高雄高等行政法院判決

原告

陳玫陵

被告

臺南縣稅務局

代表人

施栢齡 局長

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年7月19日府行濟字第0990100745號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣訴外人林易陞原所有座落臺南縣東山鄉○○段1438號土地（下稱系爭土地），前遭臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)強制執行拍賣，嗣經拍定，臺南地院民事執行處以民國85年8月23日南院武執妥字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）1,175,442元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案。另被告並以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函，通知林易陞若系爭土地符合土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，請向被告提出申請，惟林易陞未提出。嗣至97年3月11日，原告以債權人身分向被告提出依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之申請，經被告審查，認本件已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，乃以97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函否准所請。原告不服，提起訴願，經被告以97年6月20日府行濟字第0970076723號訴願決定不受理在案，原告仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第625號判決駁回原告之訴，目前仍繫屬最高行政法院中。詎至98年3月10日原告再次提出免稅申請，主張被告應據98年1月21日公布修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定依職權辦理退稅。然被告審查後認為，系爭土地於85年拍賣移轉時，當事人並未依法檢附相關文件供核，致其無從審酌系爭土地是否符合農地免徵之要件，故本件經核無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，遂以98年3月26日南縣稅土字第0980011661號函(下稱前原處分)否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第522號判決駁回及最高行政法院以99年度裁字第12號裁定駁回確定。惟原告另於99年4月1日再次提出退稅申請，並主張依行政程序法第128條第1項規定申請行政程序重新進行。嗣被告以99年4月9日南縣稅土字第0990015808號函(下稱原處分)回復，表示本件業已經法院判決確定，而駁回其所請。原告不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)原告申請重新進行行政程序，依行政程序法第34條之規定，行政機關應開始行政程序，依同法第35條立法理由，乃當事人為自己之利益，請求國家行政機關作成利己特定之處分，行政機關應依第36條職權調查證據之規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果，應依第51條、第43條之規定，至遲應於2個月內應依第3條之規定為行政行為，並同法依第96條規定之程式為之，依第100條之規定送達當事人。則原告請求被告重新進行行政程序，作成退還原告就系爭土地所溢繳之土地增值稅，依上揭規定有作成書面行政處分送達原告之義務。因此，被告原處分函自屬行政處分。雖被告對於原告請求之事項，未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容觀之應認已發生法律效果，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（最高行政法院87年度判字第521號判決參照）。

(二)按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載主旨、理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項規定行政處分以書面為之者，應記載之事項，具體個案之處分是否符合上揭規定之要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務（本院92年度訴字第1157號判決）。被告於說明欄記載「經裁定駁回確定」云云，並無（1）法令之引述與必要之解釋；

（2）對案件事實之認定；（3）案件事實涵攝於法令構成要件之判斷；（4）法律效果斟酌之依據等之論述，不合法律要求，於進行訴願程序時，又未補正程序之欠缺，核屬有瑕疵之行政處分。又原告申請重新進行行政程序法律關係與前次確定判決，雖均以稅捐稽徵法第28條之規定為法律關係，但確定判決以「免稅法律關係為判決」，殊屬訴外裁判，就訴訟標的並無既判力；且該確定判決與本件聲明並不同，顯非行政訴訟法上所謂之同一事件。

(三)雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」固肯認納稅義務人以外之人亦有請求權利，但認應受5年時效之限制。惟依司法院（54）台函參字第1755號函釋意旨：「此種權利請求權應依公法之規定，5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。」所示，原告98年3月10日始知有權利可資行使，立即行使權利，不逾5年消滅時效。

(四)行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函釋略以：「．．．應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函釋則以：「主旨：關於農業用地移轉時，地上已建有供『農用倉庫』使用之房舍，可否依規定免徵土地增值稅一案。說明：二、本案經准行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：『關於本案農業用地之移轉是否免徵土地增值稅，本會認為除依現地之使用情形認定外，仍應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。』本部同意上開意見。」因之，若農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1條公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務之規定，有作成免徵土地增值稅之義務。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。系爭土地為農業用地，並作農業使用，一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地經認符合法定免徵田賦要件，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，並無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，至移轉與自行耕作之農民歐陽陳錦盆繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」又依財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋，依土地稅法第39條之2第1項，當然適用免徵土地增值稅規定所示，系爭土地於85年8月23日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人林易陞溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。

(五)原告申請被告履行公法義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條，依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」意旨，被告依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致原告溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用，縱有時效消滅規定之適用，亦未逾5年時效期間。

(六)又最高行政法院93年判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人黃當江所有農地於79年5月29日被法院執行拍賣，債權人葉春子於88年12月9日向本件被告申請退稅，被告審核後，以89年6月5日（89）南縣稅新分二字第89084185號函准許之，另有15件相同事作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自有請求被告作成相同處分之權利。則原告向被告申請退稅，被告竟以多種理由拒絕，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條之規定不合，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決意旨，逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第4條第2項亦定有明文。則基於相同原因事實作成之處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權利濫用之違法。

(七)原告向被告申請重新進行行政程序，作成退還溢繳稅額之行政處分時，其已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項規定，盡法定應盡義務，反作成不予處理之處分，參照最高行政法院41年判字第17號判例意旨，按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地，否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持所示，即有撤銷之法律上原因。另依行政程序法第34條、第35條規定及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨，原告有請求被告履行公法義務，作成退還林易陞溢繳稅額之權利，而無時效消滅規定之適用，則被告有作成退稅處分之義務。準此，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，為稽徵機關應依職權為行政行為之事項。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，被告於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致林易陞溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，依行政程序法第34條、第35條規定及財政部函釋意旨，有申請被告作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，亦有要求被告對相同事件作相同處理之權利，被告竟予於否准，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合，依行政程序法第128條第1項規定，以前述財政部函釋、新證據主張平等原則，申請被告重新進行行政程序等語。並聲明求為判決：(1)撤銷訴願決定及原處分。(2)被告應作成重新再開前原處分程序之處分，並作成撤銷前原處分之處分，及應於2個月內，對於納稅義務人林易陞所有系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告之行政處分。

三、被告則以︰

(一)依訴願法第1條第1項前段規定，係以行政機關之行政處分致損害人民權利或利益方得提出訴願，而所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生任何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。被告99年4月9日南縣稅土字第0990015808號函僅說明本件業經最高行政法院裁定「上訴駁回」確定在案，依行政程序法第173條之規定，同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，得不予處理，是以該函乃為重覆處置，未發生任何法律效果，僅為單純的事實敘述，既不因該敘述而發生法律效果，是其性質僅為觀念通知，非屬於行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，不屬行政處分。依行政訴訟法第5條規定，原告自不得對之提起訴訟（參照最高行政法院第98年裁字3080號裁定）。

(二)按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（參照司法院釋字第537號解釋意旨）；另按行為時土地稅法第39條之2第1項暨土地稅法施行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅應同時具備（1）須為農地；（2）須在依法作農業使用時移轉；（3）須移轉與自行耕作之農民；（4）仍繼續為耕作等要件始符合免徵之規定。又財政部78年12月30日台財稅第780414596號函略以：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理；．．．．。」查系爭土地編為特定農業區農牧用地，係屬耕地，依前揭土地稅法施行細則第58條及財政部函釋規定，農業用地經法院拍賣，申請人須檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本供核是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵規定，故被告仍需審查如上所述之有關證明文件，方能辦理免徵土地增值稅，非被告得以本諸職權辦理免稅。次查本件系爭土地經台南地院民事執行處於85年8月23日85以南院武執妥字第1994號拍定後通知被告，如應課徵土地增值稅，請於7日內惠知，因系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定，被告尚需審查相關資料，因此被告乃先行依一般稅率核算系爭土地增值稅，並以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞於土地增值稅85年11月28日劃解入庫後5年內，未檢附相關證明文件向被告提出申請，則被告無從據以審核有無免徵土地增值稅之適用，是本件非可歸責於被告之錯誤，自非屬修正後稅捐稽徵法第28條第2項稽徵機關錯誤應自行退稅規定之情形，故原告主張系爭土地無待人民申請，被告應本諸職權為免徵土地增值稅之處分，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，應依法退還溢繳稅款乙節，洵不足採。

(三)又行政程序法第128條規定之重開程序要件須為「行政處分」於救濟期間經過後，由「相對人或利害關係人」向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，並有「規定事由」，且「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」。原告對系爭函文申請重開程序，惟依最高行政法院98年度判字第1339號判決意旨，系爭函文「非屬行政處分」；另按「因不服中央或地方機關之行政處分，而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院著有75年判字第362號判例。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分，有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決）。依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。原告所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人林易陞可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人；再者原告申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院於99年1月7日以99年度裁字第12號裁定駁回確定在案，原告遲至99年4月1日始依行政程序法第128條規定向被告請求程序重開，顯已逾法定救濟期間經過後3個月之除斥期間，是以本件並無行政處分，原告亦非利害關係人，且已自法定救濟期間經過後逾3個月，原告主張依行政程序法第128條程序重開，依法有違，自應不允許（最高行政法院95年度裁字第298號及98年度裁字第1052號裁定、台中高等行政法院98年度訴字第433號判決可資參照）。

(四)行政機關行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除，而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。故縱原告所舉「黃當江」事件事實與本件相同，經被告新化分局89年6月5日南縣稅新分二字第89084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟原告仍不得主張其得享有與黃當江相同免徵土地增值稅之不法之平等等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告參加分配稅款處理簿、85年9月2日南縣稅財字第85037353號、前原處分、原處分、土地增值稅繳款書、原告98年3月10日、99年4月1申請函、本院97年度訴字第625號、98年度訴字第522號判決及最高行政法院99年度裁字第12號裁定附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點在於原告得否依行政程序法第128條第1項之規定，申請本件行政程序之重行進行？茲論述如下：

(一)按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1.具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2.發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3.其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128及第129條分別定有明文。上述行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之請求權。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既又明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，若對行政處分提起行政訴訟，因經最高行政法院判決即告確定，並無通常救濟程序所稱之「法定救濟期間」；並其對最高行政法院判決不服，亦可循再審程序謀求救濟，故其自不得再主張有行政程序法第128條之事由，請求重開行政程序（最高行政法院96年度判字第1495號判決、95年度判字第1809號判決、93年度裁字第830號裁定參照）。另按「其所稱法定救濟期間經過後，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。．．．非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。．．．原處分相對人已提起行政救濟，並經最高行政法院．．．判決駁回原告之訴，．．．如該判決有適用法規顯有錯誤之情形，該案當事人得依再審程序謀求救濟，應無行政程序法第128條規定之適用。」法務部91年8月12日法律字第0910029335號函、92年3月20日法律字第0920010217號函及97年6月16日法律字第0970016884號函亦均同此意旨。

(二)經查，被告99年4月9日南縣稅土字第0990015808號函，依其主旨之說明，雖未載明否准之文義，惟依內容，係被告對原告99年4月1日申請依行政程序法第128條第1項規定重新進行行政程序之申請，所為否准之行政處分，合先敘明。次查，如前所述，原告不服被告前原處分，既循序提起訴願、行政訴訟，經本院以98年度訴字第522號判決駁回及最高行政法院以99年度裁字第12號裁定駁回確定，又觀諸本院98年度訴字第522號判決，係以：「．．．（五）又行政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂『依法申請之案件』，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。觀諸原告聲明『求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應就系爭土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並作成自臺灣臺南地方法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之決定。』足認原告提起之訴訟類型為課予義務訴訟類型，而行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項明定合於該條免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，是債權人之申請既僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，則本件原告當初向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，應僅為促使被告注意而已，並非『依法申請之案件』，而與行政訴訟法第5條規定不符，原告提起本件課予義務之訴訟，亦難認有據。五、綜上所述，原告既非權利或法律上利益受侵害，又無存在『依法申請之案件』，其提起本件課予義務訴訟，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已明，至於兩造其餘關於系爭土地是否應予免減土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。」為由，而駁回原告之訴，顯見本院該判決已就實體予以審理，並經最高行政法院以原告上訴不合法，駁回原告上訴而確定。揆諸前揭最高行政法院判決及法務部函釋意旨，自與行政程序法第128條第1項規定所稱「行政處分於法定救濟期間經過後」之要件不合。是原告主張：依行政程序法第128條第1項規定，以前述財政部函釋、新證據主張平等原則，申請被告重新進行行政程序云云，自不可採。

五、綜上所述，原告依行政程序法第128條第1項之規定，請求被告重開行政程序並撤銷前原處分，於法不合，被告否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，並請求應作成重新再開前原處分程序之處分，並作成撤銷原處分之處分，及應於2個月內，對於納稅義務人林易陞所有系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告之行政處分，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭