臺中高等行政法院判決

102年6月5日辯論終結

再審原告

周樑昌

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

張珮瑩 律師

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

廖嘉慧

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，再審原告不服中華民國100年3月3日本院99年度訴字第425號確定判決，認有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著有95年裁字第1167號判例意旨可資參照。本件再審原告主張本院99年度訴字第425號判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。

二、事實概要：緣再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣淡水鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）17,380,953元，經再審被告初查依申報數核定。嗣因涉有不實列報捐贈扣除額情事，再審被告乃按該等土地公告現值之16％更正核定為2,780,952元，復依臺灣澎湖地方法院檢察署緩起訴處分書，改按實際取得成本即該等土地公告現值之20％更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，核定綜合所得總額22,573,749元，綜合所得淨額17,745,085元，扣除前次補徵稅額3,916,340元，本次應退稅額278,096元，並經再審被告按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元。再審原告對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院以99年度訴字第425號判決（下稱原確定判決）駁回起訴後，提起上訴，亦遭最高行政法院100年度裁字第1282號裁定（下稱原確定裁定）以其上訴不合法駁回上訴確定。聲請人據此向司法院大法官聲請釋憲，經司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，聲請人認原確定判決及原確定裁定有行政訴訟法第273條第2項再審事由，遂提起本件再審之訴。

三、本件再審原告主張：

（一）原確定判決所適用之函釋為違憲：

⒈原確定判決理由略以「四（四）……又『一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』、核定『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』亦據財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋有案，其係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。原告主張上述財政部92年及95年函釋違反租稅法定主義、法律保留原則及平等原則云云，自非可採。又原告於申報94年度綜合所得稅案件時，上述財政部函釋已經函釋在案，原告自應依規定申報，而未依規定申報，自無信賴保護原則之適用。」等語，惟查，原確定判決及原處分所適用之命令業經司法院大法官會議第705號宣告違憲，詳如下述。

⒉查「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」業經司法院大法官會議解釋第705號於101年11月21日公布在案，前開解釋理由認為「惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」再審原告亦為上開解釋之聲請人，併予敘明。

⒊再查以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲：

⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」查財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

⑵次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⑶換言之，上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋業經大法官會議釋字第705號解釋宣告違憲，應不予援用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⒋經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認定，而上開函釋遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。

⒌退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政訴訟於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函釋來認定本件之捐贈，自有違反上揭規定之情形，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。

（二）本案實體事項有無理由：

⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

⒉查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

⒊承上，違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

⑴應優先適用其他稅法之規定：

①按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。

②質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

③又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

④再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

⑵退步言之，若任其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

①按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。

②又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止原處分機關對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今原處分機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

③尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為再審原告之法律見解不妥，至多僅能要求再審原告補稅，且再審原告亦補稅完畢，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

④查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⑶退萬步言之，縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告消極怠惰未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，卻另方面期待以鈞院之判決為其違法之處分背書，鈞院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可，根本無庸審酌再審被告所述是否有理由：

①按「末查捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年判字第537號判決可資參考。

②次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件再審原告所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。

③又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」、「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」（不同意見書第6頁），準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，鈞院自應依撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。

⑷再審原告是政府鼓勵捐地節稅政策之法律及租稅正義下之犧牲者。政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因，政府今日毋庸以市價或公告現值140％徵收，即獲得大量土地，另一方面，財政部卻以違憲之函釋命人民補稅甚至處一倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖獲司法院大法官會議之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者，法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在？又再審被告在未調查之情形下所作成之行政處分，其效力及合法性自有疑問。

（三）查於所得稅法並未明文規定捐贈土地予政府之價額應如何認定，此時則必須優先適用其他稅法之規定：

⒈按稅捐稽徵法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值予以認列。

⒉次查，應依法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準，否則則會造成認定之落差，亦即國家之高權行為豈會對相同之同一筆土地，而在不同稅法間之認定價值有差異。

⒊基於體系正義，實質意義所得稅之稅基應作相同評價：所得稅，指於人獲得金錢或其他經濟價值收入的事實，所課徵之稅捐。此種稅捐之課予，係人民因純資產的增加和累積，足以表彰有稅捐的給付能力，藉由課稅使其利得減少。所得稅，可區分為形式與實質意義的所得稅，形式意義的所得稅，指所得稅法之個人綜合所得稅和營利事業所得稅。實質意義的所得稅，指包括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土地增值稅（即土地交易所得稅），因繼承事實發生而形成之遺產、因受贈而取得受贈財產或土地移轉之自然增值，就因繼承、受贈或土地移轉而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅、贈與稅和土地增值稅（大法官釋字第608號解釋理由書參照）。因此，所得稅包括個人綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅和土地增值稅。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。列舉扣除額雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然相對地，遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等稅法規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，法律既以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈土地價值之認定，自應以相同稅基為標準。

⒋退步言之，若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

⑴按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例或習慣法，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變，原處分並無繼續存在之任何合法依據。

⑵再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

⒌綜上，應依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予再審原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

（四）在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額之情形下，以任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能都是違憲，準此，鈞院僅要審酌原處分之作成是否合法即可，否則則可能違反權力分立，而有司法侵害立法之可能，又原處分做成之依據係依照函釋，而該系爭函釋因已被宣告違憲，故該行政處分已為當然無效且不付理由之行政處分，再審原告請求撤銷不備理由之行政處分即有所本，鈞院依法自應將不具理由之違法行政處分予以駁回即可，甚至無庸審酌實體事由是否有理由。又查，再審被告在系爭函釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解並割裂適用釋字第705號，今被宣告違憲者，乃係因為整個函釋之作成係違反法律保留原則，再審被告卻將之分為3段，有曲解法令之嫌，行政權竟凌駕司法，實有不妥，又「取得成本」與「核實認定」乃屬不同概念，再審被告之答辯實不足採。另查，再審原告並無任何漏稅故意，又系爭函令中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無任何證據積極證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告做有利之認定，而不應課以罰鍰，併此敘明。

（五）綜上所述，原確定判決有上揭判決適用法規顯有錯誤之情事。爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：

⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。

⒊再審訴訟費用及再審前之一、二審訴訟費用均由再審被告負擔。

四、再審被告則以：

（一）按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273條第2項所明定。次按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋所明釋。

（二）經查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年令釋實則包括3部分：1.已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；2.揭示證明土地取得成本之證據方法；3.未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第3部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。

（三）次查本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非再審原告因虛報捐贈列舉扣除額之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告於臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官偵察時坦白承認之事實即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之20％，卻由訴外人巫國想或其指使之人在所其所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，是該補徵稅捐處分本無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響之理；遑論再審原告並非針對該補徵稅捐處分之爭執，該補徵稅捐處分早已確定在案。從而本件再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰3,638,244元，自非無據。再審原告訴稱原確定判決係適用業經宣告違憲之92年令釋乙節，顯有誤解。質言之，不論是再審被告所作成對再審原告已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分；是以，再審原告雖為該號解釋之聲請人，亦無從依該號解釋意旨認定系爭罰鍰處分違法。

（四）按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，須以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額如：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除甚明；且92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲，可謂甚明。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。

（五）再查個人綜合所得稅以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392 號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。

（六）綜上，再審原告既已坦承於94年11月28日取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20％之事實，然竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，而於申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，再審被告依所得稅法第110條規定裁處罰鍰並無違誤，所訴委不足採。

（七）綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定及原確定判決均無違誤，再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

五、本院按，「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1項）再審之訴應於三十日之不變期間內提起。……（第3項）依第二百七十三條第二項提起再審之訴者，第一項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項定有明文。又「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」經司法院釋字第177號及第185號解釋在案。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，經司法院大法官於101年11月21日作成釋字第705號解釋，有司法院101年11月26日院臺大二字第1010028330號函附卷可稽（參見本院卷第22頁）。是本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告於101年12月17日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴，合於前揭規定。

六、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，其理由無非為：「財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲……經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認定，而上開函釋遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。……」等語為主要論據。惟查：

（一）按司法院釋字第705號解釋係謂：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之臺財稅字第○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四三二號、第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八○號、第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一○五三○號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」顯見，上開解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分。然財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其餘依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，上開財政部解釋函令違憲者，僅限於第三部分，即經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，及依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額等情形。

（二）查再審原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣淡水鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額17,380,953元，經再審被告初查依申報數核定；嗣因涉有不實列報捐贈扣除額情事，再審被告乃按該等土地公告現值之16％更正核定為2,780,952元，復依臺灣澎湖地方法院檢察署緩起訴處分書，改按實際取得成本即該等土地公告現值之20％更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，核定綜合所得總額22,573,749元，綜合所得淨額17,745,085元，扣除前次補徵稅額3,916,340元，本次應退稅額278,096元，並經再審被告按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元；再審原告僅對罰鍰處分不服申請復查，然未獲變更，復向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟等情，為原確定判決所確定之事實。

（三）本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度列舉捐贈扣除額，再審被告係依再審原告於臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第395號偽造文書等案件調查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為土地公告現值之20％為核定基礎，業經本院調取該卷查證屬實。是再審被告並非依前揭所稱經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，或依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至為明確。再審被告既係以再審原告購得系爭土地之實際交易金額，而非依前揭財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，即不得依據上開解釋認為再審被告就本件土地捐贈扣除額部分所為之認定有誤。又該補徵稅捐處分所適用之解釋函令，既不在司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且再審原告亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。簡言之，本件再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，其所適用解釋函令為核實認定部分，並不在上開司法院釋字第705號解釋宣告違憲範圍。因此，再審原告主張財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋均經宣告違憲，再審被告據以作成原處分自屬違法云云，顯有誤解，委非可採。

七、本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，惟再審被告並非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，而係按實際取得系爭土地之代價（土地公告現值之20％），核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，原處分並無違誤，已如前述，則原確定判決據此認定事實予以駁回再審原告之訴，即無不合。原確定判決既未適用財政部上開函令經司法院釋字第705號解釋宣告違憲部分，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分），即無理由，應予駁回。

八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至於再審原告對於最高行政法院100年度裁字第1282號裁定聲請再審部分，本院並無管轄權，另行裁定移送最高行政法院，附此敘明。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭