最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00084號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00084號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

戊○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第2699號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於87年之地價稅業經本院92年9月12日92年度判字第1210號判決駁回上訴確定在案，被上訴人遂依法於92年10月6日新市稅地字第0920245030號函，以本案行政救濟業已確定，填發補繳稅款繳納通知書，核定應補繳本稅新臺幣（下同）1,457,167元（87年地價稅總計2,914,334元，訴願時已繳納半數1,457,167元），併加計行政救濟利410,820元，通知納稅義務人繳納，惟上訴人等對納稅義務人之範圍及行政救濟利息之計算不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人等於87年9月15日並非本件土地登記簿所載之所有權人或典權人，自非納稅義務人，又蘇木榮於81年死亡，已無權利能力，依法亦非本件納稅義務人。其次，被上訴人以被繼承人蘇木榮之繼承人丁○○為納稅義務人之繳款書，既經確定，然其係不利於共同訴訟人者，效力不應及於全體，是故，被上訴人不得於92年12月8日以新市稅地字第0920040260號函變更納稅義務人為林柏村等14人。再者，被上訴人亦未依稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規定載明「地址．．．」等項，其送達不合法。至上訴人丁○○於92年11月28日依應繼分十四分之一比例，申請分單繳納，並請求就分單後溢繳金額1,249,001元加計利息一併退還，訴願決定就此部分未於理由項下說明，顯有疏漏。另依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款、第3款及第22條第1項第4款規定，核課期間為5年，本件自87年8月31日起算至92年8月31日屆滿5年，原處分已逾5年核課期間；又復查決定逾越法定2個月期間，自不應加計行政救濟利息。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：本件關於上訴人對其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地87年地價稅提起行政救濟案，業於92年9月12日本院92年度判字第1210號判決確定在案，基於一事不再理原則，上訴人不得就同一法律關係更行起訴。次按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，本案蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，所遺遺產屬繼承人公同共有，依行政訴訟法第213條規定，本案87年度地價稅既經本院判決確定在案，即有確定力。再者，本案行政救濟利息部分，被上訴人於上開判決確定後，以92年10月6日新市稅地字第0920245030號函檢附加計行政救濟利息之繳款書向上訴人發單徵收，該繳款書繳納期限至92年11月13日止。又因郵局招領逾期退回，被上訴人乃將繳款期限展延至92年11月30日，並於92年10月29日親自送達繳款書予上訴人。是以，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算即92年11月13日起算，繳款書於92年10月29日送達，並未逾越5年核課期間。另本案行政救濟利息徵收期間起算日自送達繳款書繳納期間屆滿之翌日起算即92年12月1日起算，至目前尚未逾5年徵收期間。此外，稅捐稽徵法第1條已明定有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，故有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，上訴人稱被上訴人未按行政程序法第96條規定填載部分，顯有誤會。又遺產之繼承為公同共有非分別共有，上訴人引用民法第817條分別共有之規定，主張僅應負擔14分之1之稅賦顯係對法條之誤解等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案上訴人等之被繼承人蘇木榮於81年死亡後，其繼承人（即上訴人等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全體繼承人公同共有；又上訴人並未提示拋棄繼承之證明文件，是被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及上揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於轄區者，於87年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無不合，且送達效力及於納稅義務人全體。部份繼承人提起行政救濟，惟經本院92年9月12日以92年度判字第1210號判決駁回確定在案；部份繼承人未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查申請者，依同法第34條第3項第1款規定，亦已屬確定；故該87年度地價稅核課之處分，對於全體繼承人均屬確定。再者，被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被上訴人以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於上開判決確定後，按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋意旨，以上訴人復查時所提供蘇繼宗等14名之繼承人名單為納稅義務人，填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，並無不合。另稅捐稽徵法第1條已明定有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。有關核課期間部分，依稅捐稽徵法第23條、第38條第3項規定，本案行政救濟利息部分直至最高行政法院92年度判字第1210號判決上訴駁回確定後，被上訴人始據以核定應補繳稅款1,457,167元（系爭87年地價稅總計：2,914,334元，88/5/7訴願時繳納半數金額1,457,167元），併加計行政救濟利息410,820元，一併徵收。是依稅捐稽徵法第49條規定，行政救濟利息，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，稅捐之核課期間為5年，核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，則本案係被上訴人以92年10月6日新市稅地字第0920245030號函檢附加計行政救濟利息之繳款書向上訴人發單徵收，該繳款書繳納期限至92年11月12日止，又因郵局招領逾期退回，被上訴人依規定將繳款書繳納期限展延至92年11月30日，並於92年10月29日親自送達上訴人，故本案行政救濟利息核課期間，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算即自92年12月1日起算，且繳款書在92年10月29日已送達，並未逾越5年核課期間。至稅捐稽徵法第35條第4項規定，核與行政救濟利息之計算無關，併予說明。從而，被上訴人於87年地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，均無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴等語。

五、上訴人上訴意旨略以：被上訴人87年度地價稅「本稅」繳款書未依稅捐稽徵法第12條及第16條規定記載，僅以公同共有人即丁○○1人為納稅義務人，並僅對之送達，依司法院釋字第97號、第566號意旨，送達不合法。原判決認該項送達效力及於公同共有人全體，判決顯然違背法令，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用。又財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋違反稅捐稽徵法第12條及第16條規定，且業經財政部88年11月23日台財稅第881960613號函停止適用，原判決援引該函釋規定以為判決，自有違背法令之情事。況被上訴人於判決確定後，認「本稅」繳款書有關納稅義務人之記載違背法令，乃自行註銷，復依財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，逐一列舉納稅義務人姓名以為行政處分。準此，「本稅」之原行政處分既經註銷不存在，上訴人丁○○溢繳之稅款，應加計利息一併退還；又其他公同共有人既非「本稅」繳款書依法應載明之納稅義務人，自無稅捐稽徵法第38條規定之適用。原判決稱87年地價稅核課之處分，對於全體公同共有人均屬確定，有稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，顯然違法。再者，被上訴人就本件「本稅」部分，於法定5年核課期內，僅向公同共有人丁○○1人核課，5年核課期間過後，即無民法第273條第1項規定之適用。

六、本院按：

㈠上訴意旨中有關核課處分對人效力之爭議部分，本院之判斷理由及判斷結論如下：

⒈在此首先必須指明者，在行政處分之概念中，並不以具有特定之「處分相對人」為必要，所有為行政處分規制效力所及之人，即可以其公權利受侵犯為由，提起行政爭訟，此等特徵在「鄰人訴訟」類型中特別明顯。

⒉而對構成遺產一部之土地核課地價稅，在該等土地尚未完成遺產分割程序以前，受核課處分規制之對象，及於繼承人全體（換言之，是以繼承人集團為納稅義務人），而不問其核課書面納稅義務人欄所記載繼承人姓名為何人。

⒊至於上開核課處分之行政救濟程序，則可由每一受處分效力所及之人各別行之（其等欲共同為之亦無不可），行政爭訟之法定不變期間亦各別計算之。爭訟結果若係撤銷原處分者，則因行政處分之撤銷具有對世效力，其餘未為行政救濟之人，亦可享受因原處分撤銷所生之利益，至於爭訟結果為維持原處分效力者，僅對該爭訟當事人有其效力（行政訴訟法第215條及第216條參照）。

⒋當然本來稅務行政爭訟程序中，其復查或訴願法定不變期間之起算，要按各別當事人收受送達之時間點為準，但因繼承人全體在遺產未分割前，對遺產有公同共有之法律關係，故依稅捐稽徵法第19條第3項之特別規定，對一人之送達效力及於全體，是以本案中之原核課處分既已對被繼承人蘇木榮之繼承人中之一人（即上訴人丁○○）為送達，其效力即及於受處分效力規制之全體繼承人。

⒌而後上開全體繼承人中上訴人丁○○及乙○○曾提起行政爭訟，並經本院於92年9月12日以92年度判字第1210號確定判決，駁回其訴確定。而其他繼承人則未在法定不變期間內提起行政爭訟，則上開行政處分對丁○○而言，已生既判力。對其他繼承人而言，則因法定救濟期間之經過，而生處分之形式羈束力，均不得再依通常之行政爭訟程序表示不服（至於因稅捐稽徵法第19條第3項之特別規定，以致未實際收到處分書之其他繼承人，可否以不可歸責於己之事由，遲誤法定不變期間，而依法聲請回復原狀，則屬另一法律爭點，但在該程序未發動以前，原處分仍已生形式羈束力）。

⒍現在本案中，原核課處分依上所述早已確定，而上訴人是在被上訴人依原處分之規制內容，重新發出稅單時，再就原確定處分受規制效力之人的範圍提起行政爭訟，進而產生本件行政訴訟。嚴格言之，上開新稅單並非新處分之作成，僅係舊核課處分效力之重申，當事人對舊核課處分之效力仍有爭議，是否宜以行政處分視之，法理上不是沒有討論的空間。不過為求爭議之有效解決，被上訴人將之視為「新處分」，而讓此項爭點進入本件救濟程序中，亦勉強可接受（因為在現行行政訴訟法制下，找不到更好的訴訟類型可以有效解決此等爭議）。

⒎而上訴人上開爭議內容「程序合法」之前提被本院接受以後，則在實體法判斷上，依上所述，原核課處分之效力原本即及於全體繼承人，自包括上訴人四人在內，則其等在本案中再爭執稱：「原核課處分效力僅及於丁○○一人」云云，自非可採。而上訴狀有關此部分爭議之其餘記載內容，均屬「條文文字字義如何詮釋」或「文書記載格式應如何理解」等細微末節之爭，並無法從宏觀之角度通觀法制整體規劃，提出在法律上有判斷及說明價值之觀點。是以上訴人此部分之上訴自非有據，應駁回其上訴。

㈡上訴意旨中有關依舊核課處分內容，重新計算利息部分之爭議，本院之判斷結果如下：

⒈依上所述，原核課處分效力及於蘇木榮之全體繼承人，而且此等稅捐債務在性質上為，因公同共有遺產所生之（廣義）管理費用，依民法第1150條之規定，應由遺產中支付，在此限度內為繼承人集團之不可分之債（公法債務），類推適用民法第292條之規定，準用連帶債務之相關規定。

⒉是以本案中上訴人連稅捐債務之本金部分尚不得請求按其繼承比例分別計算，則相關之利息部分當然更不可以分割，同應由全體繼承人負連帶之責，原處分依此法理而為「命納稅義務人（全體）繳納本稅所生利息」之下命處分尚無違誤，原判決予以維持，亦屬合法。

⒊而上訴意旨所稱：「原核課處分已撤銷，上訴人之一丁○○原來溢繳之稅款應退還，而其他上訴人或未在本件訴訟當事人範圍內之其他繼承人，因本稅核課期間已過，利息亦不得再行請求」各節，均導因於對核課處分效力之錯誤認知，而衍生出來的主張，依上所述，並非可採，也無法動搖原判決此部分判決結論之合法性。

㈢總結以上所述，上訴人在上訴程序所提出之各項主張均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異