臺北高等行政法院判決

原告

紡邑豐實業有限公司

代表人

甲○○（董事長）

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

黃興旺（處長）

訴訟代理人

乙○○兼送達代收

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年6 月7 日府法訴字第0960137007號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年3 月27日申報移轉所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號等4 筆應稅土地，經被告查得上揭土地係經取巧安排其利用小部分持分土地之移轉，創設共有關係後，再行辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28、31條規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅新臺幣（下同）836 萬7,929 元，原告不服，以依憲法第19條及中央法規標準法第5 條、第6 條規定，人民應盡之納稅義務，以法律有明文規定者為限，財政部台財稅字第09304539730 號令只是行政函釋，其內容曲解土地稅法第28條、31條規定，認其行為及辦理過程均合法，被告不得對原告補徵土地增值稅等為由，申請復查、訴願，均遭駁回，仍猶未甘服，遂提起本訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：被告以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定土地補徵增值稅836萬7,929 元，是否適法？

㈡原告主張之理由：

⒈被告及財政部台財稅字第09304539730 號行政函釋，均將實質課稅原則作無限上綱之解釋及運作，對納稅義務人有極大之不利，而捨有利事實不顧不顧，即是違反實質課稅原則。何謂實質課稅原則：認租稅應對真正所得人課徵，不得對非所得人課徵，如另課稅課體存在，不論該課體之存在是否符合其他法律之規定，均應對之課稅，謂之實質課稅原則。若被告之處分及財政部上列函釋之論點皆成立，那本案之納稅義務人應為本案土地之前前所有權人潤榮纖維工業股份有限公司，非原告。因為其為獲得土地自然增值利益者。

⒉原告依民法第345 條，與他人成立買賣行為，依民法824 條與他人共有物分割，蘆竹地政事務所依據土地登記規則、共有土地所有權分割改算地價原則，將原地價計算調整，事事均依據法令而行，全部都是實質法律行為，何來取巧，如何能逃漏。惡法亦法，法令如有缺失、不足或重大瑕疵時應由立法院或中央主管機關修改法令，而非拿目前有重大爭議財政部上列函釋及自行擴大無限上綱的實質課稅原則的自大解釋及無上的運作來核定依法而行的納稅義務人之不應核課的稅賦。

⒊司法院釋字第287 號，全文並無「性質非獨立之行政命令」之文字，被告及訴願決定機關錯誤引用，司法院釋字第217 、506 號解釋與財政部之台財稅字第0920453519號函釋幾無關聯，被告及訴願決定機關錯誤套用。而財政部之台財稅字第0934539730號令，其內容不但曲解土地稅法第28、31條之原意，亦未闡明法條本身內容，只是針對某些共有物分割案件，主觀的、強行的認定其原地價。其所認定此類共有物分割案件，於實務上約在89年已在業界施作，經過了約4 年的時間，財政部於93年才發佈行政命令宣導提醒納稅義務人勿取巧逃漏，人民信賴此種案件之運作模式已經行之有年，卻因財政部之一紙行政函釋，而使民眾陷入恐慌。

⒋被告及訴願決定機關之法源依據及情事論定，皆不適用或不當或錯誤。原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。

㈢被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：⒈規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 、土地稅法施行細則第42條第2 項、第47條及平均地權條例施行細則第23條所明定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」，為財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋在案。

⒉查原屬案外人潤榮纖維工業股份有限公司（以下稱潤榮纖維公司）所有之坐落蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號等4 筆應稅土地，（67年8 月原地價為每平方公尺110 元），潤榮纖維公司於92年1 月間將系爭178-12、178-17地號土地持分1/3166、1/828 、178-18、178-19地號土地持分l/694 、1/4832以買賣方式移轉所有權予原告，形成共有關係，並於92年2 月14日與彰化縣芳苑鄉○○段342 、343 地號（原告各持分7999/8000 ，潤榮纖維公司各持分1/8000）、344 地號（原告持分15884/15885 ，潤榮纖維公司持分1/15885 ）、高雄縣大社鄉○○○段63-10 地號（原告持分904984/909000 ，潤榮纖維公司各持分4016/909000 ）等4 筆農業用地辦理共有物分割，由潤榮纖維公司取得彰化縣芳苑鄉○○段342 、343 、344 地號、高雄縣大社鄉○○○段63-10 地號等4 筆土地全部所有權，並由原告取得系爭蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號土地全部所有權，原地價調高至92年2 月每平方公尺5,079.3 元，其分割取得土地價值減少在公告現值1 平方公尺單價內，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋核定免予申報，並於92年3 月27日出售予案外人紡裕豐股份有份有限公司，被告遂依土地稅法第28、31條規定及財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋規定，就系爭大竹圍段178-12地號土地分別按67年8 月92年1 月每平方公尺110 元（持分3165/3166）5,000 元（持分1/3166）為原地價，大竹圍段178-17地號土地分別按67年8 月92年1 月每平方公尺110 元（持分827/828 ）5,000 元（持分1/828 ）為原地價，大竹圍段178-18地號土地分別按67年8 月92 年1月每平方公尺110 元（持分693/694 ）5,000 元（持分1/694 ）為原地價，大竹圍段178-l9地號土地分別按67年8 月92年1 月每平方公尺110 元（持分4831/4832 ）5,000 元（持分1/4832）為原地價，核定補徵土地增值稅合計為836 萬7,929 元，此有被告92年3 月27日第101293、101294、101295、101296號土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本等影本附案可稽，並無不合。

⒊查土地稅法施行細則第42條第2 項規定，免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，為利用符合上開免稅規定之共有物分割方式，形式上雖符合上開規定，惟依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506 解釋，於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及最高行政法院82年判字第2410號判決亦闡明「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；故本案原告藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，已達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則…」，故被告依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應補徵系爭土地增值稅為836 萬7,929 元，並無違誤。

⒋原告主張被告及財政部台財稅字第09304539730 號行政函釋，均將實質課稅原則作無限上綱之解釋及運作，對納稅義務人有極大之不利，而捨有利事實不顧，即是違反實質課稅原則，而原告依民法345 條與他人成立買賣行為，依民法824 條與他人將共有物分割，事實均依據法令而行，何來取巧，如何能逃漏等語。按司法院釋字第287 號解釋闡明「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，且財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋，係財政部基於法定職權，就土地稅法第28、31條規定所為之釋示，旨在闡明此等法條規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復依稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，及行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令均明示「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用…」，是本案自應受財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令之拘束，準此，被告依前揭法令規定及財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，依法有據，並無違反租稅法令主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。綜上，被告依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，於法有據，原告主張，核不足採。

⒌另原告主張財政部台財稅字第09304539730 號令，其內容曲解土地稅法第28條、31條之原意，且人民信賴此種共有物分割案件之運作模式已經形之有年，卻因財政部之一紙行政函釋，而讓民眾陷入恐慌云云。查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：「…二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）」，而同法第119 條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：…二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」，按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧安排形成共有關係再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，已違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，是原告主張，核不足採，被告原核定補徵土地增值稅合計為836 萬7,929 元，應予維持。

⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。

理由

一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1 月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1 月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一。另本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 、土地稅法施行細則第42條第2 項及第47條分別定有明文。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例第35條前段、第36條第1 項前段及其施行細則第23條亦分別明定。而原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」復為財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋在案。上開函釋為主管機關就路其執掌事項所為之解釋，與土地稅法暨其施行細則相關規定不相抵觸，且與實質課稅原則及租稅公平原無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。

三、緣原告於92年3 月27日申報移轉所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號等4 筆應稅土地，經被告查得上揭土地係經取巧安排其利用小部分持分土地之移轉，創設共有關係後，再行辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28、31條規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅836 萬7,929 元，原告不服，以依憲法第19條及中央法規標準法第5 條、第6 條規定，人民應盡之納稅義務，以法律有明文規定者為限，財政部台財稅字第09304539730 號令只是行政函釋，其內容曲解土地稅法第28條、31條規定，認其行為及辦理過程均合法，被告不得對原告補徵土地增值稅等為由，申請復查、訴願，均遭駁回，仍猶未甘服，遂提起本訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，且對於下列事項不為爭執：㈠潤榮纖維公司於92年1 月間將蘆竹鄉○○○段178-12土地的持分3166分之1 ，及178-17土地持分828 分之1 ，及178-18土地持分694 分之1 ，178-19土地持分4832分之1 出售移轉給原告。㈡92年2 月14日原告與潤榮纖維公司再將上開共有持分的土地與坐落在彰化縣芳苑鄉○○段342 、343 、344 地號土地，以及坐落高雄縣大社鄉○○○段63-10 地號4 筆土地辦理共有物的分割，由原告取得蘆竹鄉○○○段上揭4 筆土地所有權全部。㈢原告於92年3 月27日將上揭蘆竹鄉○○○段4 筆土地出售給紡裕豐股份公司。㈣原告是在92年3 月27日申報系爭4 筆應稅土地的移轉現值。

㈤被告依土地稅法第28條及31條規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定土地增值稅836 萬7,929 元。㈥系爭土地是原告將土地持分形成共有關係，然後再行分割。而兩造主要爭執點厥為：被告以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定土地增值稅836 萬7,929 元，是否適法？本院判斷如下。

四、查坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號等4 筆應稅土地，（67年8 月原地價為每平方公尺110 元），原為潤榮纖維公司所有，該公司於92年1 月間將系爭178-12、178-17地號土地持分1/3166、1/828 、178-18、178-19地號土地持分l/694 、1/4832以買賣方式移轉所有權予原告，形成共有關係，並於92年2 月14日與彰化縣芳苑鄉○○段342 、343 地號（原告各持分7999 /8000，潤榮纖維公司各持分1/8000）、344 地號（原告持分15884/15885 ，潤榮纖維公司持分1/15885 ）、高雄縣大社鄉○○○段63-10 地號（原告持分904984/909000 ，潤榮纖維公司各持分4016/909000 ）等4 筆農業用地辦理共有物分割，由潤榮纖維公司取得彰化縣芳苑鄉○○段342 、343 、344 地號、高雄縣大社鄉○○○段63-10 地號等4 筆土地全部所有權，並由原告取得系爭蘆竹鄉○○○段178-12、-17 、-18 、-l9 地號土地全部所有權，原地價調高至92年2 月每平方公尺5,07 9.3元，其分割取得土地價值減少在公告現值1 平方公尺單價內，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋核定免予申報，並於92年3 月27日出售予案外人紡裕豐股份有份有限公司，足見本件系爭土地係以共有物分割墊高地價之後而為移轉。被告遂依土地稅法第28、31條規定及財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋規定，就系爭大竹圍段178-12地號土地分別按67年8 月、92年1 月每平方公尺110 元（持分3165/3166 ）5,000 元（持分1/3166）為原地價；大竹圍段178-17地號土地分別按67年8 月、92年1 月每平方公尺110 元（持分827/828 ）5,000 元（持分1/828 ）為原地價；大竹圍段178-18地號土地分別按67年8 月、92年1 月每平方公尺110 元（持分693/694 ）5,000 元（持分1/69 4）為原地價；大竹圍段178-l9地號土地分別按67年8 月、92年1 月每平方公尺110 元（持分4831/4832 ）5,000 元（持分1/4832）為原地價，核定補徵土地增值稅合計為836萬7, 929元，此有被告92年3 月27日第101293、101294、101295 、101296號土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本等影本附案可稽，並無不合。

五、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官會議釋字第420 號解釋在案。從而，租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。又依據憲法第143 條「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」規定及首揭平均地權條例第35條前段、第36條第1 項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件原告係藉由向訴外人潤榮纖維公司承買系爭土地極小部分之土地應有部分，再與訴外人潤榮纖維公司造成8 筆土地存在懸殊比例之共有關係，旋將上開8 筆應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭4筆應稅土地全部所有權，隨即於數日內又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人紡裕豐股份有限公司，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。

六、本件原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1 平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與訴外人潤榮纖維公司間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119 條規定，本件原告難謂有信賴保護原則之適用。是被告依土地稅法第28條及第31條規定，並參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋意旨，補徵系爭土地增值稅，即無違誤（最高行政法院94年度判字第909 號、95年度判字第1437號、96年度判字第2031號及96年度判字第2068號判決意旨，均同此見解）。

七、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5 條第1 項第1 款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1 、3 項（即土地稅法施行細則第42條第2、4 項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0 元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人潤榮纖維公司所有，惟渠等係透過應有部分出售移轉與原告，及共同取得其他不課徵土地增值稅之農地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被告以原告為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據（最高行政法院96年度判字第2031號判決意旨參照）。

八、查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額，其結果將逃漏系爭土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違實質課稅原則及租稅公平原則。再者，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地，因此被告依查得資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與土地稅法及平均地權條例相關規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無原告所指原處分違反誠信原則之可言。

九、綜合上述，原告起訴論旨，均無可採。被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，就原告移轉所有系爭土地，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅836 萬7,929 元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

十一、據上論結，本院原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟