最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1056號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1056號

上訴人

吳振華

訴訟代理人

葉維惇 會計師

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年6月22日高雄高等行政法院101年度再字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人曾麗靜為上訴人吳振華之母，為訴外人吳冠威、吳冠宇之祖母。曾麗靜於民國（下同）90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑所載財產遺贈與上訴人吳振華、訴外人吳冠威、吳冠宇3人，並指定上訴人吳振華為遺囑執行人。上訴人吳振華於曾麗靜死亡後，於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。被上訴人初查以被繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即上訴人吳振華所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新臺幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲上訴人漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即上訴人吳振華為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處上訴人吳振華1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。上訴人吳振華不服，申經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明，尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元，上訴人吳振華仍表不服，復連同受遺贈人吳冠威及吳冠宇提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院98年1月8日96年度訴字第11號判決駁回上訴人之訴，上訴人復向本院提起上訴，經本院以99年度判字第968號判決（下稱原確定判決）:「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」就補徵遺產稅部分，駁回其上訴而確定在案。上訴人因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，案經本院以100年度判字第1744號判決（下稱再審判決）駁回，上訴人復對原確定判決及再審判決以具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，關於第1款部分，本院以101年度裁字第942號裁定駁回再審之訴；關於第13、14款部分，本院以101年度裁字第943號裁定移送原審法院審理，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠再審判決及原確定判決漏未斟酌被繼承人曾麗靜死亡前1年於89年3月8日代筆遺囑中已載明其所有之土地，包含高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地原為曾麗靜所有，僅於87年6月30日出售予第三人大立投資股份有限公司（下稱大立公司），而於90年2月26日再為購回該10筆土地之證據。因而再審判決、原確定判決及被上訴人誤以為被繼承人曾麗靜係濫用私法自治及契約自由原則規避稅賦，顯有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者及漏未斟酌重要證物之內容且足以影響裁判結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之法定再審事由。㈡被上訴人係認為被繼承人曾麗靜向銀行借款付息及提領存款購買土地暨股票之行為（以及因此所生之財產配置後果），乃是取向於稅捐規避之目的，人為降低遺產稅基之金額。原確定判決接受被上訴人見解，而駁回上訴人在前審此部分爭點。再審判決又以原確定判決引用實質課稅原則對本案為事實之回溯性調整，難謂到達『適用法規顯有錯誤』之嚴重瑕疵程度為由，駁回此部分上訴人之訴。惟查，上開所述再審判決及原確定判決所為事實判斷及法律涵攝過程之立論基礎，皆以被繼承人曾麗靜原有之財產中並無系爭土地等財產，而係為減輕或排除稅捐負擔，始將存款或現金財產，轉化為「稅基量化較為有利」之土地或股票。卻未查實際上被繼承人曾麗靜原有之財產中，早已包含上開2判決所認為規避稅捐而買入高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地在內，雖曾麗靜於87年6月30日將其出售予第三人大立公司，但於89年3月8日曾麗靜立遺囑時，即已有再買回之意圖而定明於遺囑，並於90年2月26日向大立公司購回該10筆土地之事實，與上開判定之事實明顯不同，此有被繼承人曾麗靜死亡前1年於89年3月8日代筆遺囑、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記簿謄本可稽。再審判決、原確定判決及被上訴人，均因漏未斟酌重要證物即89年3月8日曾麗靜遺囑內容及系爭土地登記簿謄本土地移轉登記變動情形，而將曾麗靜原為取回已出售土地「列為遺產」之意圖，誤判斷為減輕或排除稅捐負擔之意圖，致影響判決之心證及裁判之結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之法定再審事由範疇。㈢再審判決完全無視遺產及贈與稅法第5條第2款於62年立法時之目的「完全是以房地等不動產而言，房地產之價格在第10條第2項中已有規定：房屋是按評定標準價格；土地是照公告現值或評定標準價格，完全都是依據公告現值或評定標準價格為準」（參照立法院公報第62卷第7期院會紀錄第4頁），足證顯著不相當代價之認定本與財產之市價無關，而與公告現值或評定標準價格有關。況再審判決既認定被繼承人生前所為行為是以同時創造出「高額借款債務之消極財產」與「低額土地公告現值之積極財產」，則顯然亦認定此一作為已構成「顯著不相當代價」讓與之情，更應適用前揭條款規定以贈與論，課贈與稅，始為正辦。乃再審判決針對此一攸關本件重要事證之法律適用未予適當審酌於前，又誤解誤用該法律條款立法原意而拒不適用於後，自有漏未審酌立法院公報之立法旨意之事證而有適用法令錯誤之再審事由，自應廢棄等語，為此請求判決廢棄再審判決及原確定判決，廢棄部分之訴願決定、復查決定及原處分不利部分均撤銷。

三、被上訴人答辯略謂：上訴人並無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠行政訴訟第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前即已存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用之者，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序事實審言詞辯論終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。而同條項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，則係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。又若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

㈡上訴人據以指摘再審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，無非係主張再審判決及原確定判決，均漏未斟酌被繼承人曾麗靜89年3月8日代筆遺囑、土地買賣所有權移轉契約書及土地移轉登記變動情形等重要證物；惟查，上訴人主張之前揭證據資料，俱在原確定判決前即已提出，核均非行政訴訟法第273條第1項第13款所謂在前訴訟程序時業已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，即與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由不符，不得據以提起再審之訴。㈢次查，原確定判決就被繼承人曾麗靜於90年2月26日向第三人大立公司購買土地之行為，已詳述說明謂以：「本件有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：被繼承人曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），減少遺產稅之利益，乃透過上訴人之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律形式，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，．．．」等語；嗣再審判決復以：「就本案之實證特徵而言，曾麗靜及上訴人在本案中所為之交易行為，並非如同上述『對稅捐客體進行種類置換』行為一般單純，其與常態性之『稅捐客體種類置換』行為相比較，還多了一項實證特徵，即『為稅捐客體種類置換所進行之交易，均為關係人交易（曾麗靜買入之土地，其土地原所有權人兼出賣人者為上訴人所掌控之大立公司，曾麗靜買入之3家公司股票，亦均為上訴人所實際掌控）』，而在此情況下，原確定判決引用實質課稅原則對本案為事實之回溯性調整，依前開瑕疵嚴重性判斷標準，即難謂到達『適用法規顯有錯誤』之嚴重瑕疵程度。茲說明其理由如下：①當繼承人與被繼承人間之『關係人交易』（包括經由任何一方實質掌控之企業出名為交易之情形）事實存在時，被繼承人生前財產種類之置換，即非同不相干之自然人為之，而是被繼承人與繼承人間不同種類財產之互換，二種互換財產未來之使用及交易損益風險並未真正移轉，從此等私法安排在經濟活動中之不合理及無必要性即變得特別明顯，而有認定為稅捐規避之空間。②其次在關係人交易之情形，不同種類稅捐客體交換對遺產稅稅基量化所形成之影響，即無法由市場行情決定，還會有人為操縱之空間，這時人為控制轉換價格之蓋然性即大幅度提升，而有被判定稅捐規避之可能。縱令此等可能性高低在事實認定層次上還有更為細緻分析之空間。但單單因為此等實證特徵之存在，上訴人前開『本案不存在稅捐規避事實』之理由論述，其規範上之合理性即被嚴重削弱。③當然上訴人在此可能會認為：上述關係人交易中如有價格操控之情形，應依遺產及贈與稅法第5條第2款所定『以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分視為贈與』之規定為處理，不應跳過既有之實證法規範，直接引用實質課稅原則而為稅捐事實之回溯性調整。不過本院認為遺產及贈與稅法第5條第2款之規定與本案引用之實質課稅原則，乃是2組『互補』之法規範，而非『互斥』之法規範。其原因可分以下2點來作說明：A.首先遺產及贈與稅法第5條第2款之規定內容，是有法律漏洞存在，其僅就『以顯不相當之代價【讓與】財產』之『高價低賣』行為為規範。但忽略了『以顯不相當之代價【受讓】財產』之『低價高買』行為，所以稅捐機關欲在本案中引用該法規範時，會面臨一些說理上的困難（或許必須類推適用）。B.更重要的是，交易價格是否『顯不相當』，在稽徵實務上因資訊取得之困境（例如財產缺乏市場價格，或大有套利情事等特殊情事），判斷上常有困難。此時藉由『關係人交易』之標籤，來推論『交易價格可能不合理』，再依實質課稅原則為事實回溯性之調整，而不去深究是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，其結果能以較低之執法成本，而為較符合實情之事實判斷，亦難指為明顯『違法』。④固然關係人交易還要佐以那些跡證，方『強烈』到可以認定為『稅捐規避』之程度，不是沒有細緻討論之空間，但實質課稅原則在本案中之適用，尚難謂其到達『適用法規顯有錯誤』之程度。」為由，駁回上訴人之訴，有再審判決在卷可憑，是前述原確定判決及再審判決顯然已斟酌上訴人據以為再審理由之前開事證後摒棄不採，並已於理由內予以論斷其與判決結果不生影響，自無所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之可言。是上訴人於前訴訟程序所提出之主張及證據，原確定判決及再審判決未予採信，係屬證據取捨問題，自非漏未斟酌，與行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉。上訴人猶執前詞主張原確定判決及再審判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，即不足取等語。

五、上訴理由略謂：㈠原判決應就上訴人舉證之事實為判斷，卻僅以證據取捨作為駁回上訴人再審之訴之理由，依最高法院79年度第1次民庭會議決議，原判決顯有未憑證據認定事實違背法令之處。且再審判決理由四、（四）僅以遵循原確定判決之結果，卻不以原確定判決是否有適用法規錯誤之情，而為推論瑕疵未達嚴重程度作成結論，又未以兩造所訴之主張究明證據提示責任並據以審酌論辯，即憑原確定判決之論證合理化被上訴人之舉證難處判決駁回，其違反論理法則、認定事實不依證據情節甚明，顯屬判決違背法令，亦應廢棄。㈡上訴人於原審提出之再審理由根本未於原確定判決及再審判決審理過程中所提出，原判決認上訴人於原審提出之再審理由業經歷審判決所斟酌，與卷內事證不符，原判決顯有判決違反證據法則之違法。查曾麗靜89年3月8日所立之代筆遺囑雖於前案審理時業已提出，惟依該代筆遺囑之內容，並配合系爭10筆土地買賣契約書、土地登記簿謄本（後兩項事證於前審從未提出過），可證明「系爭該10筆土地本屬曾君所有，曾君再買回該10筆土地係為回復其原有財產完整予子孫繼承之用，曾君並無脫法避稅意圖」乙節，上訴人於歷審審理過程中從未主張，歷審判決自無從審究，更遑論經斟酌此等事證後再為判斷曾君此部分交易究否屬租稅規避之可能；另上訴人原審所提呈之立法院公報第62卷第7期院會紀錄此一事證，亦係上訴人於原審再審程序始行提出，亦非業經歷審斟酌過之事證。故此，自不得僅以曾君代筆遺囑於前訴訟程序業已提出為由，即謂本案歷審判決不構成行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由。㈢依本院101年度判字第167號判決意旨，租稅規避行為之構成，納稅義務人在主觀上必須有減少稅負之意圖，且在客觀上，納稅義務人所為之異常私經濟交易行為必須欠缺合理之理由，且最終導致減輕或排除稅捐負擔之結果，符合以上諸項要件者，始得認定為納稅義務人所從事者構成「租稅規避」。故基於我國老一輩偏好傳承不動產予後代子孫繼承之傳統，在經濟交易之觀點上，曾君買回該10筆土地實有其合理、正當之理由，不能率爾認定其係為租稅規避而為之交易安排，將此部分交易一併論為租稅規避，實屬過度。上訴人於原審提出之證據資料及主張，足證曾麗靜購回系爭10筆土地並非基於規避稅捐之意圖而為，並不構成租稅規避，足以動搖歷審判決之裁判基礎，顯有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，原判決未依法審究，竟以歷審判決業已斟酌上訴人所提再審事由為由率爾駁回，適用行政訴訟法第278條第2項顯有不當。㈣上訴人父親一手創立高雄地區知名之大統集團，集團名下財產實質上均由其掌控，惟其育有兩房子女，且對於大房子孫較有照顧之意，造成身為二房即本案被繼承人曾麗靜君對親生兒子能繼承多少家族財產有極大之不安全感，故曾麗靜始再向大立公司買回系爭10筆土地轉為自己名下，如此即可確保該等土地於其身後可順利由上訴人繼承。蓋系爭10筆土地如仍由大立公司持有，則吳老先生一旦命上訴人交出或移轉所有權予其他兄弟（大房之子）或其管領企業名下，曾麗靜事先未必可得知，亦難有立場得以阻止，僅能眼睜睜見原屬其名下之土地外流至大房子孫手中，故曾麗靜如為確保系爭10筆土地可以留在二房子孫一脈，購回系爭10筆土地確為斯時唯一保全之策。故而，曾麗靜購回系爭10筆土地實係本諸豪門家族多房子孫間保全財產之必要，絕無規避租稅之意圖。曾麗靜所處客觀家庭環境與常人不同，對其購回系爭10筆土地行為之動機、意圖，實不能以一般常人之思維予以揣度，而必須設身處地，考量其斯時面對之龐大壓力，依憑相關事證後再為探求其真意，然原確定判決及再審判決從未體察曾麗靜所處環境對其心境意念之影響，在未審酌上訴人所提之各項重要事證之情況底下，逕以客觀上財產形式之轉換即謂曾君有租稅規避之意圖，業已構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由等語，為此請求廢棄高雄高等行政法院101年度再字第25號判決、96年度訴字第11號判決、本院100年度判字第1744號及99年度判字第968號判決不利於上訴人部分，上開廢棄部分之原核定及復查決定不利於上訴人部分暨訴願決定均撤銷。

六、本院查：

㈠按再審之訴應於30日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算，行政訴訟法第276條第1項及第2項定有明文。倘再審原告主張再審之理由發生或其知悉在後者，應就此利己事實負舉證責任，此觀同法第277條第1項第4款之規定自明。

㈡緣上訴人係認本院99年度判字第968號判決（原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，而提起再審之訴，經本院以100年度判字第1744號判決（再審判決）駁回後，上訴人復對原確定判決及再審判決以具有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，提起再審之訴。經核本院99年度判字第968號判決（原確定判決）係於民國99年10月12日送達上訴人之訴訟代理人蘇吉雄律師及陳雅娟律師（住居於高雄市），有卷附送達證書足據，再審之不變期間自判決送達之翌日起，扣除在途期間8日，算至99年11月19日（星期五）止，即告屆滿。上訴人先以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，經本院100年度判字第1744號判決（再審判決）駁回後，上訴人復於100年11月15日以原確定判決及再審判決具有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，提起再審之訴（有再審之訴狀附本院100年再字第169號卷可稽）。其中針對原確定判決第二次提起再審之訴部分，顯已逾期（上訴人並未主張其知悉再審理由在後，亦未就此利己事實舉證證明，且其中所謂漏未斟酌足以影響於判決之重要證物乙節，於收受原確定判決時即得知悉），依上開規定及說明，其再審之訴關於此部分自非合法。

㈢至於上訴人針對前揭再審判決，復提起再審之訴部分，雖未逾期，惟前揭再審判決係以原確定判決並無上訴人所指行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，而駁回其訴。按所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言（本院62年判字第610號判例參照），並不及於判決所採憑的證據有虛偽或遺漏等情事，以致認定事實錯誤，或其他因證據取捨、評價不同所生認定事實歧異的問題，此對照行政訴訟法第273條第1項各款所定再審事由自明。故前揭再審判決於審究原確定判決適用法規是否顯有錯誤時，僅係在原確定判決所確認的事實基礎，審查其所適用之法規是否與該案應適用之法規相違背，或其適用法規之見解是否與司法院解釋、本院判例有所牴觸而已，本不涉及事實認定、證據取捨有無瑕疵，自不會有行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之問題，當事人亦無從對該僅審究原確定判決適用法規是否顯有錯誤的再審判決「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」（行政訴訟法第273條第1項第13款），本件上訴人所指摘行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款的「再審事由」，只可能發生在原確定判決上，上訴人以前揭再審判決具有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之「再審事由」，提起再審之訴，顯難認為有再審理由。

㈣綜上所述，上訴人以原確定判決及再審判決具有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，提起再審之訴，其中針對原確定判決部分，已逾期，程序上不合法；針對再審判決部分，顯無再審理由。原判決駁回上訴人之再審之訴，雖非以此為理由，但結論並無不同，仍應加以維持，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異