最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1010號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1010號

上訴人

郭慶文（即郭榮芳等之被選定當事人）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年7月19日臺北高等行政法院101年度訴字第280號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠本件被繼承人即上訴人之父郭儒祥於民國81年9月24日死亡，由上訴人等11人於82年6月23日之核准期限內辦理遺產稅申報；經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）161,037,921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額為31,164,627元。上訴人不服上開核定，多次申請復查、提起訴願；被上訴人先依財政部92年4月25日訴願決定意旨，於94年10月17日以北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定，追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，復於97年3月19日以北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定，追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額為139,553,310元。

㈡茲因被上訴人於99年間查得被繼承人郭儒祥所遺坐落新北市三○區○○段○○○段○○○○○○號土地面積應為6,442平方公尺，遺產價額應為2,791,533元，原核定面積及遺產價額分別為6,528平方公尺及2,828,800元，尚有未妥，乃予調減遺產價額37,267元，並依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定同額追減農業用地扣除額，更正後遺產總額為161,000,654元，遺產淨額、應納稅額、漏報遺產總額及稅額皆不變，並以99年4月12日北區國稅淡水一字第0991004644號函檢送更正後核定通知書予上訴人。

㈢上訴人於99年4月16日申請依稅捐稽徵法第28條規定，重新核計被繼承人郭儒祥遺產稅並退還溢繳之稅款，經被上訴人以99年6月10日北區國稅審二字第0990011589號函否准其申請。上訴人提起訴願，經財政部100年7月25日台財訴字第09913033780號訴願決定，將99年6月10日北區國稅審二字第0990011589號函撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人以100年8月31日北區國稅審二字第1000007900號函復，仍否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部100年12月27日台財訴字第10000483900號訴願決定駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第280號判決（下稱原審判決）駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠按遺產及贈與稅法第17條規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。……四、……重度以上身心障礙者，……每人得再加扣500萬元。……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，……扣除其土地及地上農作物價值之全數……。」次按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」末按財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

㈡被掠奪3,787,933元為繼承人固有金錢，非繼承自遺產，本遺產課稅標的為農業用地，縱構成遺產稅捐，無論公法或私法，應「以因繼承遺產所得為限」之法律原則與規定，參照民法第1148條、司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人掠奪繼承人固有金錢手段顯欠缺正當性與合理性。被上訴人謂上訴人未提供「應納稅額」之半數作為行政救濟擔保，誑稱搶奪有理；殊不知繼承人早於88年12月22日已提供11筆農地作為第1次訴願前之擔保，有案可稽，況且所遺農地迄今（101年2月21日）並未分割遺產與移轉登記，仍登記在被繼承人郭儒祥名下，已足為擔保，顯然被上訴人掠奪手段與目的不相當，欠缺必要性，違反比例原則。99年4月12日，被上訴人第6度不實核課，甚至變造原處分。被上訴人不按稽徵程序不實核課，至為明確。

㈢訂有三七五租約之12筆農業用地，公告現值14,343,619元，應自遺產總額中扣除未扣除：

⒈稅捐機關對訂有三七五租約之12筆農業用地，按公告現值擅自課以3分之2遺產稅稅率；事關人民權利與義務，3分之2稅率未經國家立法機關立法與總統頒佈實施，稅捐機關私自造法、自創稅率、並擅予實施課稅。

⒉稅捐機關以援引比附、類推適用之模式，比照財政部67年8月2日台財稅第35163號函（下稱財政部67年函釋）核課遺產稅；財政部95年12月7日台財訴字第09500522620號訴願決定，既已言明訂有三七五租約之農業用地不適用財政部67年函釋辦理估價，財政部100年12月27日台財訴字第10000483900號訴願決定卻明言適用財政部67年函釋核課遺產稅，前後言行矛盾。按財政部67年函釋法源依據為平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），只有依法編定為建築用地而訂有三七五租約之土地方有財政部67年函釋之適用；稅捐機關故意將訂有三七五租約之建築用地稅務法規套用於訂有三七五租約之農業用地，「建築用地」和「農業用地」故意混淆，訂有三七五租約之農業用地與遺產及贈與稅法第17條規定之法律關係不加以區分審酌論斷而類推適用，稅捐稽徵機關故意適用法令錯誤甚為顯然。

⒊稅捐機關初始指摘訂有三七五租約農地未具「自耕能力證明書」，後改為三七五農地未「自任耕作」為由，自無遺產及贈與稅法第17條扣除額之適用。按行為時遺產及贈與稅法第17條第5款後段明定「但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」被告將「能自耕」故意引申為「自任耕作」；農業用地只規範「能自耕」否？並無「自任耕作」規定，「能自耕」與「自任耕作」有間，不可混淆。

⒋財政部89年10月17日台財訴字第089135800號訴願決定書，囑原處分撤銷，責由被上訴人另為處分；此時本件遺產稅已回復至未為處分之狀態，日後不同階段之決定，性質上皆是新的處分，參照本院97年度裁字第5406號裁判意旨，未核課或尚未核課確定之稅捐案件，自得依法適用當時有效法令及函釋；89年1月6日廢除「自耕能力證明書」後，只要農業用地作農業使用事實，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。財政部89年10月17日台財訴字第089135800號訴願決定書，囑原處分撤銷，另為處分；往後被上訴人一仍舊慣，昧於原因事實與法令規定，新處分一再積極沿用早以廢除10多年之法規，卻消極地不適用當下應適用之法規，參照司法院釋字第177號解釋，自屬適用法規顯有錯誤之範圍。

㈣與農業經營不可分離之16筆土地，公告現值2,047,808元，為農業經營不可分離之土地，供房舍、曬場、農路之用，符合遺產及贈與稅法第4條第4款、農業發展條例第3條第1項第10款明定農業用地定義，且其用地編定類別不在限制「建地」之列，被上訴人應將該16筆土地自遺產總額中扣除。

㈤未取得自耕能力證明書3筆農地，公告現值2,191,993元，有87年3月18日三芝鄉公所及87年4月7日石門鄉公所「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」，於繼承人分管範圍內分別記載種植蔬菜、相思樹林，有案可稽，有照片為證，且於繼承人分管範圍有耕作事實，並有87年12月16日北區國稅淡水徵字第87077486號遺產稅核定書，按農地減半核課遺產稅。99年4月12日北區國稅淡水一字第0991004644號函更正遺產稅核定，既無新證據事實理由，又無法令依據，只為圖圓謊掠奪3,787,933元於法有據，擅自變造原課稅處分，故此3筆農地應自遺產總額中扣除。

㈥繼承人郭榮芳自幼罹極重度身心障礙，應自遺產總額中扣除500萬元，未為扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成返還上訴人稅款3,801,351元及按日加計利息之行政處分。

三、被上訴人則以：

㈠按遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定；上揭規定，雖於89年1月26日修正為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」（條文遞改為第17條第1項第6款），惟該條文未規定未確定案件得追溯適用，本件遺產稅之核課，自應適用81年9月24日繼承當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，即應符合「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件，且系爭農地扣除額係因法律之變更，亦無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。

㈡查系爭訂有三七五租約之12筆農業用地部分，因其土地使用權歸屬承租人，縱續作農業使用，亦非由繼承人自任耕作，核無行為時農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，參諸財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋意旨，既非由繼承人自任耕作，仍不得自遺產總額中扣除，是被上訴人依財政部67年函釋按公告現值3分之1予以減除後辦理估價，據以計算遺產價值，並無違誤。

㈢又上訴人主張屬於與農業經營不可分離之16筆土地部分，經查土地登記簿載明地目標示為「建」，倘如上訴人所訴系爭土地確實毗鄰被繼承人所遺農地，亦難據此核認係屬與農業經營不可分離之土地，是被上訴人遂以一般用地核稅，亦非適用法令錯誤或計算錯誤之問題。

㈣主張仍為農業使用之3筆土地部分，因該3筆土地均為共有土地，其中1筆土地建有墳墓1座，於被繼承人死亡前即已存在，而其餘2筆土地則建有房屋及豬舍總面積達350平方公尺，且依土地共有人張柏村於97年3月3日說明，該兩地號土地上之豬舍於70年間原土地所有權人移轉予張柏村後一直空著，至於房屋是類似工寮，經過20年來歷經風雨及颱風侵襲已殘破不堪，房屋及豬舍已成半倒狀態，於繼承事實發生前已不從事農業生產；又上訴人自始無法提示經「全體共有人」切結之分管證明，是按被繼承人死亡時土地公告現值併計遺產總額課稅，尚無違誤。

㈤查遺產及贈與稅法第17條第1項第4款有關殘障特別扣除額之規定，係鑒於殘障者及精神病患者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，乃於84年1月6日增訂之。從而，本件於行為時（81年9月24日）尚無得扣除殘障特別扣除額之規定可資適用，故被上訴人否准列報繼承人郭榮芳殘障特別扣除額500萬元，自非屬適用法令錯誤或計算錯誤之問題。

㈥綜上，系爭土地之遺產稅係依行為時有效法令所為之核課處分，亦無適用法令錯誤情事，未符稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，是本案無適用法令錯誤情事，亦無財政部98年2月10日台財稅第09804505760號函釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人主張之系爭4項爭議：

⒈訂有三七五租約之12筆農業用地：核定公告現值14,343,619元，應自遺產總額中扣除未扣除。

⒉與農業經營不可分離之16筆土地：公告現值2,047,808元，應自遺產總額中扣除未扣除。

⒊未取得自耕能力證明書3筆農地：公告現值2,191,993元，應自遺產總額中扣除未扣除。

⒋繼承人郭榮芳自幼罹極重度身心障礙，應自遺產總額中扣除500萬元，未為扣除。

㈡前揭4項爭議，業經上訴人於97年9月12日主張被上訴人應依行政程序法第128條規定，予以追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額等，經被上訴人否准，上訴人不服循序救濟，均遭財政部第09813009800號訴願決定、臺北高等行政法院98年度訴字第1788號判決、本院99年度裁字第870號裁定駁回而確定。上訴人提起再審之訴，亦經臺北高等行政法院以99年度再字第84號判決、本院99年度裁字第2853號裁定駁回，而確定在案。此系爭4項爭議，原審法院當受一事不再理之拘束，應堪認定。

㈢至於本件爭議，是上訴人主張「依稅捐稽徵法第28條規定，重新核計被繼承人郭儒祥遺產稅並退還溢繳之稅款。」，而該稅捐稽徵法第28條第2項退稅之規定，是以「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，而導致溢繳稅款為限，本案情節上訴人並未說明有如何之「適用法令錯誤或計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，而實際發生列計錯誤之處（新北市○○區○○段小坑小段167之1地號土地面積計算錯誤部份）業經更正，被上訴人並敘明「調減遺產價額37,267元後，同額追減農業用地扣除額，僅更正後遺產總額，對遺產淨額、應納稅額、漏報遺產總額及稅額皆不變」，自無因該計算錯誤而導致溢繳稅款之情事，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定，重新核計遺產稅並退還溢繳稅款者，自無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨，除重申原審所為之實體上主張外，略以：

㈠原判決黃秋鴻法官、林惠瑜法官、陳心弘法官皆曾參與該遺產稅訴訟事件之前審裁判，參照本院97年度裁字第4456號、臺北高等行政法院99年度再字第84號；3位法官顯已違背行政訴訟法第19條第1項第5款及該條第243條第2項第2款規定。

㈡原判決法官皆曾參與該遺產稅訴訟事件之前審裁判，理應知悉被掠奪380萬1,351元，並非源自遺產農業用地變賣或借貸所得，迄上訴期日，該農地遺產仍未分割，農業用地仍登記在被繼承人郭儒祥名下，該被掠奪金錢並非遺產稅課徵標的，稽徵程序錯誤，其責可歸責於稽徵機關，事證明確；縱判斷得由心證之理由，應記明於判決。380萬1,351元既非稽徵客體，有何不合「以應繼承遺產所得為限」之法律規定，原判決卻毫無隻字片語，逕以駁回原告之訴，判決不備理由，其判決當然違背法令。

㈢本遺產稅事件繼承人第一次提訴願期日為88年11月18日，早已提供遺產中之11筆農地作為提起訴願擔保；退萬步言，縱上訴人於當時提起訴願未提供相當擔保，參照行政程序法第131條規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅，時隔10年後，既無強制執行名義，被上訴人逕以訴願未提供相當擔保為由強奪民財，原判決未察覺此機關之錯誤行為。

㈣原判決不備理由，逕以駁回上訴人請求返還380萬1351元之訴，違背行政訴訟法第200條規定，為判決不適用法規或適用不當之違背法令。

㈤原判決列舉本次遺產稅事件4項爭議，謂之前經裁定駁回，確定在案，當受一事不再理之拘束；原判決理由與財政部台財稅字第09804505760號函釋顯有所牴觸；又與財政部台財訴字第09913033780號訴願決定不甚適合，當屬判決違背法令。

㈥原判決列舉臺北高等行政法院98年度訴字第1788號判決及本院99年度裁字第870號裁定，認當受一事不再理之拘束。按該2裁判係源於被上訴人97年第5次重核復查處分之行政程序，與99年3月29日第6次作出更正核定新處分之行政程序，係屬兩碼行政行為與行政程序，自無受「一事不再理」之拘束。

㈦原判決對有爭議之訴訟標的，隻字未提，依自由心證卻列舉訴外非訟之三○區○○段○○○○○○號作為審酌論斷基礎，並謂自無應該計算錯誤而導致溢繳稅款之情事，而無稅捐稽徵法第28條之適用。顯然原判決理由與事實之記載及原告之訴求皆不甚適合；參照本院90年判字第1553號判例，原判決當屬判決違背法令。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確立：

⒈按上訴人於99年4月16日依稅捐稽徵法第28條第2項之規定（即「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」），就經行政執行之被繼承人郭儒祥遺產稅核課處分（以被上訴人所屬淡水稽徵所於99年4月12日作成之北區國稅淡水一字第0991004644號函所檢附之「更正核定通知書」予以特定，處分所確定之應納稅額為2,404,680元），請求退還已經執行之稅款（依上訴人之主張，該行政執行違法，且因此掠奪其等繼承人之固有財產金額共計為3,801,351元，是分二筆金額13,418元及3,787,933元為扣取，故其請求退還之稅款金額為3,801,351元，並請求加計利息）。

⒉而其認為上開核課處分所核定之應納稅額有誤，其所持之實體理由，則可分為以下數項來說明：

⑴各別遺產稅捐客體之認定部分：

①訂有三七五租約之12筆農業用地（公告現值14,343,619元），應自遺產總額中扣除（意指該12筆土地不能計入本案遺產稅之稅捐客體），但原核課處分未扣除。

②與農業經營不可分離之16筆土地（公告現值2,047,808元），為農業經營不可分離之土地，供房舍、曬場、農路之用，符合遺產及贈與稅法第4條第4款、農業發展條例第3條第1項第10款所定義之「農業用地」，應自遺產中扣除。

③未取得自耕能力證明書3筆農地（公告現值2,191,993元，已按農地減半計算稅基），應自遺產總額中扣除。

⑵遺產總扣除額部分：繼承人郭榮芳自幼罹極重度身心障礙，應自遺產總額中扣除500萬元，原核課處分未為扣除。

⒊原判決則認上訴人之各項實體主張均已經行政爭訟確定，而以「一事不再理」與「核課處分並無計算錯誤」為由，予以駁回。

⒋上訴意旨除了重複爭執相同實體爭點外，復為主張以下之事由，而謂原判決違法。

⑴作成判決之法官曾參與前審判決，有應迴避之事由而未迴避。

⑵對該核課處分之行政執行違法，原判決沒有針對訴訟標的為判斷，即駁回上訴人在原審之課予義務訴訟，明顯違法。

⑶又依財政部之見解，已經行政救濟確定之案件仍可請求退稅，故原判決「一事不再理」之法律見解違反財政部對稅捐稽徵法第28條第2項規定之權威解釋。

㈡經查：

⒈本案原判決之作成並無「作成法官應迴避而未迴避」之違法情事存在，理由如下：

⑴按行政訴訟法第19條第5款所稱之「前審裁判」，乃指「前審案件已經裁判，且而因上訴程序之踐行仍處於訴訟繫屬狀態」而言，因為只有在這種情形，才會產生「已參與前審之法官，如參與上訴審之審理，有立場預斷偏頗」之風險，影響當事人之審級利益。至於已經判決確定脫離訴訟繫屬之案件，如果當事人仍就同一訴訟標的重複起訴，單純從外觀上即知其違反「一事不再理」之訴訟法理，並無實體裁判立場偏頗之風險存在，另外從司法實務作業而言，如果此等重複起訴案件也算「前審案件」，則只要當事人多次重複起訴數次，將無任何

迴避制度」所追求之規範目標（公正及效率）明顯衝突，自非可採。

⑵就本案而言，作成原判決之三位法官雖曾參與本院97年度度裁字第4456號裁定（審判長）及臺北高等行政法院99年度再字第84號判決（陪席法官與受命法官），但查上開案件均已裁判確定脫離訴訟繫屬，依上所述，自非行政訴訟法第19條第5款所稱之「前審裁判」。何況本案上訴人是依稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權規定，提起本件行政訴訟，而前開二案件審理之訴訟標的亦非稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，而為行政程序法第128條之行政程序重開請求權，依現行司法實務見解，二者為不同訴訟標的，更無參與前審裁判之問題可言，是以上訴意旨指摘「作成原判決之法官有應行迴避事由而未迴避」之違法情事云云，自非可採。

⒉本案訴訟標的之確定及其上訴人之起訴有無違反「一事不再理」規定之說明：

⑴按選定上訴人為「選定當事人」之郭榮芳繼承人多人，曾對本案之遺產稅核課處分，提起多次爭訟，爰說明如下：

①其等先對稅捐核課處分提起復查，並以復查決定遭訴願駁回之部分為對象，於95年5月30日提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以95年度訴字第1823號案受理，但其等又當庭撤回而告確定（其餘經發回之部分，在經重核復查決定做出後，其等提起訴願遭駁回後，即行確定）。

②其等又申請更正，但遭稅捐機關否准，再次提起行政爭訟，後經臺北高等行政法院96年10月25日作成96年度訴字第423號判決，駁回其起訴。再經本院於97年2月27日作成97年度裁字第1631號裁定，駁回其上訴而確定（其等對本院該裁定又聲請再審，經本院以97年度裁字第3223號裁定駁回再審聲請，其等又對本院97年度裁字第3223號裁定聲請再審，而經本院以97年度裁字第4456號裁定駁回該再審聲請）。事後其等對臺北高等行政法院96年度訴字第423號原審判決提起再審，經臺北高等行政法院以98年度再字第9號裁定駁回，其等對該再審裁定提起抗告，則經本院以98年度裁字第3244號裁定駁回之。

③其等再於97年9月12日依行政程序法第128條規定，主張原核課處分有以下之違法處（與本案之主張內容完全相同），而請求重開行政程序。但遭稅捐機關駁回，其等續為行政爭訟，但經臺北高等行政法院判決於98年12月31日作成98年度訴字第1788號判決，駁回其訴，再經本院以99年度裁字第870號裁定駁回其上訴而確定。其等以臺北高等行政法院98年度訴字第1788號確定判決為對象提起再審之訴，經臺北高等行政法

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異