臺灣高等法院 臺中分院97年度上訴字第2390號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　97年度上訴字第2390號

上訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

上訴人

即被告

甲○○

上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第1803號中華民國97年8月4日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第23569號），提起上訴，本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、甲○○前於民國93年間因違反槍砲彈藥刀械管制條例案件，經原審法院以93年度訴字第1099號判處有期徒刑1年2月確定在案，嗣於94年8月26日假釋出監付保護管束，而於94年10月 8日假釋付保護管束期滿，未經撤銷，以已執行完畢論。

二、甲○○自95年 1月19日起，擔任址設臺中市○○區○○路二段262號5樓之10之「謵裕企業有限公司」（下稱謵裕公司）之董事暨負責人，實際經營謵裕公司之業務，而為稅捐稽徵法所規範納稅義務人謵裕公司依據公司法第8條第2項所規定之公司負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，以製作會計憑證為渠等之附隨業務，渠等均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票。詎甲○○明知謵裕公司於95年 9月至同年12月間，並無實際向「菁英電腦國際貿易有限公司」（下稱菁英電腦公司）進貨，竟基於為謵裕公司逃漏稅捐之犯意，以不詳方法取得菁英電腦公司銷售貨物予謵裕公司共計新臺幣（下同）49,920,190元之不實進項統一發票之後，虛增為謵裕公司之營業稅額，並據該等統一發票，作為進項稅額扣抵銷售稅額，而先後於95年11月16日（就其中4,421,690元部分）、96年 1月16日（就其中45,498, 500元部分）各向臺中市稅捐稽徵處申報營業稅（按依加值型及非加值型營業稅法第35條第 1項之規定，營業稅係每2個月申報1次，並應於次期15日前申報），並分別作成銷售額與稅額申報書，而先後以此不正當方法逃漏謵裕公司應納之營業稅共計 2,496,010元，而足以生損害於稅捐稽徵之公平性與正確性。

三、甲○○復明知如附表所示之各該納稅義務人，均未曾與謵裕公司有何進銷貨或買賣之事實，而謵裕公司既無實際銷售貨品之事實，即不得逕予開立屬於會計憑證之統一發票予各該納稅義務人以助渠等逃漏營業稅，竟仍共同基於反覆、延續之幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之單一行為決意之犯意聯絡，於95年 9月至同年12月間，委請不知情之會計人員（無證據證明未滿18歲）製作如附表所示之內容不實之統一發票（開立時間、開立發票之銷售總額、發票張數及逃漏稅捐總額等均詳附表），作為如附表所示各該納稅義務人之進項憑證扣抵銷售額，用以幫助如附表編號1、2、3 、4、5、8、9（有扣抵部分）、10所示之各該納稅義務人分別逃漏如附表所示之營業稅金額（至於編號6、7、11及編號9未扣抵部分，各納稅義務人於取得不實之統一發票後，並未據以申報扣抵，故尚未生逃漏稅捐之結果），足以生損害於稅捐稽徵之公平性及正確性。

四、案經財政部臺灣省中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查後向原審法院聲請簡易判決處刑，該院沙鹿簡易庭認不宜逕以簡易判決處刑，移由同院刑事庭審理。

理由

一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1、159條之2、159條之3、159條之4等規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本件被告於本院審理時，就下列證人洪玲玲等人於審判外之陳述部分，未就其證據能力聲明異議，本院審酌該言詞陳述作成時之情況，並查無其他不法之情狀，足認為得為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5之規定，有證據能力，合先說明。

二、訊據被告甲○○坦承其係上開謵裕公司之董事暨負責人，實際經營謵裕公司之業務，雖矢口否認有前開違反稅捐稽徵法等犯行，辯稱：伊因積欠債務，債權人經常到公司來索債，因此伊於96年 9月底即離開公司，對於前揭犯行均不知情；伊於原審法院時，因以為起訴係屬輕罪，想早一些結案，因此才認罪云云。

三、本院查：

㈠被告自95年 1月19日起，擔任謵裕公司之董事暨負責人，實際經營謵裕公司之業務之事實，業據被告坦承不諱，核與：

⑴謵裕公司原係於94年8月1日申請設立登記，原負責人為劉德源；嗣於95年 1月19日遷入台中市○○○路237號12樓之4，並變更負責人為被告；95年6月5日營業處所再遷至台中市○○區○○路2段262號 5樓之10，並變更營業項目為化妝品、綜合商品及清潔用品批發等情，有財政部台灣省中區國稅局卷附資料查詢作業可考。

⑵證人即上開台中市○○區○○路2段262號 5樓之10營業所房屋屋主陳壽彬配偶洪玲玲所述，陳壽彬將上開房屋於95年5月出租予被告，簽約時以每2個月一期，被告開立本人名義台銀台中分行支票 6紙給付一年之租金，租金及押金均係開立甲○○所有支票給付；嗣於95年11月因支票退票到租屋處現場查看，經大樓管理處轉知該公司於95年11月20日即搬離他遷不明，屋內空無一物等語，並有辦公室房屋租賃契約書影本附財政部台灣省中區國稅局移送卷可查。

⑶證人丙○○於本院審理時所證，被告確係謵裕公司負責人，伊受僱公司從事保養品之銷售業務，嗣因經營不善，被告與伊等業務人員、會計等人就沒有繼續再做下去；被告並未中途離開公司等語。相符，是被告確為謵裕公司負責人一節應無疑義。

㈡謵裕公司於95年 9月至同年12月間，並無向菁英電腦公司進貨之事實，業據被告坦承在卷；謵裕公司以不詳方法取得菁英電腦公司銷售貨物予謵裕公司共計49,920,190元之不實進項統一發票十五紙之後，虛增為謵裕公司之營業稅額，並據該等統一發票，作為進項稅額扣抵銷售稅額，而先後於95年11月16日（就其中4,421,690元部分）、96年1月16日（就其中 45,498, 500元部分）各向臺中市稅捐稽徵處申報營業稅，並分別作成銷售額與稅額申報書，而先後以此不正當方法逃漏謵裕公司應納之營業稅共計 2,496,010元之事實，亦有稅籍資料查詢作業及財政部台灣省中區國稅局案情報告附卷可稽。查，依查詢作業所示菁英電腦公司之稅籍資料，該公司自95年11月15日擅自歇業他遷不明，且該公司因另取得不實發票及開立不實發票予他公司，現經中區國稅局另案查核中，是謵裕公司此部分逃漏營業稅之事實，亦可認定。

㈢謵裕公司與附表所示之各該納稅義務人，均未曾有何進銷貨或交易之事實，業據被告坦承不諱。而謵裕公司製作如附表所示之內容不實之統一發票（開立時間、開立發票之銷售總額、發票張數及逃漏稅捐總額等均詳附表），作為如附表所示各該納稅義務人之進項憑證扣抵銷售額，用以幫助如附表編號 1、2、3、4、5、8、9、10所示之各該納稅義務人之事實，亦據：

⑴證人即中源營造工程股份有限公司負責人張鑄豐於檢察官偵訊時所證稱：「（問：與謵裕企業有限公司之何人交易？）答：該公司其實我都不認識，是承包我們公司工程的是王憲章，王憲章以謵裕公司的發票向我們請款，96年5、6月間國稅局有查我們公司收到謵裕公司發票的事情，我問工地主任張金和，張金和找王憲章到我們公司，王憲章才會提供我一張名片，表示是謵裕企業的業務，至於我們公司會發包給王憲章，是王憲章到工地去找工地主任張金和，所以才會發包給王憲章」「（問：謵裕企業有限公司是何人簽訂工程承攬合約書？）答：跟王憲章簽的」等語。

⑵證人即中源營造工程股份有限公司工地主任張金和於96年7月16日檢察官偵訊時證稱：「因王憲章承做中源公司的工程，有部分工程款尚未領取，所以才願意借款給王憲章十八萬五千元，後來王憲章拿中源公司支票620090元的支票，請我存入帳戶後，將剩餘的四十幾萬元再領給王憲章，所以我並沒有王憲章的年籍資料」等語。

⑶證人何政賢於96年 7月16日檢察官偵訊時證稱：「（問：為何中源營造工程股份有限公司開給謵裕企業有限公司之支票會有你的背書，並入到你太太周桂香之永豐商業銀行的帳戶？）答：該張支票是中源營造的小包跟中源營造請款時，該小包王先生要求要現金，我當時人在現場，我因有會錢進來，又加上與中源營造的張鑄鋒是好朋友，所以我就對中源營造的支票很信任，所以我就先拿現金給小包，我只有從中賺六分的利息，該小包就拿二張支票給我，至於張金和的那張支票背書，是因為我背書下去之後發現錢不夠，所以那張就沒有借錢給小包，後來由張金和處理，我並沒有該小包的年籍資料，只知道他姓王」等語。

⑷證人即悅程工程有限公司負責人游輝亮於檢察官偵訊時證稱：「我跟威誠公司交易，威誠公司的工地主任林榮坤說發票金額超過才開謵裕公司的發票向悅程公司請款。我有跟威誠公司交易資料。當時我們有將合約書分別簽訂」「（問：悅程公司與謵裕公司之工程合約，謵裕公司是何人簽訂？）答：林榮坤，款項也是他收的」「（問：為何與謵裕公司交易？）答：我們是模版工程的，他們是帶工人來做的」「（問：為何謵裕公司開給悅程工程公司的發票品名為『小五金』？）答：我們工程本來就需要小五金，所以開小五金的發票我們才可以收受」「．．，謵裕發票是林榮坤提供的。．．，跟謵裕公司的交易都是付現的」「（問：為何付款期間在95 年4月至 6月，而謵裕企業有限公司開出的發票卻是為95年11及12月間？）答：因為工程進行中，需要支付工人薪資，所以我們都先把現金及部分支票拿給林榮坤，但林榮坤需要現金，所以當時還有發生口角衝突，我知道林榮坤後來有因此去開戶，在11、12月底之後在補發票」「（問：如何聯絡林榮坤？）答：他現在不接電話了」等語。

⑸證人即萱萱國際有限公司行政會計李欣潔於96年 7月11日檢察官偵訊時證稱：「去年我們公司是與林先生進貨，請款時是以謵裕企業有限公司的發票向我們公司請款，當時以為林先生是謵裕企業有限公司的人員，後來我們才知道該公司是虛設行號」「（問：為何會與林先生交易？）答：就是透過廠商的介紹，因為林先生的價格比較便宜，我們公司考量之後才會與林先生交易，現在已經無法與林先生連絡了」「（問：如何付款？）答：是用現金給付，這是林先生要求的，當時林先生是帶發票章來蓋簽收的」等語。並有營業稅稅籍資料查詢作業、謵裕公司申報書（按年度）跨中心查詢資料、營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100 名資料、營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前100名資料、營業人銷售額與稅額申報書（401）、專案申請調檔統一發票查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅稅籍資料查詢作業資料、謵裕公司95年 9月至12月進銷交易流程圖、如附表所示之發票影本及臺中市政府營利事業變更登記申請資料附移送卷可考。

㈣被告雖嗣於本院審理時辯稱：伊於96年 9月底即離開公司，對於前揭不實發票一事均不知情云云；然查：

⑴被告原審審理時，對檢察官起訴之上開事實認罪在案。

⑵被告於本院審理時供稱：任職於謵裕公司之職員除證人丙○○外，會計及其他職員伊均不記得姓名、無法尋找且公司亦未留下任何交易等文件資料等語。被告既於95年間擔任謵裕公司負責人，距今亦不過 2年之久，竟對其所任用之會計等職員之姓名、聯絡方法等均無可考，且無任何該公司相關業務、交易等文件留存，於事理顯有所違。

⑶證人丙○○於本院審理時所證，被告確係謵裕公司負責人，伊受僱謵裕公司從事保養品之銷售業務，前後約一年左右，嗣因經營不善，被告與伊等業務人員、會計等人就沒有繼續再做下去；被告並未中途離開公司等語，已見前述。參酌卷附被告於95年11月21日委託他人向國稅局台中市分局申請，自95年11月20日起註銷代理營業人集中購買統一發票之申請書影本及本院卷附被告之入出境資料，被告僅於95年10月26日95年11月2日短暫出國外，自95年9月至96年 3月中旬前並未再出國，被告所稱，伊於離開謵裕公司後到中國大陸云云，縱令屬實，亦難以此為其有利認定。本件事證明確，其聲請調查匯款對象及帳戶應無必要，被告所辯係卸責之詞，不足採信，被告犯行應堪認定。

四、論罪科刑

㈠犯罪事實二部分：按謵裕公司為營利事業，依加值型及非加值型營業稅法之規定，應繳交營業稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為謵裕公司，而非負責人。次按稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，而法人（公司）、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在（81年度第 3次刑事庭會議決議意旨、最高法院87年度台上字第1974號判決參照）。再按，稅捐稽徵法第47條第 1款規定，該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之；而公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」。查被告甲○○係納稅義務人謵裕公司之董事，屬公司法第8條第1項所定之公司負責人，為謵裕公司以不正當方法逃漏稅捐，故核被告於「犯罪事實二」所為，係犯稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條之法人負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。又一次逃漏營業稅之行為，即足成立稅捐稽徵法第41條之一次犯罪，是以謵裕公司先後分別於95年11月16日（就其中4,421,690元部分）、96年1月16日（就其中45,498,500 元部分）各據不實之統一發票扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，均應成立稅捐稽徵法第41條之罪，共計二罪，並均應依同法第47條第 1款之規定，各轉嫁於被告甲○○，而應予分論併罰。聲請簡易判決處刑書於所犯法條欄雖漏未記載此部分所犯法條名稱，然於犯罪事實欄業已記載此部分犯罪事實，且經本院於審理時當庭諭知被告此部分涉犯之法條，自為起訴效力之所及。

㈡犯罪事實三部分：按統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第 1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第 1款之罪，該罪與刑法第 215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度台上字第6792號、93年度台上字第 215號刑事判決要旨參照）。查被告甲○○擔任負責人之謵裕公司，與附表所示各該納稅義務人均無實際交易行為，卻仍製作如附表所示之不實統一發票作為會計憑證，藉以幫助如附表所示之納稅義務人逃漏營業稅，故核被告於「犯罪事實三」所為，係犯商業會計法第71條第 1款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（就附表編號1、2、3、4、5、8、10及編號9有扣抵等部分）。又被告所犯之商業會計法第71條第1款之明知不實事項填載會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，故不再另論刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院89年度台上字第2689號判決要旨參照）。又被告係利用不知情之不詳會計人員製作本案之不實統一發票之會計憑證，為明知不實事項而填製會計憑證罪之間接正犯。又按刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是，此有最高法院95年度台上字第1079號判決意旨可資參照。是被告從事前揭虛開統一發票，幫助逃漏稅捐之行為，係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是其與共犯所為前揭犯行，即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次之舉措，各仍應評價認係包括一罪之集合犯。被告所犯上開商業會計法第71條第 1款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪二罪間，犯意各別，罪名不同，應分論併罰。

㈢被告於犯罪事實二所應依稅捐稽徵法第47條第 1款之規定論罰之二罪，及於犯罪事實三所為之商業會計法第71條第 1款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，犯意各別，行為互殊，罪名不同，應予分論併罰。

㈣查被告甲○○前於93年間因違反槍砲彈藥刀械管制條例案件，經原審法院以93年度訴字第1099號判處有期徒刑1年2月確定在案，嗣於94年 8月26日假釋出監付保護管束，而於94年10月 8日假釋付保護管束期滿，未經撤銷，以已執行完畢論，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，其於受有期徒刑之執行完畢後，五年以內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，均為累犯，均應依刑法第47條第1項之規定加重其刑。

㈤被告上訴意旨否認犯罪固不足取，惟原判決誤認被告另與綽號「小柯」之人就本案，成立共同正犯尚有未洽（詳見後述）；原判決既有上開可議之處即屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告以上開方式觸犯刑罰，除為納稅義務人謵裕公司逃漏稅捐高達 2,496,010元之外，更幫助如附表所示之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐共計 2,409,641元，本案逃漏稅捐之數額甚鉅，所為對財政稅捐秩序之危害匪淺，被告犯後先坦承犯行，嗣又翻異前詞，暨其智識程度、生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又中華民國九十六年罪犯減刑條例已於96年 7月16日生效施行，被告上開所犯之各罪，其犯罪之時間，均在96年 4月24日以前，所犯合於減刑規定，應依該條例第2條第 1項第3款之規定各減其宣告刑二分之一，並定其應執行之刑。本院既認並無共同正犯，檢察官上訴，認原審就共同正犯之認定與法律有違云云即與本案判決結果不生影響，併予敘明。

五、公訴意旨依被告之供述，認被告與綽號「小柯」之成年男子為本件犯行，而成立共同正犯。然查：

㈠證人丙○○於檢察官偵訊及本院審理時證稱：其係受僱於謵裕公司，擔任業務員工作，非公司負責人，對謵裕公司開立發票及接受發票之事不知情等語。

㈡被告先於96年7月9日檢察官偵訊時供稱：綽號「小柯」之友人於95年2、3月份找伊入股謵裕公司，擔任負責人，入股金約70多萬元。95年 9、10月底伊身體及經濟狀況不好，就沒有在管公司的事；發票都放在公司會計。有關發票的事情要問我朋友小柯。有關公司得帳務資料是小柯找會計師處理等語；再年同年月16日檢察官偵訊時供稱：「小柯」為柯政捷，「（問：謵裕企業有限公司由何人申報營業稅？）答：是由柯政捷申報，因謵裕公司原本由柯政捷經營，後來柯政捷找我入股由我當負責人，所以報稅由柯政捷處理，我只負責產品買賣，發票都是事後才開立」等語；另於同年月17日檢察官偵訊時供稱：「（問：可以跟丙○○當面對質？）答：因為跟丙○○有債務，所以不方便」「（問：丙○○是不是你說得小柯？）答：不是」「（問：到底小柯是不是丙○○？）答：是，因為我怕和他對質，所以剛才陳述丙○○不是小柯，其實丙○○就是以前陳述的小柯，也是找我入股謵裕企業有限公司的人」「．．，因為公司的業務大部分都是我和他負責，沒有找其他人，因為後來在95年10月底，我就沒有進去公司了，我有跟地下錢莊借錢。發票是丙○○開出去或者是被地下錢莊拿走，我並不是很清楚。因為公司業務是由我和丙○○負責，所以之前開庭陳述相關發票的事情，要問小柯，小柯其實就是丙○○」「我無法提出對我有利的證據，當初因為欠錢所以我就離開公司去大陸，所以公司的大小章，發票我並沒有帶走，謵裕企業有限公司95年 9月到12月間的發票是何人開出去的，我並不清楚」等語，是依被告所供，前後亦非一致。

㈢按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑事訴訟法第156條第2項定有明文，其立法意旨乃在防範被告或共犯自白之虛擬致與真實不符，故對自白在證據上之價值加以限制，明定須藉補強證據以擔保其真實性。上開所謂共犯，包括任意共犯及必要共犯（含對向犯罪之共犯）；所謂補強證據，則指除該自白或不利於己之陳述本身之外，其他足以證明陳述之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言，雖所補強者，非以事實之全部為必要，但亦須因補強證據與自白或不利於己之陳述之相互利用，足使犯罪事實獲得確信者，始足當之（最高法院九十一年度台上字第六四○四號判決參照）。證人丙○○是否確為本件之共犯，除被告之指訴外，並無其他證據足佐，是依前開刑事訴訟所定證據法則，在別無其他補強證據擔保被告供述真實性之情形下，無法僅憑該不利供述，為認定丙○○為本案共犯。

六、據上論結，應依刑事訴訟法第369條第 1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第 1款、第43條第1項，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第28條、第47條第1項、第41條第2項、第51條第 5款，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第 9條、第10條第1項，判決如主文。

本案經檢察官乙○○到庭執行職務。