最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第381號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第381號

上訴人

冠進工程有限公司

代表人

洪自明

訴訟代理人

盧國勳律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國103年9月10日臺北高等行政法院103年度訴字第216號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以查得上訴人於97年度向訴外人聖陸營造工程股份有限公司（下稱聖陸公司）借貸新臺幣（下同）7,079萬7,503元，並由上訴人代表人洪自明書立銀錢收據37紙予聖陸公司，惟上訴人未於銀錢收據貼用印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定，乃依同法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，除補徵上訴人印花稅額28萬3,190元外，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰，計198萬2,330元（283,190×7＝1,982,330）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷前開復查決定，由被上訴人另為處分；嗣被上訴人重審後，仍駁回上訴人之復查，上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第216號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠本件違章起於財政部查核聖陸公司營利事業所得稅案件時發現，並於101年10月15日以台財稅字第10104632370號函（下稱財政部101年10月15日函）檢送稽核報告節略及案關資料影本移請被上訴人查處，則本件應以101年10月15日為調查基準日；而上訴人於被上訴人進行調查前之101年5月17日、7月2日，即自行購買印花稅票並貼用銷花，依稅捐稽徵法第48之1之規定及司法院24年院字第1326號解釋意旨，被上訴人不得再行處罰。㈡上訴人於97年1月7日至同年11月18日間，數次向聖陸公司借貸，上訴人亦書立字據予聖陸公司，雖上訴人書立之字據上註明為「借據」，探究該借據內容，係表彰上訴人向聖陸公司借款之事實，依民法第474條第1項規定，金錢借貸契約屬要物契約之性質，必待聖陸公司交付現金予上訴人時始成立，則上訴人書立之「借據」，事實上即為銀錢收受之憑據，不因其記載為「借據」而否定其為上訴人「收受款項」之憑證，且印花稅法第5條第2款規範之銀錢收據，亦不以其上須載明「收據」之字樣為限，則上訴人於收受款項之同時書立字據，並於其後貼用印花稅票、銷花，確已完成納稅手續，被上訴人逕以上訴人未貼用印花稅票，科處上訴人罰鍰，已不當擴張法所無之限制，違反憲法第19條之租稅法定原則及司法院釋字第640號解釋理由書見解。況參酌財政部46年3月9日台財稅發第1609號令及44年5月24日台財稅發第3041號令意旨，基於舉重以明輕之法理，被上訴人所處7倍罰鍰，亦違平等及行政自我拘束原則。㈢按裁罰倍數參考表上記載之罰金金額或倍數，應須於具體個案中，依行政罰法第18條之規定裁量，本院101年度判字第60號判決意同旨趣。而上訴人於被上訴人調查有無漏貼印花稅票前，即已自行補貼並銷花，已如前述，縱上訴人黏貼印花稅票於借據上與法未合，惟錯貼究與故意違法不同，且黏貼之金額超過法定應黏貼之金額，顯見上訴人確實無逃漏稅款之故意，則被上訴人依裁罰倍數參考表，按所漏稅額處7倍罰鍰，顯屬裁量怠惰，有違比例原則；況且被上訴人作成處分前，亦未給予上訴人必要之指導、補正及陳述意見之機會，違反行政程序法第7條、第36條及第102條規定云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠系爭37張銀錢收據係上訴人向聖陸公司借款時，由其代表人洪自明代為收受款項時所書立，故本件借款人係上訴人而非其代表人洪自明，系爭印花稅之納稅義務人及處分相對人自屬上訴人。而系爭37張銀錢收據均未貼用印花稅票，洪自明雖於101年10月3日提出背面貼用印花稅票之借據予財政部賦稅署，惟借據並非印花稅法第5條第2款規定之銀錢收據，非屬應納印花稅之憑證；況該等貼有印花稅票之借據與收據紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，無從認定上訴人收取現金開立收據時已貼用印花稅票，依財政部45台財稅發第4111號令釋見解，仍應認為漏稅並予處罰。㈡印花稅係以稽徵機關實施檢查日為調查基準日，經財政部83年11月3日台財稅第831618957號函釋（下稱財政部83年11月3日函釋）在案，查本件調查基準日為101年5月23日，上訴人雖提出101年5月17日及7月2日購買票品證明單，主張其已貼用印花稅票，惟尚難證明其於101年5月23日調查基準日前已依規定補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1及財政部83年11月3日函釋補繳免罰規定之適用。㈢本件裁罰係依裁罰倍數參考表所定標準，按財政部97年6月30日台財稅字第09704530690號令釋意旨，並無違反比例原則。又系爭違章未貼用印花稅票之事實客觀上明白足以確認，依行政罰法第42條規定，本無須給予上訴人陳述意見之機會，然被上訴人仍於101年10月6日函請上訴人之代表人洪自明到場說明，是上訴人主張處分違反行政程序給予陳述意見之保障規定云云，顯與事實不符等語，資為抗辯。

四、原判決略以：㈠上訴人雖主張其書立之「借據」亦為現金收受之憑證，應屬印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」云云。惟印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，係指收到銀錢所立之單據、簿摺。衡諸上訴人代表人洪自明簽領出具之「收據」，其上記載：「茲收到現金新台幣○○○元」等語，確有收到銀錢之意；惟上訴人提出之「借據」，其上記載：「本公司因營運週轉需求向聖陸公司借週轉金新台幣○○○元整，並開立商業本票○張提供擔保，依票據兌現後返還。」等語，並無收到銀錢之意，是上訴人主張委無足採。又查印花稅本質係屬「憑證稅及證明稅」之性質，依印花稅法第8條第1項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立，故納稅義務人應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。上訴人未依上述規定，於交付或使用銀錢收據正本37張時貼用印花稅票，雖非故意，亦應負過失責任，依行政罰法第7條規定，自應予處罰，故原處分並無違誤。㈡上訴人雖提出101年5月17日及7月2日購買票品證明單，主張其已貼用印花稅票，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云。查本件係財政部賦稅署於查核聖陸公司營利事業所得稅案件時，發現上訴人亦有逃漏印花稅之牽連案件，遂於101年5月23日為派案日開始進行調查，嗣以財政部101年10月15日函檢送稽核報告節略及案關資料影本移請被上訴人查處等情，有賦稅署第五組任務指派單、財政部101年5月23日函附卷可稽，本件調查基準日應為101年5月23日。上訴人雖提出101年5月17日及7月2日購買票品證明單，惟其總金額為290,782元，與本件印花稅額不符，難認上開證明單所購買印花稅票即係張貼在本件前述收據上。況其中101年7月2日購買票品證明單已在101年5月23日之調查基準日之後，自無補繳免罰規定之適用。倍數參考表規定：「……違反（印花稅法）第8條第1項或第12條至第20條之規定：貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」已就不同違章行為為區別，且所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本件上訴人未依法貼用印花稅票違章事證明確，業如前述，被上訴人依印花稅法第23條第1項規定，並參照裁罰倍數參考表規定，對上訴人裁處漏貼稅額7倍罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，本件即無構成違背比例原則、平等原則等裁量怠惰之違法。㈢上訴人訴稱被上訴人應踐行法律程序，給予受處分人陳述及申辯之機會，惟被上訴人未給予上訴人有陳述意見之機會云云。惟按行政程序法第103條第7款規定，而依稅捐稽徵法第35條及第49條規定，對於核定稅捐及罰鍰處分不服，於提起訴願前，應先經復查程序。故對依印花稅法所為補徵印花稅及罰鍰之處分不服，於提起訴願前，應先經復查程序，則依上述行政程序法第103條第7款規定，稽徵機關於為補徵印花稅及罰鍰處分前，即得不給予受處分人陳述意見之機會，故上訴人主張即無足採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠上訴人於97年1月7日至97年11月18日間，數次向聖陸公司借貸，上訴人亦書立字據予聖陸公司，雖上訴人書立之字據上註明為「借據」，探究該借據內容，事實上即為銀錢收據之憑證，斷不因其上記載為「借據」而否定其為上訴人「收受款項」之憑證，且印花稅法第5條第2款規範之銀錢收據，亦不以其上須載明「收據」之字樣為限，凡憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質（參高雄高等行政法院98年度訴字第639號判決意旨），原判決以上訴人提出之「借據」，其記載：「本公司因營運周轉需求向聖陸公司借週轉金新臺幣○○○元整，並開立商業本票○張提供擔保，依票據兌現後返還」等語，認定無收到銀錢之意，惟上訴人提出之借據，確實載明上訴人收受聖陸公司給付之數額，自有銀錢收據之性質，原判決認定顯違印花稅法第5條第2款、民法第474條之規範，並不當擴張法律所無之限制，有違法律保留原則，自有不適用法規或適用不當之違誤。㈡本件起於財政部查核聖陸公司營利事業所得稅案件時，發現聖陸公司於97年間曾借貸上訴人7,079萬元，乃以財政部101年10月15日函檢送稽核報告節略及案關資料影本移請被上訴人查處，則本件之調查基準日，自應以被上訴人開始進行調查「上訴人是否逃漏印花稅」之時點─即101年10月15日為調查基準日，乃屬當然。原審不察，逕以被上訴人陳稱之101年5月23日調查基準日，即有判決當然違背法令之違誤。㈢上訴人不知法規致將印花稅票黏貼於錯誤位置，究與故意違法不同，且上訴人自始即無逃漏稅之故意或行為，非但依據印花稅法規定黏貼印花稅票，且黏貼金額尚超過法定應黏貼金額，則被上訴人為罰鍰處分，並未審酌上訴人主觀應受責難程度，逕將上訴人錯黏印花稅票之行為認定為「不貼印花稅票」，並依裁罰倍數參考表按「所漏稅額處7倍之罰鍰」，顯屬裁量怠惰之瑕疵。又上訴人縱使非事後補貼印花稅票，僅係錯貼印花稅票，被上訴人罰鍰數額並無不同，被上訴人仍就誤貼部分予以退稅，並認定為未貼印花稅票而科處所漏稅額7倍之罰鍰，則舉凡人民「故意不貼印花稅票」、「貼錯印花稅票」、「稅捐稽徵機關調查前補貼印花稅票」、「稅捐稽徵機關調查前補貼但貼錯印花稅票」等情形，被上訴人均認定為「不貼印花稅票」按「所漏稅額處7倍之罰鍰」，該處分違誤之情形甚為明確云云。

六、本院查：

㈠按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍：……銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」；「印花稅稅率或稅額如左：……銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。招標人收受押標金收據：每件按金額千分之一，由立據人貼印花稅票。」：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」，印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項分別設有規定。又按「……違反第8條第1項或第12條至第20條之規定：貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。」，有裁罰倍數參考表可參。

㈡本件係財政部賦稅署查獲案外人聖陸公司於97年度自公司帳戶提領現金70,797,503元借予上訴人，並由上訴人之代表人洪自明簽領並出具銀錢收據，惟未依規定於其立據具領70,797,503元之銀錢收據貼用印花稅票，財政部遂於101年10月15日以台財稅字第10104632370號函送該部賦稅署稽核報告（原處分卷1附件1）及聖陸公司101年9月18日說明書（原處分卷1附件2）、現金簽收單明細表（原處分卷1附件3）、洪自明於97年1月8日至同年11月19日簽收之銀錢收據影本（原處分卷1附件4）、上訴人貼妥印花稅票計289,532元之借據（原處分卷1附件5）及101年5月17日、同年7月2日購買票品證明單（原處分卷1附件6）等事證影本，請被上訴人就上訴人及洪自明於97年間涉嫌未依規定於其立據具領70,797,503元之銀錢收據貼用印花稅票，依印花稅法第23條規定補稅、處罰。被上訴人乃於101年10月26日以北市稽法乙字第10132393800號函請財政部賦稅署提供銀錢收據正本供被上訴人查核（原處分卷2附件8），該署並於101年10月31日派員親自送達案關銀錢收據正本計37張；另被上訴人於101年11月6日以北市稽法甲字第10132567600號函通知洪自明到被上訴人處所說明（原處分卷2附件13），並經其於同年月20日到被上訴人處所說明並製作談話筆錄（原處分卷2附件14）。案經被上訴人逐筆核對銀錢收據正本37張之立據日期及金額，該37張收據均未貼用印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定，應依印花稅法第23條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定補徵本稅並處罰鍰，復於101年12月21日以北市稽法乙字第10132972100號裁處書核定（原處分卷2附件22），除補徵印花稅283,190元(計算式：70,797,503×4/1000＝283,190)外，並按所漏稅額處7倍罰鍰1,982,330元(計算式：283,190×7＝1,982,330)。上訴人不服，申請復查（原處分卷2附件24），經被上訴人於102年4月15日以北市稽法甲字第10230192700號復查決定駁回（原處分卷2附件26）。上訴人提起訴願，經臺北市政府以102年7月31日府訴一字第10209112100號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起50日內另為處分。」（原處分卷2附件29）。嗣被上訴人依訴願決定撤銷理由重審，以102年9月17日北市稽法甲字第10232433100號復查決定駁回（原處分卷2附件33）。上訴人不服，續提訴願，經臺北市政府以102年12月11日府訴一字第10209186200號訴願決定駁回（原處分卷2附件39）。上訴人猶表不服，提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張本件其提出之借據，載明其收受聖陸公司給付之數額，具有印花稅法第5條第2款所定「銀錢收據」之性質，並無違反印花稅法之違章行為，原處分不依此認定，原判決未予指正，其判決違背法令云云。經查，上訴人於97年間向訴外人聖陸公司借貸，該公司自97年1月8日起至同年11月19日止，陸續自公司帳戶提領現金總計70,797,503元交付予上訴人，由上訴人之代表人洪自明簽領並出具37張未貼用印花稅票之銀錢收據等情，有財政部賦稅署稽核報告、聖陸公司101年9月18日說明書、現金簽收單明細表、銀錢收據37張、被上訴人對訴外人洪自明於101年11月20日談話筆錄等影本（原處分卷2第2至66頁、第79至80頁）可稽，是原判決所認上訴人使用或交付前揭銀錢收據37張均未貼用印花稅票之事實，核屬有據。上訴人雖稱其書立之「借據」亦為現金收受之憑證，應屬印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」云云。惟印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，係指收到銀錢所立之單據、簿摺。觀之上訴人代表人洪自明於97年1月8日至同年11月19日簽領出具之「收據」，其上記載：「茲收到現金新台幣○○○元」等語（原處分卷2第7至21頁），確有收到銀錢之意；惟查，上訴人於101年10月3日提出之「借據」，其上記載：「本公司因營運週轉需求向聖陸公司借週轉金新台幣○○○元整，並開立商業本票○張提供擔保，依票據兌現後返還。」等語（原處分卷2第22至66頁），並無收到銀錢之意。又印花稅本質係屬「憑證稅及證明稅」之性質，依印花稅法第8條第1項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用」時，納稅義務即已成立，故納稅義務人於銀錢收據交付或使用時，即應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。本件上訴人未依上開規定，於交付或使用銀錢收據正本37張時貼用印花稅票，已成立違反印花稅法之違章行為。上訴人上開主張，揆諸前揭規定及說明，並不足採。

㈣上訴人主張本件之調查基準日，應以被上訴人開始進行調查「上訴人是否逃漏印花稅」之時點即101年10月15日為調查基準日，原處分以101年5月23日為調查基準日，原判決未予指正，其判決違背法令云云。按稅捐稽徵法第48條之1第1項前段規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……」，其立法理由謂：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新……」等語，可知其設有免除處罰之規定，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新及節省稽徵成本之故，是以前開規定所謂「進行調查」，應指有事實證明有關機關對某一特定個案申報異常等狀況，開始進行察查而言。經查，本件係財政部賦稅署於查核聖陸公司營利事業所得稅案件時，發現上訴人亦有逃漏印花稅之牽連案件，遂於101年5月23日為派案日開始進行調查，嗣以財政部101年10月15日函檢送稽核報告節略及案關資料影本移請被上訴人查處等情，有賦稅署第五組任務指派單、財政部101年5月23日函（原處分卷2第1、303頁）可稽，是依前揭規定及說明，本件調查基準日應為101年5月23日，而非上訴人所稱之101年10月15日。此外，上訴人雖提出101年5月17日及7月2日購買票品證明單，惟其總金額為290,782元，與本件印花稅額283,190元不符，難認上開證明單所購買印花稅票即係張貼在本件前述收據上，況其中101年7月2日購買票品證明單已在101年5月23日之調查基準日之後，依前所述，本件並無補繳免罰規定之適用。上訴人上開主張，核不足採。

㈤上訴人復主張本件上訴人並無逃漏稅之故意，原處分未審酌主觀應受責難之程度，逕以上訴人不貼印花稅票，按所漏稅額處7倍之罰鍰，顯有裁量瑕疵，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按「行政規則包括下列各款之規定︰……為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」，行政程序法第159條第2項第2款定有明文。又按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」，本院93年判字第309號著有判例。可知裁罰倍數參考表之訂定，係財政部基於租稅主管機關地位，為統一法令適用，並使下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異所訂定，其性質屬於裁量性行政規則。該倍數參考表若無違反法律授權裁量之目的，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。經查，「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」，印花稅法第23條第1項定有明文。而依裁罰倍數參考表規定：「……違反（印花稅法）第8條第1項或第12條至第20條之規定：貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。」，已就不同違章行為予以區別，且所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本件上訴人未依法貼用印花稅票，違章事證明確，已如前述，被上訴人依印花稅法第23條第1項規定，並參照裁罰倍數參考表規定，以上訴人不貼印花稅票，對上訴人裁處漏貼稅額7倍罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，並無上訴人所稱顯有裁量瑕疵之情事。上訴人上開主張，揆諸前揭規定及說明，亦不足採。

㈥綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、重審復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異