臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○(局長)

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年6月15日府法訴字第0980130051號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告於97年12月1日向被告申報立約移轉所有坐落於桃園縣平鎮市○○段高山下小段29-18地號土地（以下簡稱系爭土地）全部所有權予訴外人丙○○，並申請按土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。經被告查得系爭土地於72年8月3日農業發展條例（以下簡稱農發條例）修正生效時，已非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，遂依土地稅法第28條、第31條規定，核定土地增值稅計新臺幣（下同）4,453,295元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件原告出售系爭土地予丙○○，約定全部費用悉由丙○○負擔，系爭土地增值稅亦由丙○○繳納，先予敘明。

㈡經查復查及訴願決定駁回原告所請唯一之理由，均係略以「本件系爭土地於68年6月2日屬高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫，於72年8月3日修正公布農業發展條例第27條生效時既經編定為貨物轉運中心，已非屬農業發展條例施行細則第14條之1規定之農業用地．．．」云云，顯違法亦違憲。按中央法規標準法第13條「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力」之規定，凡現行有效之法律，其效力始於創立，終於廢止，故需明定法律施行之日期。關於法律規定時之效力尚有下述兩項之原則：一、法律不溯及既往原則，法律自施行之日起發生效力，而效力約束之對象僅及於法律生效後所發生之事件，換言之，法律之效力不溯及該法律發生前所發生之事件，此即所謂法律不溯及既往之原則。適用不溯及既往原則應分別下列情形為不同處理：1、事實發生於新法施行前者，適用舊法。2、事實發生於新法施行後者，適用新法。3、舊法時期發生之事件，其效力繼續性者，自新法施行三日起，適用新法關於該事項之規定。二、新法優於舊法原則：新法優於舊法為法學上之一大原則。按中央標準法第5條「關於人民之權利義務者，應以法律定之。」、第6條「因以法律規定之事項，不得以命令定之。」及第11條「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法及法律。」等規定，被告原處分及訴願決定援引財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函（以下簡稱財政部91年12月26日函）駁回原告依立法院三讀通過，並經總統依中央法規標準法第13條公布施行之土地稅法第39條之2第1項、農發條例第37條第1項及農發條例施行細則第14條之1第2款之理由，顯然逾越法律授權之範圍，係以行政命令增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違（司法院大法官會議釋字第566號解釋參照），自應予以撤銷。

㈢按土地稅法第39條之2第1項、農發條例第37條第1項及農發條例施行規則第14條之1第2款等規定，依中央法規標準法第13條公布實施後，其效力始於創立，終於廢止，並無如97年5月23日修正之民法第1101條有附加旭日條款之情，上開法律規定經定明自98年11月23日施行，亦無如促進產業升級條例定有施行至98年12月31日止之落日條款。揆諸行政程序法第10條「行政機關之裁量權，不得逾越法定之裁量權範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，被告援引財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函（以下簡稱財政部96年3月5日函）為據駁回原告所請，確違法律保留原則，且有行使裁量權逾越法定之裁量權範圍之嫌，顯係以行政函釋增加法律條款所無之限制，自屬抵觸法律，而應予以撤銷。

㈣退一步言，縱財政部96年3月5日函確能凌駕法律位階，然查內政部前於97年6月4日以台內營字第0970807884號函（以下簡稱內政部97年6月4日函）准許桃園縣平鎮市雙連自辦市地重劃會，於重劃程序重啟前，適用農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅之規定。經查該雙連自辦市地重劃會，所擁有桃園縣平鎮市○○○段地號土地與系爭土地均同屬桃園縣中壢、平鎮地區68年6月2日發布中壢及內壢交流道附近特定區都市計畫土地，不但屬同一都市○○地段更係相鄰。系爭土地經編定為轉運中心，而雙連坡段經編定為住宅區，惟雙連自辦市地重劃會公布重劃後，又因土地所有權人產權糾葛致終止計畫，而其土地移轉依前揭內政部函釋，得適用農發條例施行細則第14條之1第2款規定免繳土地增值稅。原告所有系爭土地亦同屬需以市地重劃方式開發者，被告不能因雙連坡段土地所有權人有權有勢，即因人誤事准予雙連坡段土地所有權人免徵土地增值稅，卻課徵原告土地增值稅，被告所為顯與憲法第7條所定平等原則有違。且依中央法規標準法第18條所定從新原則，新法應優於舊法，原告所有系爭土地依最新之內政部97年6月4日函釋意旨，亦應予以免徵土地增值稅，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「．．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地○○○區段徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，分別為土地稅法第28條、第39之2條第1項（即農發條例第37條第1項）、農發條例第3條第10款及農發條例施行細則第14條之1所明定。次按「．．．說明3、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例增訂第27條文生效時，己非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」，為財政部91年12月26日函釋在案。

㈡本件原告雖主張被告依財政部91年12月26日函釋意旨，駁回原告依立法院三讀通過，並經總統依中央法規標準法第13條規定公布施行之土地稅法第39條之2第1項、農發條例第37條第1項及農發條例施行細則第14條之1第2款等規定所請，確違法律保留及違反法律位階原則，且有行政機關行使裁量權逾越法定之裁量權範圍，並增加法律條款所無之限制及違法云云。惟按稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」之規定，復按行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令所載「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」之意旨，被告所為行政處分即屬於法有據，原告所稱，洵屬誤解。

㈢又原告主張系爭土地符合農發條例施行細則第14條之1規定，並取得農業用地作農業使用證明書，雖被編定為第二種貨物轉運區，但依法以市地重劃方式開發，固尚未開發，然參之內政部97年6月24日函准許平鎮市雙連自辦市地重劃會，應予免徵土地增值稅乙節。按土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第37條第1項）固規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，惟依桃園縣政府96年12月6日府城都字第0960409429號函（以下簡稱桃園縣政府96年12月6日函），略以「說明二：、經查平鎮市○○段高山下小段29-18地號土地屬高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫（68.6.2），土地使用分區為貨運轉運中心，及高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫貨物轉運中心細部計畫（91.9.2），土地使用分區為第二種貨物轉運區，以市地重劃方式開發。」等語，依財政部91年12月26日函釋意旨，系爭土地於68年6月2日已屬高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫土地，於72年8月3日修正公布之農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定生效時，既經編定為「貨運轉運中心」（非屬都市計畫內農業區及保護區用地），己非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（按：94年修正為第14條之1）規定之「前項農業用地」，至為顯然。復按財政部96年3月5日函「．．．說明二、農業發展條例施行細則第14條之l，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定。」之意旨，縱系爭土地屬農發條例施行細則第14條之1第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，亦取得農業用地作農業使用證明書，惟依前揭財政部函釋規定，於移轉時仍無土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，從而被告所為原處分並無違誤，應予維持等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造爭點厥為系爭土地是否有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用？經查：

㈠按「巳規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又按「．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農發條例第3條第10款、第11款及農發條例施行細則第14條之1分別定有規定。

㈡復按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。

㈢第以農業發展條例於92年2月7日修正施行，然「農業發展條例施行細則」修正時，原第2條第2項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部計畫地區，仍須政府辦理區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但因此項要求因涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2條第2項，依其內容相應於農業發展條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1，故而農業發展條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6月10日始修正發布實施。

㈣由上述修法過程可知，農業發展條例施行細則第14條之1係就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無類推適用之餘地。是以，農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義。

㈤本件系爭土地，依卷附桃園縣政府96年12月6日函（影本）說明欄二、所載「經查平鎮市○○段高山下小段29-18地號土地（即系爭土地）屬高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫（68.6.2，即68年6月2日公告），土地使用分區為貨運轉運中心；及高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫貨物轉運中心細部計畫（91.9.2，即91年9月2日公告），土地使用分區為第二種貨物轉運區，以市地重劃方式開發」等字樣，可知系爭土地早經68年6月2日公告之高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫劃歸為貨運轉運中心之土地使用，是系爭土地於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效前，既業經編定為『貨運轉運中心』，已不該當於當時施行有效之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，本無上開規定之適用。縱系爭土地嗣經91年9月2日公告之高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫貨物轉運中心細部計畫將之細分為土地使用分區需以市地重劃方式開發（桃園縣政府96年12月6日函說明欄三、所載「旨揭平鎮市○○段高山下小段29-18地號屬『農業發展條例施行細則』第14條之1『細部計畫完成』，尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用。」等語參照），即便原告取得農業用地作農業使用證明書，皆仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實之成立，自無土地稅法第39條之2第1項所稱「農業用地」規定之適用。故原告於97年12月1日向被告提出系爭土地增值稅《土地現值》申報書前，系爭土地因非屬「『農業用地』『經依法律變更編定』為非農業用地」之土地範疇，堪以確定，自與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地。

㈥又按所謂法律適用上之不溯既往原則，係指新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用；所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。本件原告雖主張被告所援引之財政部91年12月26日函釋，顯逾越法律授權之範圍，財政部96年3月5日函亦違法律保留原則，不應溯及既往適用云云。然查農發條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農發條例第27條生效後，符合農發條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，已如前述。本件原告係於97年12月1日向被告提出系爭土地增值稅《土地現值》申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地增值稅《土地現值》申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與不溯既往原則全然無涉。原告所稱本件違反法律不溯及既往原則云云，顯係誤解法令。

㈦且本件土地既早於68年6月2日經公告劃歸供貨運轉運中心使用，此與農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農業發展條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸前揭農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨及上開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。原告所稱系爭土地雖尚未為市地重劃方式開發，但內政部97年6月24日函准許平鎮市雙連自辦市地重劃會，自應予免徵土地增值稅云云，非惟將內政部97年6月24日函視為『法律』，更係徒以系爭土地所坐落之平鎮市雙連自辦市地重劃會狀態，即遽認係系爭土地之使用事實，顯係不明瞭土地之使用與市地重劃之程序進行係屬二事，更將土地增值稅之課徵與法律保留原則、從新原則等原則混為一談，委無足取。

㈧再依土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定，是土地增值稅之免徵有其限制適用範圍，此與土地增值稅之不課徵，截然有別。第以土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第30條之l規定，以公告土地現值為準；而農業用地移轉予自然人，得申請「免徵」或「不課徵」土地增值稅部分，就出賣土地之所有權人而言，兩者均產生免繳土地增值稅之效果，惟兩者之區別，在於承買人取得農業用地嗣後變更為非農業用地移轉時，其土地增值稅負擔不同；亦即，「免徵」土地增值稅之案件，承買人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值減除承買當時之土地公告現值；而「不課徵」土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2第4項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值。且所謂『不課徵土地增值稅』係指此次移轉不課徵，而下次再移轉應課徵時，則以不課徵時前次移轉現值為原地價，計算課徵土地現值，包括夫妻間土地移轉，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互間贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉所有權予第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅；89年1月28日修正農發條例時，土地稅法第39條之2亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅修正為「不課徵」土地增值稅，修正後之土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。由上開規定，可知作農業使用之農業用地，祇要係移轉予自然人時，均得申請不課徵土地增值稅；惟經多次移轉至最後承受人，如再移轉有應課徵土地增值稅時，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅．亦即後者承受人應負擔前手不課徵之土地增值稅。經查本件原告主張其所有系爭土地同屬需以市地重劃方式開發，平鎮市○○○段土地既免徵土地增值稅，被告自應予以免徵土地增值稅，但卻予以課徵，所為處分顯違平等原則云云。然查系爭土地既非屬「農業用地」，亦非屬被徵收之土地，更非「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，尚無土地稅法第39條第1項、第2項前段免徵土地增值稅規定適用之餘地，原告所稱本件應「免徵」土地增值稅，顯係將土地增值稅之免徵與不課徵混為一談，誤解法令所致，自無可採，附此陳明。

㈨然按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。又按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，固為平等原則之規定。該條所謂正當理由，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」（參照司法院大法官會議釋字第481號解釋）；至所謂事物之本質，應就事物內在價值及其所欲達成之目的判斷之。

㈩經查系爭土地於68年6月2日已屬高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫土地，於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，既經編定為「貨運轉運中心」，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。則被告援引財政部96年3月5日函所揭櫫「．．．說明二、農業發展條例施行細則第14條之l，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。．．．」之意旨，以系爭土地於72年8月3日農發條例修正生效時，已非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅，即非無憑。是被告所為核定並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱殊無可採。綜上所述，本件被告所為原處分，依首揭法條規定及上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭