高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第325號

高雄高等行政法院判決　　　　　 93年度訴字第325號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月16

日台財訴字第0920070523號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決

如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人王楊蘭英於民國（下同）87年2月3日死亡，被告原核定遺產總額新台幣（下同）98,939,966元，遺產淨額為60,994,390元。嗣因被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社（以下簡稱岡山信用合社）借款9,990,000元，用以繳納其配偶王烱燿（81年5月12日死亡）遺產稅，經被告核定其83年度贈與總額9,989,094元，贈與淨額9,539,094元，應納稅額1,972,978元，原告不服，申經復查結果，追減贈與總額4,094元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經本院以91年度訴字第297號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告遂依判決撤銷意旨，將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，併計遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元。原告仍就前揭視為贈與金額9,985,000元併入遺產部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告之母即被繼承人王楊蘭英於83年10月26日以其名下土地（係原告之父王烱燿生前以被繼承人名義購置）為抵押，以繳納遺產稅之用途為理由，向岡山信用合作社貸款9,990,000元。依遺產及贈與稅法第6條之規定，以自書遺囑之遺囑執行人及繼承人之納稅義務人身分，繳納原告之父即王烱燿之遺產稅。該貸款迄被繼承人王楊蘭英87年2月3日死亡時止，尚未償還岡山信用合作社。被告乃認定該貸款為被繼承人贈與原告及其他繼承人之金額，依遺產及贈與稅法第5條之規定，向原告及其他繼承人等開徵贈與稅。原告及其他繼承人不服，循序提出復查、訴願、以及行政訴訟，經鈞院以91年度訴字第297號判決予以撤銷在案。被告依鈞院上開判決內容，以其中由法官自由心證所書之所謂「默示」法則，認為贈與行為計算日期應為默示日，即以86年7月1日為準，全盤否定最先以83年10月26日為贈與行為發生時點之開徵贈與稅之依據，於92年改以86年7月1日為開徵依據，依遺產及贈與稅法第15條之規定，向原告補開徵遺產稅。

二、依中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」足見人民依法律納稅是義務而非債務。被告以遺產及贈與稅法第5條第1款規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為由，於被繼承人死亡後，向原告及其他繼承人開徵贈與稅，顯然違反憲法所示納稅為義務而非債務。

三、又依遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如下：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」被繼承人王楊蘭英基於其係原告之父王炯耀遺產之「遺囑執行人」及「繼承人」之雙重納稅義務人身分，依法律納稅，盡其義務，當無所謂「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」之理。

四、繳納遺產稅本為繼承人共同之義務，應為不可分割之義務，由被告開徵遺產稅之納稅通知書上明記納稅義務人為所有繼承人，並未個別區分應繳納金額，明顯表示所有繼承人中募集繳納遺產稅即可。遍尋中華民國的法律，針對遺產稅也沒有繼承人按比率繳納之規定，否則，就會如同開徵地價稅時之納稅通知書，當土地為共同持有時（如同遺產視為共有一樣情形），依財產持分之比率個別，向納稅義務人開徵地價稅。因此，遺產稅是否要依比率繳納已不言可喻，當無所謂「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」亦或是所謂「顯著不相當之代價承擔債務差額」之理。

五、原告之父王烱燿於生前以被繼承人名義購置之土地，依民法第1條：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」及第2條：「民事所適用之習慣，以不背於公共秩序或善良風俗者為限。」之規定，亦即被繼承人係於原告之父生前先行得到原告之父之土地遺產（即系爭抵押貸款之土地），豈是被告所指僅得5,000元而已。當無所謂「免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務」之理。

六、原告及其他繼承人所繳納原告之父王烱耀之遺產稅中，係以原告之父遺留之部分土地抵繳及一部分現金合併繳納。易言之，其遺產稅款係由原告及其他繼承人本應繼承之一部分土地及一部分現金湊集而來。被告向原告等繼承人開徵贈與稅（贈與總額9,990,000元）時，未依照行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第七條之第二項：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」規定行使行政權。又被繼承人雖以繳納遺產稅之用途為理由，向岡山信用合作社貸得9,990,000元，並非替原告及其他繼承人繳納遺產稅，實是被繼承人自身及借予原告之兄王永康分擔繳納遺產稅之用，83年10月26日繳納遺產稅後當日銀行帳戶尚存餘額3,297,375元可資為證，被告均有詳細之調查資料在手，但被告卻未自贈與總額中扣除，此其一。再者，被告於92年5月22日，向原告之兄王永康之繼承人開徵贈與總額5,000,000元之贈與稅，認定王永康於86年6月11日贈與被繼承人5,000,000元，其款項實為被繼承人與王永康間單純的借貸關係，並以該款項用於繳納亡父遺產稅之金額，被告無視其間關係，分別向被繼承人與王永康二人開徵贈與稅，此其二。是被告顯然違反行政命令當然無效。

七、依民法第94條規定：（對話意思表示之生效時期）：「對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時，發生效力。」及民法第98條（意思表示之解釋）規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」又民法第170條（無權代理）規定：「無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力。」、第408條規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」第419條（撤銷贈與之方法及效果）規定：「贈與之撤銷，應向受贈人以意思表示為之。」從上述民法之條文綜而觀之，鈞院91年度訴字第297號判決書中，認定贈與行為之計算日期以繼承協議書為贈與默示日（即86年7月1日），顯然違反上開民法規定，當不足採信。更何況原告及其他繼承人依原告之父王烱燿自書遺囑及遺產繼承分割之法律規定，以分割繼承協議書向地政事務所提出財產繼承分割之手續，其手續與所謂贈與之間毫不相關，當然不可視為贈與默示之生效日。因此，如所謂贈與成立的話，其贈與日也應以83年10月26日為準，而非86年7月1日。

八、被繼承人以繳納遺產稅之用途為理由借款9,990,000元，實則扣除被繼承人貸予原告之兄王永康之5,000,000元及繳納遺產稅款後之存款餘額3,297,375元以及83年度贈與免稅額450,000元後（86年度計算時免稅額1,000,000元），被繼承人本身分擔繳納之遺產稅僅為1,242,625元。如以86年度計算時扣除1,000,000元之贈與免稅額，被繼承人本身分擔繳納之遺產稅僅為69,625元。如以贈與為開徵贈與稅之訴求，贈與總額絕非9,990,000元。

九、綜上所述，原告所訴為有理由，乃求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及行為時同法第11條後段、第15條第2款所明定。次按「查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。

二、本件原經被告核定遺產總額98,939,966元，嗣因被繼承人生前於83年10月26日向岡山信用合社借款9,990,000元，用以繳納其配偶王烱耀遺產稅11,366,325元，且於86年7月1日分割遺產時，被繼承人未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元，而免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，被告於查核其遺產稅時，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定被繼承人83年度贈與總額9,989,984元，應納稅額1,872,978 元，並因被繼承人已死亡，乃對全體繼承人發單課徵，核定83年度贈與稅1,971,750元，並依首揭規定，併入被繼承人遺產總額課稅，查對更正改課遺產稅，補徵4,993,850元。

三、本件依鈞院91年度訴字第297號判決所載：「王楊蘭英及王炯燿其他全體繼承人於86年7月1日始完成王烱燿遺產分割，且王楊蘭英僅繼承王烱燿遺產5,000元等情，亦有前開遺產分割繼承協議書可憑，則王楊蘭英於王烱燿遺產分割時，本有要求就遺產扣除該筆墊款後再分割之權，其既未就此請求其他繼承人歸還前開繳納遺產稅之借款，而僅自遺產中分得5,000元，顯有默示免除其他繼承人債務之意思表示。是本件依上開事證，僅可認定王楊蘭英係於86年7月1日始以默示方法免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅金債務，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定雖應以贈與論，且王楊蘭英在王烱燿其他繼承人應返還應分擔遺產稅金請求權時效內，亦從無免除上開債務之明證，則被告就系爭款項核認係王楊蘭英生前視為贈與行為，應課徵贈與稅，雖非無據，然依上開說明，此項贈與事實係發生於86年度，被告予以核認係王楊蘭英83年度贈與額，即屬有誤。．．．被繼承人王楊蘭英生前（86年度）雖有前開視為贈與事實，然既屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定本應視為王楊蘭英之遺產，併入遺產總額，課徵原告及參加人等遺產稅始為正辦，被告捨此不為，竟將之核定為王楊蘭英83 年度贈與總額，應課徵贈與稅額1,972,978元，．．．即非適法。」系爭贈與稅事件，經鈞院91年12月16日（91）高行真紀癸91訴00297字第07381號函告，業經審結確定，被告依上開判決結果，將原復查決定被繼承人83年度贈與總額9,985,000元，以贈與事實係發生於86年度，改核認被繼承人86年度贈與額，並依首揭規定，併計遺產總額課稅，更正核定遺產總額為108,924,966元，並無不合。至原告稱被告之遺產稅繳款書已載明全體繼承人為納稅義務人，且法律並無明示遺產稅之繳納分擔細則，對本件開徵贈與稅尚待釋疑乙節。經查，法雖無明示遺產稅之繳納分擔細則，當無所謂免除或承擔債務，或以顯著不相當之代價承擔差額之理，惟原告於申報本件遺產稅時，將系爭借款9,990,000元列報為被繼承人死亡前未償債務，業經准自被繼承人未償債務中扣除，被告查得該筆借款之用途，始相對核課被繼承人贈與稅，是系爭贈與之核課依據，係屬事實認定，原告所訴，容有誤解，又原告所稱其餘各點，均屬對法令之誤解，併予敘明。

四、綜上，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、．．．2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、．．．。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條第2款所明定。

二、本件原告之母即被繼承人王楊蘭英於87年2月3日死亡，其繼承人等於申准延期申報期限內之87年10月27日辦理遺產稅申報，申報遺產總額計98,878,778元，經被告初查核定其遺產總額為98,939,966元。嗣被告於查核本件遺產稅時，發現繼承人等列報之未償債務，係被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向岡山信用合社借款9,990,000元，用以繳納其配偶王烱耀（81年5月12日死亡）遺產稅11,366,325元，且於86年7月1日分割王炯耀遺產時，被繼承人並未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元遺產現金，因認被繼承人王楊蘭英係免除其他繼承人應分擔之遺產稅債務，乃按王烱耀遺產總額之比例，核算被繼承人王楊蘭英應負擔之遺產稅為906元，被繼承人王楊蘭英對其他繼承人應有請求償還差額9,989,094元之權利，故被告遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定被繼承人83年度贈與總額9,989,094元，應納稅額1,972,978元，並因被繼承人已死亡，乃對全體繼承人發單課徵。繼承人等不服，申請復查結果，追減贈與總額4,094元。繼承人王永祥仍表不服，循序提起行政救濟，經本院以91年訴字第297號判決以：「原告及參加人等之被繼承人王楊蘭英生前（86年度）雖有前開視為贈與事實，然既屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定本應視為王楊蘭英之遺產，併入遺產總額，課徵原告及參加人等遺產稅始為正辦，被告捨此不為，竟將之核定為王楊蘭英83年度贈與總額，應課徵贈與稅額1,972,978元；並因王楊蘭英死亡，改向其他繼承人即原告與參加人等發單命其繳納，即非適法。」乃將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣被告依上開判決撤銷意旨，將視為83年度贈與總額改核認被繼承人86年度贈與額，並依首揭規定併計遺產總額課稅，查對更正核遺產總額為108,924,966元，應納稅額23,517,771元等情，為兩造所不爭執，並有王烱耀遺產分割協議書、高雄縣岡山信用合作社87年12月8日高岡信社營字第266號函、本院91年度訴字第297號判決書、贈與稅更正或註銷通知單、被繼承人王楊蘭英之遺產稅核定通知書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、惟查，原告起訴主張：（1）依憲法規定人民有依法律納稅之義務，可見人民依法律納稅係義務而非債務，被告依遺產及贈與稅法第五條第一款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為由，於其母死亡後向原告等人開徵贈與稅，顯與憲法之規定有違。（2）依同法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」其母既是遺囑執行人，又是納稅義務人之雙重身分，其依法納稅，當無免除或承擔債務之理。（3）繳交遺產稅為繼承人共同之義務，應屬不可分割之義務，被告之遺產稅繳款書已載明全體繼承人為納稅義務人，並未個別區分各應繳納之金額，顯示全體繼承人募集繳納稅款即可，且法律並無明示遺產稅之繳納分擔細則，當無所謂免除或承擔債務，或以顯著不相當之代價承擔差額之理。（4）其父生前以其母名義購置土地，依民法第1條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」及同法第2條規定：「民事所適用之習慣，以不背於公共秩序或善良風俗者為限。」其母在其父生前即得到土地遺產，並非僅為5、000元而已，當無所謂免除其他繼承人應分擔遺產稅債務之理。（5）其母雖以繳納遺產稅之名義向岡山信用合社借款，並非替原告等繳納遺產稅，實係其母自身及借予兄王永康（已亡故）分擔繳納遺產稅之用，83年10月23日繳納遺產稅後，其母存款帳戶尚有餘額3,297,375元可資為證，然被告認定其兄於86年6月11日贈與其母5,000,000元，並向其兄之繼承人開徵贈與稅，該款項實係其母與其兄間單純之借貸關係，用以繳納其父之遺產稅，被告分別向其母及兄開徵贈與稅，顯然違法。（6）依民法第94條、第98條、第170條、第408條及第419條規定意旨，鈞院91年度訴字第297號判決，認定贈與行為之計算日期以繼承協議書為贈與默示日（即86年7月1日），顯然違背上開法令，原告等依其父自書遺囑及遺產繼承分割之法律規定，以分割協議書向地政事務所辦理繼承分割手續，與所稱之贈與無關，其贈與日亦應以83年10月26日為準，而非86年7月1日。（7）其母以繳納遺產稅用途之借款9,990,000 元，扣除借予其兄之5,000,000元繳納遺產稅後之存款餘額3,297,375元及83年度之贈與免稅額450,000元，其母分擔繳納之遺產稅僅為1,242,625元，如以86年度之贈與免稅額1,000,000元計算，其母分擔繳納之遺產稅僅為69,625元，其贈與總額絕非9,990,000元云云。茲為爭執，爰就原告之主張，分述如下：

四、經查：

（一）按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．。」為行為時遺產及贈與稅法第6條第1項第2款所規定，而現行稅法並未規定遺產稅由繼承人按應繼分比例負納稅義務，此為被告所自承；至於民法第一千一百五十三條第二項固規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」，惟遺產稅並非繼承人生前遺留下來之債務，而係繼承人繼承財產而發生之義務，故不能以民法上開規定作為數個繼承人對於遺產稅之繳納分擔標準，先予敘明。

（二）復按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納全部遺稅稅之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔。另參諸最高行政法院（即改制前行政法院）77年度判字第535號判決所揭意旨：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。此『公同共有』之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，則以其全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，此與『分別共有』之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。」亦同此見解。準此，遺產稅對全體繼承人而言，應屬負擔同一法律上不可分之債務，委無疑義。參照民法第292條規定：「數人負同一債務，而其給付不可分者，準用關於連帶債務之規定。」是數個繼承人既對於同一遺產稅債務各負繳納全部之責任，成立稅捐之連帶債務；易言之，關於遺產稅之稅捐債務，稅捐稽徵機關得本於稅捐連帶債務債權人之地位，對於繼承人（即債務人）中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，而在此項遺產稅連帶債務未全部履行前，全體繼承人（即債務人）仍負連帶責任（參照民法第273條規定），此即連帶債務之「對外效力」。然此為對外之效力。至連帶債務之「對內效力」，亦即連帶債務人間之內部相互關係（即義務分擔關係），依民法第280條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。但‧‧‧」由上開規定可知，連帶債務人間之內部分擔原則，於法律未有規定或契約未有約定時，始應平均分擔，非必然有內部分擔額，其理至明。是遺產稅之內部分擔額，在法律無明文規定時，自非稅捐機關所能置喙。

（三）查本件原告之父王烱耀於81年5月12日死亡，原告與其母王楊蘭英及訴外人王永祥、王永康（已歿）、王永隆、郭王妤姿等人同為王烱耀之繼承人，而共同繼承王烱耀之遺產，揆諸前揭規定及說明，上開繼承人就王烱耀所遺留財產之遺產稅自應負不可分之債，而準用連帶債務之規定。又查，本件被繼承人生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社借款9,990,000元，用以繳納王烱耀之遺產稅11,366,325元，而觀諸訴外人王永祥於被告通知其補繳稅時所提出之申請書（附於本院91年訴字第297號卷），即已載明：「．．．因前被繼承人王烱耀之全部遺產仍屬公同共有，且由被繼承人王楊蘭英代管，乃曾經全體繼承人協議，由被繼承人王楊蘭英負責繳納．．．」等語，足認被繼承人王楊蘭英與其他繼承人等事前確曾約定關於王烱耀之遺產稅由被繼承人王楊蘭英負責繳納，而事後王楊蘭英亦以其自己名義向銀行借款繳納該遺產稅，亦即王楊蘭英並非以「遺產管理人」之身分「先行墊繳」遺產稅，而係依全體繼承人之約定負責繳納該遺產稅，此應為繼承人間之內部約定關係，即前揭民法第280條規定之「契約」約定內部分擔額。從而，其他繼承人即無內部分擔額，則王楊蘭英自無向其他繼承人請求返還「各自分擔部分」之遺產稅金之餘地。上開見解與本院91年度訴字第297號判決見解不同，惟本院91年度訴字第297號係將「贈與稅」之處分撤銷，是已無應核定之贈與稅，其法律上見解尚無拘束本件之效力。

（四）另被告辯稱王烱耀遺產分割時，王楊蘭英僅分得5,000元，而認為依「衡平原則」，王楊蘭英所負繳納遺產稅之義務亦應僅止於其因分割所繼承之遺產5,000元，故按其繼承遺產之比例核算王楊蘭英應負繳納遺產稅義務僅906元乙節。惟查，遺產及贈與稅法並未明文規定遺產稅義務之負擔應按繼承遺產之比例計算，被告逕以王烱耀遺產分割時各繼承人繼承遺產之比例核算渠等所應負擔遺產稅義務之多寡，即與租稅法律主義，顯不相合，自有未洽。況王楊蘭英與其他繼承人既已就該遺產稅稅捐義務之負擔，另行約定其內部分擔之方式，本於尊重私法自治之精神，被告亦無置喙之餘地。再查，繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議由其中部分繼承人取得較多或較少之遺產，抑或協議遺產稅連帶債務之分擔方式，民法並未予以限制，因之，繼承人取得遺產之多寡，亦毋須與其應負擔遺產稅義務之比例相當，被告徒以「衡平原則」為由逕認各該繼承人間應依繼承遺產之比例分擔繳納遺產稅之義務，即乏所據。且縱認本件被繼承人王楊蘭英與其他繼承人間並未約定其各自分擔之部分，惟此項稅捐連帶債務之分擔，依民法第280條前段之規定尚有補充規定，即應由各繼承人平均分擔繳納遺產稅之義務。然被告逕以遺產分割時，王楊蘭英僅自遺產中分得5,000元，而依此將繼承人間繼承遺產之比例「擬制」為繼承人間就遺產稅義務分擔之標準，即按王烱耀遺產總額核算出各該繼承人應分擔遺產稅義務之比例，亦非妥適。

五、綜上論述，本件被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向銀行借款並以之繳納其配偶王烱耀遺產稅，固屬真實，惟依民法第280條規定，王烱耀之繼承人間既已就該遺產稅內部約定分擔額，由王楊蘭英負責繳納，其他王烱耀之繼承人即無內部分擔額，自無債務可資免除。職故，本件被告原處分（復查決定）以被繼承人王楊蘭英以該筆銀行借款繳納遺產稅，係為免除其他繼承人債務之贈與行為，而認定為被繼承人王楊蘭英死亡前3年內之贈與，併計遺產總額課稅，其認事用法即有違誤。訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有違誤。原告執詞指摘，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 呂佳徵