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票以使公司股東規避所得稅負甚明，其非屬股票轉讓堪以認定。⑶第一公司僅十八位股東，公司先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司。按公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增資及減資均屬變更章程之事項，該公司於辦理減資時，十八位股東全數出席，有該公司股東臨時會議事錄可稽，上訴人即被上訴人甲○○及其配偶既參與股東會決議，實無不知公司利用增、減資之名，而行盈餘分配之實，以規避股東原應負擔之所得稅負之理，上訴意旨指稱其未參與公司決策，不知該公司上開規避稅負之行為，顯與事實不符，尚不足採。⑷原判決對於上訴人即被上訴人甲○○在原審所主張各點，何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，指稱原判決違反信賴保護原則及大法官會議第五二五號解釋意旨之詞，尚不足採。⑸綜上所述，原判決有關本院部分核無違誤，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。㈡、罰鍰部分：⑴上訴人即被上訴人南區國稅局上訴意旨略謂：查增資事關公司營運資金之籌集，關係公司將來之營運，惟第一公司自八十二年度起即已呈現停業狀態，並陸續出清其公司存貨，有該公司八十二年度至八十九年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報書及資產負債表等相關資料可稽，且該公司八十四年間出售之固定資產係該公司最有價值之資產亦為其營業所在地，實難認其八十四年間有增資之必要及理由；按公司減資原因，典型上有實質上減資及形式上減資，兩種，而就該公司八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書內容觀之，該公司於八十四年七月間轉增資後，並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司並無所謂形式上減資之必要，再者，所謂實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，而該公司於八十四年七月間增資後，旋於八十五年二月間減資，短短期間自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，尚無任何符合公司實質上減資要件之情形，況依該公司股東臨時會議事錄討論事項載明：「本公司以現金減資五仟萬，收回資本公積轉增資配發之增資股票。」其減資行為顯係虛偽，是第一公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，合先陳明。上訴人即被上訴人甲○○及其配偶身為第一公司股東，渠等實際上並未提出任何金錢為增資，反取得第一公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自第一公司取得收回該股票之現金，難認在渠等接受第一公司新股票分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增資與減資均屬變更章程之事項，而第一公司於辦理減資時，十八位股東全數出席，有第一公司股東臨時會議事錄可稽，上訴人即被上訴人甲○○及其配偶既參與股東會決議，難謂渠等無從知悉第一公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，以規避股東原應負擔之所得稅負。另財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函早於本年上訴人即被上訴人甲○○及其配偶取得減資股款之前即已揭示；人民本有認識及遵守之義務，是第一公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避應負擔之所得稅負，上訴人即被上訴人甲○○既有參與股東會議，要難諉為不知，且上訴人即被上訴人甲○○可向稽徵機關查詢此種所得是否應申報，是顯非無期待其正確認識法令規定之可能，又財政部六十九年台財稅第二三六九四號函係就公司正常運作下單純以資本公積轉增資配發股票、單純減資時所為之規定，與本件案情不同，並非提示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是難認其有信賴之保護。本件上訴人即被上訴人甲○○及其配偶既自第一公司取得營利所得合計一、○○○、○○○元，依法即有申報義務，其應申報而未申報，自難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，是上訴人依法處罰鍰六二、二○○元，並無違誤。類似案例有最高行政法院九十年度判字第六六七號判決、台北高等行政法院八十九年度訴字第七二四號、八十九年度訴字第二○二四號、八十九年度訴字第四○九二號、九十年度訴字第一一○五號及高雄高等行政法院九十年度訴字第一八○三號判決可稽，足證原判決以上訴人即被上訴人甲○○非董事等情，認其行為無故意或過失，有誤解法令之處，為此請求廢棄原判決不利於上訴人即被上訴人南區國稅局之部分等語。⑵、原判決係以第一公司所為增資、減資等行為，雖為規避租稅要件之行為，但非上訴人即被上訴人甲○○所為，僅係股東，並非董事，未參與公司決策，無從知悉第一公司決策之流程及運作之動機，認上訴人即被上訴人甲○○無故意過失，因而將原決定及原處分關於罰鍰部分予以撤銷，固非無見。然查第一公司自八十二年度起即已呈現停業狀態，陸續出清其公司存貨，且於八十四年間將該公司最有價值之資產即為其營業所在地予以出賣，無增資再減資之必要，已如前述，僅係以增資再減資手續達分配盈餘之目的。該公司股東僅十八位，上訴人即被上訴人甲○○夫妻身為該公司股東，且公司非經股東會決議不得變更章程，增資與減資均屬變更章程之事項，而第一公司於辦理減資時，十八位股東全數出席，渠等實際上並未提出任何金錢為增資，反取得第一公司資本公積無償配發之新股票，旋即自第一公司取得收回該股票之現金，衡之常情，焉有不知第一公司利用增減資之名，行盈餘分配之實，以規避股東應負所得稅負之理？上訴人即被上訴人甲○○既參與股東會議，要難諉為不知，如確有存貨，當可向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報，自無信賴保護原則之適用，原判決以其非公司董事，未參與公司決策，認其無故意或過失而不予裁罰，有所違誤，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，經核為有理由，自應由本院將此部分予以廢棄，並駁回上訴人即被上訴人甲○○在第一審之訴。

五、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由，上訴人南區國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全