臺灣臺北地方法院98年度訴字第1885號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　98年度訴字第1885號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十八年度偵字第一七一三三號），本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○自民國九十二年九月間至九十五年十二月間止，係址設臺北市○○區○○路二段一七三號一、二樓皓煒企業有限公司（已於九十五年十二月二十九日解散，下稱皓煒公司）之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理皓煒公司之財務及帳務等一切事務外，並以製作皓煒公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及資產負債表等財務報表為其附隨業務，為從事業務之人，明知王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁於九十二年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，竟基於行使業務上登載不實文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於九十三年一月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁於皓煒公司領取如附表一所示九十二年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司九十二年度扣繳憑單上，旋持交財政部臺北市國稅局文山稽徵所（下稱文山稽徵所）人員查核而行使，再於九十三年五月底某日，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司九十二年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（下稱損益表）及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持交文山稽徵所人員申報皓煒公司九十二年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

二、甲○○明知王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁、戴聖偉於九十三年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，竟基於行使業務上登載不實文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於九十四年一月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁、戴聖偉於皓煒公司領取如附表一所示九十三年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司九十三年度扣繳憑單上，旋持交文山稽徵所人員查核而行使，再於九十四年五月二十五日，在皓煒公司內，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司九十三年度損益表及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持交文山稽徵所人員申報皓煒公司九十三年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁、戴聖偉及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

三、甲○○明知王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○於九十四年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，及其未經許子豪之同意或授權，竟基於行使業務上登載不實文書、行使偽造私文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於九十五年一月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○於皓煒公司領取如附表一所示九十四年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司九十四年度扣繳憑單上，旋持交文山稽徵所人員查核而行使，再於九十五年五月三十一日，在皓煒公司內，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司九十四年度損益表及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持其利用不知情之成年刻印店人員偽刻之許子豪印章一顆，接續於皓煒公司九十四年度損益表上「負責人、代表人或管理人欄」偽造「許子豪」之印文一枚、資產負債表上「經理人欄」及「主辦會計欄」各偽造「許子豪」之印文一枚，用以表彰皓煒公司九十四年度損益表及資產負債表私文書均係許子豪所製作後，持交文山稽徵所申報皓煒公司九十四年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

四、案經乙○○訴由臺灣新竹地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查起訴。

理由

一、證據之認定：

㈠證據能力之認定：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第一百五十九條之一至第一百五十九條之四之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之五分別定有明文。查本案下列所引用之各項證據方法之證據能力，因公訴人及被告甲○○於本院行準備程序及審判時均未予爭執其證據能力，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議（本院九十九年二月四日審判筆錄參照），本院審酌該等言詞或書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第一百五十九條之五之規定，自得作為證據，合先敘明。

㈡上開事實一、二、三之部分，業據被告甲○○於本院審理中坦承不諱（本院九十九年二月四日審判筆錄參照），核與證人邱議弘、許庭銓、廖佳聖、丙○○之證述情節相符（證人邱議弘、許庭詮、廖佳聖部分，臺北地檢署九十八年度他字第二一九二號卷第四二頁至第四四頁參照；證人丙○○部分，本院九十九年二月四日審判筆錄參照），並有財政部臺北市國稅局九十八年三月二十四日財北國稅資字第○九八○二一八四八七號函及所附皓煒公司九十二至九十四年度損益表、資產負債表、綜合所得稅ＢＡＮ給付清單一份（臺北地檢署九十八年度他字第二一九二號卷第三頁至第十一頁、第三二頁參照）、財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局九十七年十二月二日北區國稅竹市二字第○九七一○二九二五二號函及所附乙○○九十四年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、裁處書一份（臺灣新竹地方法院檢察署【下稱新竹地檢署】九十八年度他字第十號卷第三頁至第九頁參照）、臺北市政府九十八年一月十五日府產業商字第○九八八○四九○七○○號函及所附皓煒公司變更登記表一份（新竹地檢署九十八年度他字第十號卷第十六頁至第十八頁參照）、財政部臺北市國稅局文山稽徵所九十八年一月二十二日財北國稅文山綜所二字第○九八○○○○六一八號函及所附各類所得扣繳暨免扣繳憑單一份（新竹地檢署九十八年度他字第十號卷第二十頁至第二一頁參照）、中央健康保險局九十八年十二月二十九日健保承字第○九八○○六五二五二號函及所附保險對象投保資料一份（本院卷第七十頁至七三頁參照）、勞工保險局九十八年十二月二十九日保承資字第○九八一○五○○二○○號函及所附投保資料表一份（本院卷第七十五頁參照）在卷可證。上開補強證據已足資擔保被告於本院審理中所為任意性自白具有相當程度之真實性，而得確信被告自白之犯罪事實確屬真實，從而依上開被告自白及補強證據，足堪認定被告確有上揭事實一、二、三所載之犯行，本件事證明確，被告之犯行堪以認定。

二、論罪科刑之法律適用：

㈠比較新舊法：

⒈查被告甲○○行為後，刑法業於九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日起施行，而商業會計法第七十一條亦於九十五年五月二十四日修正，並自同年月二十六日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，故於新法施行後，應一律適用新法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。又本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）。茲就此部分新舊法比較之情形分述如下：

⑴商業會計法第七十一條第五款、刑法第二百十六條、第二百十五條等規定雖未修正，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而修正後之刑法第三十三條第五款既已將罰金刑之最低額由銀元一元即新臺幣三元，提高為新臺幣一千元。比較新、舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第三十三條第五款規定較有利於被告。

⑵刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較有利於被告。

⑶綜合上開法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，適用修正前之法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法相關規定。

⒉又查被告為事實一、二之行為後，商業會計法第七十一條於九十五年五月二十四日修正，並自同年月二十六日起施行。修正前商業會計法第七十一條第五款規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」，修正後則規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，比較新、舊法結果，應以行為時法即八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日生效施行之商業會計法第七十一條第五款規定對被告較為有利，依刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，自應適用八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日生效施行之商業會計法第七十一條第五款之規定處斷。

㈡按資產負債表為商業會計法所稱之財務報表，商業會計法第二十八條第一項第一款定有明文。次按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據，其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第七十六條第一項亦有明文，是損益表、資產負債表等財務報表，均為申報營利事業所得稅時之必備文件，於申報營利事業所得稅時，就損益表、資產負債表若有浮列薪資支出致營業淨利、本期損益因而遭不當扣減之情形者，即屬商業會計法第七十一條第五款「其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果」之犯罪。而修正前商業會計法第七十一條第五款之商業負責人，以不正方法使財務報表發生不實結果，原含有業務上登載不實之本質，為刑法第二百十五條業務登載不實罪之特別規定，屬法規競合，應適用修正前商業會計法第七十一條第五款論處（最高法院九十二年臺上字第三六七七號判例意旨參照）。至各類所得扣繳憑單係由扣繳義務人（如公司）依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第二百十五條之罪，尚不成立商業會計法第七十條填製不實會計憑證之罪（最高法院九十二年度臺上字第六一一六號、九十一年度臺上字第七四一一號、八十六年度臺上字第五一二五號判決意旨參照）。

㈢是核被告甲○○就上開事實一、二之部分所為，均係犯修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪；就上開事實三之部分所為，則係犯商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪。被告偽造許子豪印章繼而偽造印文之行為，均為其偽造私文書之部分行為，而其偽造私文書及業務登載不實之低度行為，復均為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告利用不知情之成年刻印人員偽刻印章之行為，為間接正犯。

㈣就事實一、二部分，被告行使業務上登載不實文書之目的，在於以不正方法使財務報表發生不實結果，所犯該二罪間，均有方法目的之牽連關係，均為牽連犯，均應依修正前刑法第五十五條後段之規定，各從一重之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪處斷；就事實三部分，被告行使偽造私文書及行使業務登載不實文書之目的，亦係用以使財務報表發生不實結果，所犯該三罪間，亦有方法目的之牽連關係，亦應依修正前刑法第五十五條後段之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。其就事實一、二、三所為之犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨認被告先後多次行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實之結果等犯行，均時間緊接，所犯均為構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，屬連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定以一罪論等語，惟查，被告所為上開多次行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實之結果等犯行，分別於九十三年間、九十四年間及九十五年間所為，時間各相距一年之久，尚難認被告所為上開犯行係基於概括犯意而為之，故此部分公訴意旨尚有未洽，併此敘明。

㈤爰審酌被告明知皓煒公司未曾雇用或支付薪水予王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁、戴聖偉、乙○○等人，竟在業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單為不實事項之記載，並依據上述不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載金額據以製作皓煒公司損益表、資產負債表，嚴重影響王銘遠、丙○○、許子豪、李裕仁、戴聖偉、乙○○等人之權益，及稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性，且於本院審理時本仍飾詞詭辯，並聲請傳喚丙○○以證明其有受僱於皓煒公司之事實，迄丙○○於本院審理時坦承其所證於九十二、三年間曾受僱於皓煒公司等情均係虛偽不實後（本院九十九年二月四日審判筆錄參照，丙○○涉犯偽證罪嫌部分，已由檢察官另行依法處理），始坦承犯行，態度難認良好，及其犯罪動機、目的、所生危害及被告之品行、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。

㈥另被告所為如上開事實一、二、三所示犯行之時間，均係在九十六年四月二十四日之前，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款規定，均應減其宣告刑二分之一，均減為如主文所示之刑。

㈦被告行為後，關於易科罰金之折算標準亦有修正，除刑法第四十一條第一項於九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行外，罰金罰鍰提高標準條例先於九十五年四月二十八日修正、同年七月一日施行，復於九十八年四月二十九日廢止。九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，再依據修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條：「依刑法第四十一條易科罰金或第四十二條第二項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」之規定，被告為上開三次犯行時之易科罰金折算標準，均應以銀元一百元以上三百元以下折算一日，經折算為新臺幣後，均應以新臺幣三百元以上九百元以下折算一日。惟九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段規定修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，另廢止前之罰金罰鍰提高標準條例則於九十五年四月二十八日修正時刪除原本第二條之規定，是以比較新舊法結果，自以舊法即九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第四十一條第一項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條所定之易科罰金折算標準有利於被告，爰均依九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第四十一條第一項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，就本件被告所為三次犯行減刑後之刑，均諭知易科罰金之折算標準。又被告行為後，關於定應執行刑部分業經修正，九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」，而修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」，新法將宣告多數有期徒刑時，得定之應執行刑最高刑期提高為三十年，是比較新舊法之結果，自以九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第五十一條第五款規定較有利於被告，而「於九十四年一月七日刑法修正施行前犯併合處罰之一罪，且該數罪均符合刑法第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定」，刑法施行法第三條之一第三項定有明文。本件被告所為上開三次犯行，其行為時俱於刑法修正施行前，且於減刑後均得易科罰金，是揆諸上揭規定與說明，應適用九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第五十一條第五款之規定，定其應執行之刑，並依九十四年二月二日修正公布、九十五年七月一日施行前之刑法第四十一條第一項前段、第二項之規定，諭知易科罰金之折算標準。

㈧偽造之「許子豪」印章一顆，雖未扣案，然無證據證明業已滅失，應依刑法第二百十九條之規定，宣告沒收；又皓煒公司九十四年度資產負債表、損益表均係一式二聯，其中第二聯「結算申報收據聯」均係被告所有供其行使偽造私文書及以不正當方法使財務報表發生不實結果所用之物，雖均未扣案，然不能證明業已滅失，均應依刑法第三十八條第一項第二款宣告沒收；至第一聯則均業經被告提出送交稽徵機關，而已非被告所有，然其上「許子豪」之印文（數量詳如附表二編號四、五所示），均為被告偽造，如前所述，故應依刑法第二百十九條之規定，不問屬於犯人與否，均由本院宣告沒收之。

據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日生效施行之商業會計法第七十一條第五款，商業會計法第七十一條第五款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第二百十九條、第三十八條第一項第二款，修正前刑法第五十五條後段、第四十一條第一項前段、第二項、第五十一條第五款，刑法施行法第一條之一、第三條之一第三項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條、第十條第一項，判決如主文。

本案經檢察官謝憲杰到庭執行職務。

刑事第九庭審判長法 官 林怡秀