臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

乙○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

辛○○（處長）

訴訟代理人

癸○○

　　　　　　壬○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年12月15日府行法字第0930129588號（93年訴字第54、58號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於補徵新竹市○○段241、242、262、263等四筆土地87、88、89地價稅及89年之地價稅業經最高行政法院於93年度判字第63號及93年度判字第130號判決駁回確定在案，被告遂依法填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，惟原告等主張其非處分之當事人，申請復查未獲變更，遂提起本訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明如下：1.原處分及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠本件原處分納稅義務人欄填寫載明乙○○一人為納稅主體，且經行政救濟確定，並無變更納稅義務人。被告卻於確定判決後恣意變更納稅主體，增列蘇繼宗、庚○○、戊○○、丙○○、蘇詵詵、蘇繼鋒、己○○、甲○○、丁○○、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等人為納稅義務人，顯自承原處分依法不合。又稅捐稽徵法第16條規定: 「繳納通知文書，『應』載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」顯然被告自承原處分及變更之處分均未依法律規定辦理。又行政程序法第20條規定: 「本法所稱之當事人如下︰㈠...... ㈡行政機關所為行政處分之相對人。」同法第96條規定: 「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰㈠處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統1號碼、住居所... 等。」顯然被告並未依法定程序辦理，亦不否認之。又財政部92年9月10日財稅字第0920453854號函釋: 「...... 說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理。」顯然被告違反牴觸母法之規定，即屬違反租稅法律主義及司法院釋字第566號解釋甚明。

㈡原處分既已乙○○一人為行政處分之當事人，其餘之人即非為原行政處分之當事人，亦為判決確定並無變更原處分之納稅主體，則何來確定判決，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用。

㈢又查台北高等行政法院92年度簡字第803號判決意旨：「公法上連帶債務之法律效果又可類推適用民法第275條及第279條之規定」，因此本案原告如獲勝訴判決，其效力及於全體繼承人；(因行政處分之違法性如獲確定，因此非屬一身事由，故其效力及於全體繼承人；另依行政訴訟法第215 條之規定，亦有對世效。)如獲敗訴之判決，因其非屬「訴訟標的對全體繼承人必須合一確定」之案件，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利。顯然訴願決定誤引行政訴訟法第39條規定：「訴訟標的對共同訴訟之各人.. 」而原行政處分被告係以乙○○一人為當事人，何來共同訴訟，更遑論除乙○○一人外，其餘之人並非訴訟之當事人，該判決效力不及他人。

㈣又查土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅納稅義務人，係以土地登記簿記載之所有權人。」準此，原告等並非土地登記簿所載之所有權人，自非地價稅之納稅義務人，縱係公同共有亦同。另蘇木榮於81年死亡，依民法第6條規定其權利終於死亡，被告亦無公法之請求權，並非其生前之債務。顯然被告依法無本件公法上之請求權存在。

㈤綜上所述，被告既自承原行政處分對納稅主體即 (當事人)之認定有誤，自應依法撤銷不法之確定判決。而非恣意變更確定判決所認定之，納稅主體，更無依稅捐稽徵法第38條第3項規定適用全體變更納稅主體之適用。更遑論變更後亦無載明住居所等為不合法之通知。另復查決定書尚無合法送達林柏志、林柏君、蘇繼宗等三人，訴願決定對其並無效力，併予陳明。

乙、被告主張：

㈠本案原告對其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段241、242、262、263等四筆土地補徵87、88、89年地價稅及89年地價稅「本稅」（不含前四筆土地以外之新竹市○○段1053地號等32筆土地）提起行政救濟案，分別於 93年1月30日及93年2月19日經最高行政法院93年度判字第63號及130號判決上訴駁回確定在案。按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」分別為行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例。據此，本案系爭土地87、88、89年度地價稅「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不得就同一法律關係更行起訴，自無再爭執之餘地，合先敘明。

㈡原告對繳款書填載內容亦有所爭議，分述如后：

1.原告援引土地稅法施行細則第20條規定主張蘇木榮所遺土地原告並無登記為所有權人非納稅義務人乙節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產 ...... 其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」「繳納通知書，應載明義務人之姓名......等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及第16條訂有明文，經查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，又按財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「...... 說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第 34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」故被告於系爭土地地價稅本稅行政救濟確定後，所核發之本稅及加計行政救濟利息繳款書，即按上開函釋規定，依財政部北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人名單共計16人為納稅義務人，依法有據，並無違誤。

2.原告又稱原處分之當事人為乙○○一人，被告卻於地價稅本稅確定後又擅自增列蘇繼宗、庚○○、戊○○、丙○○、蘇詵詵、蘇繼鋒、己○○、甲○○、丁○○、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等人為納稅義務人，違反行政程序法第96條及財政部 92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋規定乙節，誠如前述因蘇木榮逝世後其繼承人（原告人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，被告依稅捐稽徵法第12條、第16條及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，依稅捐稽徵法第 19條第3項規定向其送達開徵，是被告於系爭土地地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，另因上開函釋係於「92年」頒布，而本件核課之地價稅本稅為「89及90年開徵」在上開函釋尚未頒布前，被告依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，於系爭地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，並無違誤，至於92 年函頒後之案件，被告皆已依該函釋規定辦理。是以本件於93年1月30日及93年2月19日經最高行政法院93年度判字第63 及130號判決上訴駁回確定後，被告即按上開財政部92年2 月10日台財稅字第0920005948號函釋及稅捐稽徵法第38條第3項規定，就財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人資料，於93年3月10及11日函送地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予原告等，納稅義務人即載明為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，並檢附原告等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，故以附件完整表示），實於法有據，故原告稱被告於確定判決後，再變更原行政處分之納稅義務人部分，顯係誤解。至稱本件納稅義務人附件未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵。皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，再予陳明。

㈢另查本件原處分地價稅「本稅」繳款書皆已合法送達乙○○，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，對公同共有人中一人送達，其效力及於全體，次查地價稅本稅復查申請書亦由乙○○、甲○○及蘇繼宗三位共同具名依限申請在案，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：1、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」準此，其餘繼承人則因未於復查申請期限內申請復查，而告確定，且因本案尚未辦理繼承登記，所遺遺產自屬繼承人公同共有，基此公同共有法律關係，為避免判決對所有繼承人產生矛盾，為行政訴訟法第39條規定，訴訟標的對於所有繼承人，有合一確定之必要，即該訴訟之本案判決之效力，亦及於其他未為行政爭訟程序之其他繼承人「參照最高法院30年度決議（六）」，故被告據最高行政法院於93年1月30日及2月19日判字第65號及判字第130號確定判決填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納，自為適法。又依行政訴訟法第214條第1項規定，確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人，亦有效力；故本案原告主張判決確定效力僅及於乙○○乙人，自不足採。

㈣按稅捐稽徵法施行細則第11條第2項第1款規定:「前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章： 1、申請人之姓名、出生年月日、性別、身份證明文件字號、住、居所。」查本案加計行政救濟利息復查申請書中所載申請人除乙○○載明地址外其餘申請人：庚○○、丙○○、丁○○、林東明、林柏志、蘇繼宗、甲○○、林柏君等八人皆未填載住址 (詳原卷第1卷73至75頁及第2卷第83至85頁)，顯庚○○等八人並未依規定格式填寫復查申請書，故被告依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書亦無違誤，且原告於訴願書聲稱蘇繼宗等四人旅居國外多年，復查申請書究否為其親自簽名或蓋章？有否涉及偽造文書？不無疑問，特予指明。

㈤綜上查核，被告於原告之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段241、242、262、263等四筆土地補徵87、88、89年度地價稅及89年地價稅本稅行政救濟確定後，始依稅捐稽徵法第38條第 3項規定分別補徵本稅並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，於法有合，請予維持。

㈥結論：據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1148條及第1151條所明定；次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項分別規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：……依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「…核課期間之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、第23條第1項所規定；又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明。

三、本件係原告等人就渠等被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於補徵新竹市○○段241、242、262、263等四筆土地87、88、89地價稅及89年之地價稅，業經最高行政法院判決駁回確定；被告遂依法填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，惟原告等主張其非處分之當事人，申請復查未獲變更，遂提起本訴願，亦經訴願決定駁回。原告則不服，為如事實欄所載之主張。

四、經查：

㈠本案原告對其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段241、242、262、263等四筆土地補徵87、88、89年地價稅及89年地價稅「本稅」，所提起行政救濟案，分別於93年1月30日及93 年2月19日經最高行政法院93年度判字第63號及130號判決上訴駁回確定之事實，有最高行政法院判決書二份影本附原處分卷足憑，洵堪認定。

㈡依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」；又財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」，上開函釋，係財政部以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與法律規定意旨並無違背，本院自得予以援用。查本件原告等之被繼承人蘇木榮於81年死亡後，其繼承人（即原告等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依前揭民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全體繼承人公同共有；又原告並未提示拋棄繼承之證明文件，是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及上揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達開徵，是被告於系爭土地地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，並無違誤。另本件於93年1月30日及93年2月19日經最高行政法院93年度判字第63及130號判決上訴駁回確定後，被告即按財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋及稅捐稽徵法第38條第3項規定，就財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人資料，於93年3月10及11日函送地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予原告等，納稅義務人即載明為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，並檢附原告等16位繼承人名單，依法自屬有據。是原告主張告於確定判決後，再變更原行政處分之納稅義務人部分，容有誤解，尚難可採。

㈢另本件87、88、89及90年地價稅「本稅」繳款書，被告係向原告乙○○為送達；依稅捐稽徵法第19條第3項規定，對公同共有人中一人送達，其效力及於全體；次查地價稅本稅復查申請書亦由乙○○、甲○○及蘇繼宗三位共同具名依限申請在案，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，其餘繼承人則因未於復查申請期限內申請復查，而告確定，且因本案尚未辦理繼承登記，所遺遺產自屬繼承人公同共有，基此公同共有法律關係，訴訟標的對於所有繼承人，有合一確定之必要，即該訴訟之本案判決之效力，亦及於其他未為行政爭訟程序之其他繼承人；從而被告依據最高行政法院於93年1月30 日及2月19日判字第65號及判字第130號確定判決填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納，自為適法。又依行政訴訟法第214條第1項規定，確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人，亦有效力；故本案原告主張判決確定效力僅及於乙○○乙人，自不足採。

㈣另按稅捐稽徵法施行細則第11條第2項第1款規定: 「前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章：1、申請人之姓名、出生年月日、性別、身份證明文件字號、住、居所。」，本件加計行政救濟利息復查申請書中所載申請人除乙○○載明地址外，其餘申請人：庚○○、丙○○、丁○○、林東明、林柏志、蘇繼宗、甲○○、林柏君等八人皆未填載住址，有其復查申請書附原處分卷可稽；足認庚○○等八人並未依規定格式填寫復查申請書，故被告依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書，並無違誤。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關於87、88、89及90年地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，均無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中