高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第九二六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

庚○○

原告

丁○○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

兼右六人共

原告

同訴訟代理

原告

人 丙○○

被告

臺南市稅捐稽徵處

代表人

辛○○處長

訴訟代理人

壬○○

　　　　　　癸○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國九十三年十月二十八日南市法濟字第０九三０九五一０一五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要:緣原告等之被繼承人周招鑒於民國（下同）九十一年二月十二日死亡，遺有如附表所示坐落台南市○○區○○段七八一地號等六十一筆土地（訴願決定誤載為四十二筆土地，下稱系爭土地）由原告等共同繼承，因原告等就其繼承之系爭土地未辦妥分割及繼承登記，亦未設管理人，被告乃按原告等公同共有土地經累進起點地價計算原告等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告等核發九十二年度地價稅共計新臺幣（下同）三、二一三、六二六元。原告等不服，申請復查結果，未獲變更，原告等仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明:

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依分別共有法律關係向原告等分別核發九十二年度地價稅單。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決:

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由:

一、原告起訴意旨略謂:

（一）被告違反憲法「租稅法定主義」及「法律優越原則」、「法律保留原則」：按土地稅法第三條及稅捐稽徵法第十二條規定，僅指明納稅義務人歸屬而已，並未規定公同共有土地歸戶及地價稅計算方式。查憲法第十九條明文規定「人民有依法律納稅義務」、中央法規標準法第五條及第六條規定，憲法或法律規定應以法律定之者，不得以行政命令定之。依上開規定，人民應盡之納稅義務，以法律定有明文規定者為限，政府不但不能以行政命令要求人民繳稅，其以行政命令為依據之課稅，人民得拒絕繳納，該管公務人員亦將有刑法第一百二十九條第一項之違法徵收罪之刑責。今法律全無明文規定公同共有土地如何歸戶、地價稅如何計徵，被告逕以臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號令：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶，向代表人徵收地價稅，惟此公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地合併為一戶，計徵地價稅。」作為其向原告等課徵地價稅之依據，以行政命令為課稅依據，已明顯違反憲法第十九條及中央法規標準法第五條及第六條之規定。況且，行政程序法第一百七十四條之一更明文規定，本法施行前行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定，或以法律明列其授權依據者，應於本法施行二年內，以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效。行政程序法於九十一年一月一日起施行，迄今已三年有餘，被告如今尚且以未經立法及未明列法律授權依據，並且已經被虛級化之臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九日號令文失效行政命令為課稅依據，便宜行事，做出不利於原告之處分，即屬無效。

（二）被告違反憲法平等原則：按憲法第七條明定人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派在法律上一律平等。本此原則立法機關在制定法律、行政機關在制定行政規章、執行法令，司法機關在適用法律時，均應遵守此原則，不得有差別待遇，而地價稅是「財產稅」，本以個人為計徵單位，對照土地稅法第十五條及第十六條即可明知，如今被告將原告等七人所平均繼承土地，以「公同共有戶」歸戶，造成稅基不同，再依單一個人之累進起點地價之累進稅率計徵原告等之地價稅，加重原告等個人之稅負，如此不公平之算法，已嚴重違反憲法平等原則及行政程序法第六條行政行為不得差別待遇之規定。

（三）繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人有數人時在分割遺產前對遺產全部為公同共有，固為民法第一千一百四十七條、第一千一百五十一條定有明文。惟依民法第八百二十八條第一項規定，公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之，按繼承人等對遺產全部在分割前為公同共有關係，為民法繼承編第一千一百五十一條所明定，因而公同共有人之權利義務，自應依民法繼承編相關法律審酌之，原告等為被繼承人周招鑒之直系血親卑親屬，係民法第一千一百三十八條第一項規定為第一順序繼承人，並依民法第一千一百四十一條規定，同一順序之繼承人有數人時按人數平均繼承，因而依法原告等應繼分為七分之一，並為原告等所不爭執，則公同共有之權利義務關係甚明，原告等並已協議按各七分之一分割完成，各繼承人之權利比例各為七分之一，公同共有關係自已終止，於原告等間自生分別共有法律關係，因而原告要求被告於地價稅之徵收，應將其均分為七等分，並分別對原告核算地價稅，依法要無不可。

（四）又被告以原告尚未辦理分割登記前，為公同共有關係，無應有部分之存在，因而須作為一個整體為課徵地價稅之標準，惟查分割協議為債權行為，而土地登記為物權對抗要件，原告等於繼承開始後經全體同意按人數均分，既已達成分割協議，復與民法第一千一百四十一條規定，並不違背，縱未辦理遺產及分割登記，應仍生分割遺產之效力。此參酌民法第七百五十九條因繼承‧‧‧於登記前已取得不動產物權者非經登記不得處分其物權之規定。非經登記僅生「物權不得處分」之效力，要非當事人未經登記不生協議分割效力，因而原告自得請求被告，就原告繼承取得之土地，各依七分之一按分別共有法律關係計算地價總額，並分別核課地價稅。

（五）被告以公同共有，無應有部分，其實不然，實則其應有部分係隱藏的，且僅對於抽象的「總財產」有之，對於個別的公同共有物，並無應有部分，學說稱之為公同共有之「潛在應有部分」，例如繼承人就繼承財產之應繼分。（參閱王澤鑑著民法物權第一冊通則、所有權第二百九十一頁、八十一年四月初版及謝在全著民法物權論上冊，第三百七十五頁、七十九年九月修訂版。）公同共有對抽象之「總財產」既有其潛在應有部分如應繼分，如今查看被繼承人周招鑒所有遺產全部即是被告課徵地價稅之全部土地，因而原告每人之應繼分（各七分之一）即為其應有部分，被告否認原告之應有部分，而不依應有部分，分別計徵原告分別之地價稅即屬不當。

（六）原告迄今未能辦妥繼承登記，其責任並不能歸咎於原告，因原告之遺產稅於法定期限內已完成申報，並依法申請實物抵繳，惟主管稽徵機關迄今未依法定期限完成核定，造成原告迄今不能取得申辦繼承登記證件，並不是原告可辦而不辦。行政行為及調查證據對於當事人有利及不利之情形應一律注意，行政程序法第九條及第三十六條分別定有明文，如今被告只認定原告未完成登記之事實，卻不考慮其他有利於原告之上述情形，全不斟酌，已違上開法律原則。

二、被告答辯意旨略謂:

（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日：‧‧‧各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第三條第二項、第十五條第一項及同法施行細則第二十條第一項所明定。次按「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」、「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××之繼承人等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有人土地管理人發單課徵地價稅。」、「說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部六十八年六月二十四日台財稅第三四三四八號函釋有案；‧‧‧四、依前開本部六十八年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第二百七十三條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」為臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號令及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四０號函、九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函定有明釋。又「‧‧‧凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第七百五十九條規定，自非先經繼承登記，不得為之。」亦經最高法院六十八年度第十三次民事庭庭會議決議㈡解釋在案。

（二）查原告等之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，遺有系爭土地由原告等共同繼承。因原告等就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，被告遂按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告等核發九十二年度地價稅三、二一三、六二六元，並無未合。雖原告等不服，而為上開之主張，惟查，系爭土地為原告等之繼承財產，迄未辦理繼承登記而仍為原告等所公同共有等情，為原告等所是認，揆諸前揭土地稅法規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而計徵地價稅。

（三）按行為時土地稅法第三條第二項固規定：「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；‧‧‧。」，惟稅捐稽徵法第十二條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，且未設管理人，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，其地價稅，自不得按應有部分分別課稅，是原告等稱依各繼承人之應繼分部分分別適用稅率計徵地價稅乙節，尚乏依據。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第一千一百五十一條定有明文。而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為（最高法院六十八年度第十三次民事庭庭會議決議㈡解釋參照），如係不動產，依民法第七百五十九條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第一千一百五十一條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，故原告等主張，顯係誤解法律，並不足採。且原告等對被告核定其九十一年期地價稅之處分已於九十二年向貴院提起行政訴訟，並經貴院以九十二年度訴字第九二七號判決「原告之訴駁回」有案，有該判決影本附卷可稽。是原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持亦無不當，原告復執前詞爭執，自難謂有理由。綜上論結，原告之訴顯無理由，請判決駁回之。

理由

一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為稅捐稽徵法第十二條、土地稅法第三條第一項第一款、第二項、第十五條及同法施行細則第二十條第一項所明定。又「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」、「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：‧‧‧。二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、「主旨：有關公同共有土地未設管理人者，其應納之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載、如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額，及如對稅捐稽徵機關課徵之公同共有土地地價稅不服，應否由全體公同共有人共同申請復查一案，‧‧‧。說明：‧‧‧。

二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部六十八年六月二十四日台財稅第三四三四八號函釋有案；‧‧‧四、依前開本部六十八年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第二百七十三條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」分別經臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號函、財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四０號函及九十二年九月十日台財稅第０九二０四五三八五四號函釋明確在案。

二、經查，本件原告等之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，遺有系爭土地由原告等共同繼承，因原告等就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，亦未設管理人，被告乃按原告等公同共有土地經累進起點地價計算原告等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告等核發九十二年度地價稅共計三、二一三、六二六元等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告等所核發之九十二年地價稅繳款書影本附於原處分卷可稽，堪以信實。

三、原告雖訴稱：被告違反憲法「租稅法定主義」及「法律優越原則」、「法律保留原則」，因土地稅法第三條及稅捐稽徵法第十二條規定，僅指明納稅義務人歸屬而已，並未規定公同共有土地歸戶及地價稅計算方式，被告逕以臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號令，作為其向原告等課徵地價稅之依據，以行政命令為課稅依據，已明顯違反上開規定，並與行政程序法第一百七十四條之一規定不合；而原告等七人為被繼承人周招鑒之直系血親卑親屬，因而依法原告等之應繼分為七分之一，原告等於繼承開始後經全體同意按人數均分，既已達成分割協議，復與民法第一千一百四十一條規定，並不違背，縱未辦理遺產及分割登記，應仍生分割遺產之效力，因而原告等自得請求被告就原告等繼承取得土地，各依七分之一按分別共有法律關係計算地價總額，並分別核課地價稅，如今被告將原告等七人所平均繼承土地，以「公同共有戶」歸戶，造成稅基不同，再依單一個人之累進起點地價之累進稅率計徵原告等之地價稅，加重原告等個人之稅負，違反平等原則；且原告等迄今未能辦妥繼承登記，其責任並不能歸咎於原告，因原告等之遺產稅於法定期限內已完成申報，並依法申請實物抵繳，惟主管稽徵機關迄今未依法定期限完成核定，造成原告等迄今不能取得申辦繼承登記證件，並不是原告等可辦而不辦云云，資為爭執。

四、惟查，本件系爭土地為原告等之繼承財產，迄未辦理繼承登記，而仍為原告等所公同共有且未設有管理人之事實，為原告所是認，揆諸首揭土地稅法第三條第二項及稅捐稽徵法第十二條之規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而計徵地價稅。再者，本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，其地價稅自不得按應有部分分別課稅甚明。而臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號令、財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四０號函及九十二年九月十日台財稅第０九二０四五三八五四號函等函釋，乃係闡明土地稅法第三條及稅捐稽徵法第十二條之涵意，依上開說明，並未逾越該法規之意旨，本院自得予以援用。次按，行政程序法第一百七十四條之一固規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定，或以法律明列其授權依據者，應於本法施行二年內，以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期失效。」然查，中央法規標準法係五十九年八月三十一日由總統公布施行，是前述臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一０三二九四號令顯非臺灣省政府依中央法規標準法第七條訂定之命令，應無行政程序法第一百七十四條之一規定之適用。再查，被告係依土地稅法第三條第二項及稅捐稽徵法第十二條之規定向原告等七人核課地價稅，並未因原告等人之性別、宗教、種族、階級、黨派之不同而為差別待遇，自亦與憲法第七條平等原則及行政程序法第六條之規定無涉。是原告等指稱被告依據臺灣省政府前述命令作為課稅之依據，違反「租稅法定主義」、「法律優位原則」、「法律保留原則」、憲法第七條平等原則、行政程序法第六條之規定云云，容屬有誤，尚非可採。

五、次查，民法第一千一百五十一條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第七百五十九條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第一千一百五十一條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，故原告訴稱被告應依其等之協議將系爭土地分為七等份再依各別地價計稅云云，顯係誤解法律，並不足採。至原告雖又主張其遺產稅於法定期限內已完成申報，並依法申請實物抵繳，因主管稽徵機關未依法定期限完成核定，造成原告不能取得申辦繼承登記證件，並不可歸咎原告未辦妥繼承登記云云，然查，原告等就被繼承人周招鑒遺產稅申請實物抵繳乙案，係由財政部台灣省南區國稅局審核，縱有未於法定期限完成核定之情事，亦不得歸責於被告，是原告此之所訴，亦不足為其有利之認定。

六、綜上所述，原告等前揭主張均無足採，則被告按原告等公同共有土地經累進起點地價計算原告等應繳納之地價稅總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告等核發九十二年度地價稅共計三、二一三、六二六元，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤。原告等起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依分別共有之法律關係向原告等分別核發九十二年度地價稅單，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第二庭審判長法　官　呂佳徵

法院書記官　黃玉幸