臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃瑞明 律師

訴訟代理人

陳凱君 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月12日台財訴字第0920057735號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，被告所屬新竹市分局核定時，認為原告有「漏報財產交易所得新台幣（下同）23,995,000元」之違章行為存在，而為以下之規制性決定：

㈠本稅部分：將上開23,995,000元之財產交易所得併入原告當年度之課稅所得額中，連同原告其餘漏報之金額（不在本案爭訟範圍內），而核定原告當年度之綜合所得總額為27,577,404元，淨額為26,989,931元，補徵稅額5,131,488元。

㈡裁罰部分：以原告漏報上開財產交易所得，連同其餘漏報之金額共計24,049,798元（其中超過23,995,000元之部分原告無爭執），造成逃漏5,088,255元之漏稅結果，而按各類所得扣繳暨免扣繳憑單之有無分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計2,540,600元（計至百元止）。原告不服上開核定中有關認定「其在當年度有取得財產交易所得23,995,000元」之規制性決定，而針對此部分申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠依所得稅法之規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，而公司之股份已發行股票者，就該股票之交易即屬證券交易，自不得核課所得稅：

⒈所得稅法之規定：

⑴按所得稅法第4之1條規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」。

⑵而何謂證券，依證券交易法第6條第1項規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」同條第2項規定：「新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。」是該法所謂有價證券係指公司發行之股票，甚至包括新股認購權利證書，亦屬證券。

⒉依實務見解，凡已發行股票之公司股票之轉讓，均屬證券交易，依法即不須繳納所得稅：

⑴行政法院77年判字第1978號判例意旨：「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。」從該判例之反面解釋，已發行公司股票之股份轉讓，即為證券交易，則依所得稅法之規定，自79年1月1日起，即不須再課所得稅。

⑵財政部86年7月31日台財稅字第861909311號解釋：「二、有關認購 (售)權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課，應依下列規定辦理。（一）本部86年5月23日（86）台財證（五）第03037號公告，已依證券交易法第6條規定，核定認購（售）權證為其他有價證券，則發行後買賣該認購（售）權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之一證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅。」

⑶財政部91年2月7日台財稅字第0910450541號解釋，更明文：「一、公開發行股票之公司，依公司法第162條之1規定，就其發行新股總數合併印製股票，或依同法第162條之2規定，未就其發行之股份印製股票者，上開股份以帳簿劃撥方式進行無實體交易，係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第4條之1之規定。二、公司依公司法第161條之1第1項後段規定不發行股票者，依本部80年4月30日台財稅第790191196 號函規定，買賣該公司股份不發生課徵證券交易稅問題，但應屬財產交易，其財產交易之所得，應課徵所得稅。」

⑷依前述各項法條及財政部函釋得知，如公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，則依所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅，而只有在公司未發行股票之情形下，就其股份所為之交易始須課財產交易所得。該等函釋及判例並未區分票面額以上或票面額以下，亦未就技術作價部分為特別之規定，亦未授權行政機關就該部分為說明或頒布行政命令。

㈡財政部75年台財稅字第7564235號之解釋並無優於現行所得稅法第4條之1適用之效力，且其有違反憲法法律保留及租稅公平之原則：被告機關就原告出售太巨科技股份有限公司20萬股股票之面額總值核課所得稅，乃係以財政部75年台財稅字第7564235號之解釋所謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第3533號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」為其依據，並按所得稅法第14條第7類一所定之：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」，而以因原告無法提出其取得系爭技術作價股票之成本，而以股票面額總額為其財產交易所得額，易言之，被告機關認定原告取得系爭技術股股票全無成本。惟按：

⒈所得稅法第4條之1，乃所得稅法中就證券交易之所得所為之特別規定，則關於證券交易之所得自應優先適用該法條而不予核課所得稅：按所得稅法第4條之1，乃所得稅法中就證券交易之所得所為之特別規定，則關於證券交易之所得自應先予適用該法條而不予核課所得稅，而該條規定並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，以及票面額內之所得為財產所得，亦未就技術作價部分為特別規定，則凡為證券交易者，其所得均應一體適用該法條之規定不予核課所得稅。本件原告所交易者，乃為太巨科技股份有限公司之股票，依前述證券交易法之規定及實務之見解，自屬證券交易，自無須繳納所得稅。

⒉現行所得稅法第4條之1公佈施行在上開財政部75年台財稅字第7564235號函釋之後，以後法優於前法之原理，自應優先適用現行所得稅法第4條之1：再者，現行所得稅法第4條之1所規定之：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」係於民國79年1月1日施行之所得稅法中新增之條文，則該新增條文之效力自係優於75年間財政部發布之上開解釋，因此，如該解釋與後修正公佈之法律有所牴觸者，自應適用修正施行在後之法律，而無再適用修法前所為解釋之餘地。如前所述，現行所得稅法第4條之1並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，而票面額內之所得為財產所得，亦未就技術作價部分為特別規定，則財政部75年台財稅字第7564235號之解釋顯已與後法，即所得稅法第4條之1之規定有所牴觸，且上開函釋僅為財政部函釋，效力自不得優先嗣後修正之法律而適用之。

⒊發佈在後之行政法院77年判字第1978號判例、財政部86年7月31日台財稅字第861909311號解釋、以及財政部於91年2月7日台財稅字第0910450541號解釋，其等之效力亦均優先於前述財政部75年台財稅字第7564235號函釋：再者，如前所述，依行政法院77年判字第1978號判例、財政部86年7月31日台財稅字第861909311號解釋、以及財政部於91年2月7日台財稅字第0910450541號解釋，如公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，則應依所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅，而只有在公司未發行股票之情形下，就其股份所為之交易始須課財產交易所得，因該等判例及函釋均係在財政部75年台財稅字第7564235號之函釋作成之後，且該等判例及解釋均未區分票面額以上及票面額以下之所得，則該等判例及函釋自應優先適用而不得再適用財政部75年台財稅字第7564235號之函釋。

⒋財政部75年台財稅字第7564235號之解釋有違反法律保留及稅法之公平原則：

⑴憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」第22條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」足見人民之財產權受憲法保障。

⑵憲法第23條明文：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」。中央法規標準法第5條明文：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。

二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」同法第6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」由上述憲法及中央法規標準法之條文，可見我國已將「法律保留原則」奉為圭臬，並納入成文法中。中央法規標準法第11條則規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」

⑶另憲法第23條亦明文為特定之目的方得於「必要時」以法律限制人民自由權利，乃係「比例原則」之體現。

⑷按憲法是一切法律的母法，因此，憲法的原理原則，自然可適用於租稅法之上，其中與租稅法有關的憲法原理原則主要有比例原則以及法律保留原則（尤其是租稅法定主義，因為憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，是指人民僅依法律所規定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目負擔繳納義務或享受減免繳納的優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以行政命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義）。

⑸按並無任何法律明文規定證券交易所得僅指超過證券票面金額部分之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得而課徵財產交易所得稅者，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定，但財政部75年台財稅字第7564235號之函釋，姑不論其係作成於現行所得稅法第4條之1公佈施行前，從其對人民依現行所得稅法第4條之1之規定得免繳所得稅之權利，以行政命令之方式為適用上限縮之解釋，乃以行政命令之方式剝奪人民依法應享之減免稅捐之權利，該函釋已違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義，自不得再予適用。

⒌由上所述，足證財政部75年台財稅字第7564235號之解釋有違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義之情事，且現行所得稅法第4條之1公佈施行後即不得再就證券交易所得核課所得稅，而原處分機關卻適用財政部75年台財稅字第7564235號之解釋，即屬違法。

㈢縱使假設本件股票交易應適用財政部75年台財稅字第7564235號之解釋，就票面額以內部分所得核課財產交易所得稅，則被告機關亦應調查原告本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，而無以股票面額總額計算其所得之餘地：

⒈所得稅法之規定及行政程序法之規定：按所得稅法第79條第1項「未依限辦理結算申報案件之處理程序」之規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所得稅法第80條規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額（第一項）。．．．各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見（第四項）。」另行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」同法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第7條第2款規定：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」以及同法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」

⒉技術作價股票取得之成本即為當時技術作價時經核定之價額：按所謂技術作價，乃以出資人所擁有之技術作為其出資而言，因專門技術之取得，必有其財力、物力、人力、時間之支出，且其支出之成本往往遠超過研發之成果，而以技術出資者，乃係不向投資公司收取權利金而授權投資公司使用之謂，因此，作價當時所取得之股票即為其技術本身之價值，換言之，其乃以原應收取之權利金變形為出資而股得股票。而作價金額之多寡，必係經由各投資股東經過嚴格細密之精算，其他股東始同意技術作價之額度，因此，作價金額即乃投資金額，而為其取得股票之至少之成本，否則其他股東何可能同意由其以該等技術作為出資並取得股票？此即何以財政部（69）台財稅第3533號函釋謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」依該函釋可知，技術作價之成本最少即與所取得之股票價值相當，並無因技術作價發生所得之問題，故而技術作價之成本最少即為當時技術作價之價額。

⒊本件被告機關有未盡調查權職責之情事：

⑴被告機關認定原告之財產所得額，乃係依所得稅法第14 條第1項第7類1之規定，該條文規定：「一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為財產交易所得額之認定依據，而以原告無法提出當時取得技術作價股票之成本，而以該股票面額總額為其所得額，依被告機關之認定，即係認為當時原告取得系爭技術作價股票時，全無成本。

⑵惟如前所述，依財政部（69）台財稅第3533號函釋及論理法則，技術作價之成本即為當時技術作價之價額，而本件原告取得系爭技術股股票時，係經全體股東討論後同意，並經科學工業園區管理局核定原告與其他共有人所共有之本件技術之價值，即8,000萬元所取得，而原告之出資經核定為1,200萬元，此由證2號之科學工業園區管理局84年3月24日（84）園投字第04199號函說明二之（四）明文「本案股本投資總額計新台幣4億元，其中以現金新台幣3億2,000萬元作為股本股資乙節，應予照准。另以技術作股新台幣8,000萬元（佔股本投資總額20%）作為股本投資乙節，所列技術股持有人及持股明細核定如附件，應予照准。」足證之，科學工業園區管理局既已核准本件技術之作價額度，自係經過審核後始予以核准者，則原告取得系爭技術股股票時，即係以2,400萬元取得240萬股股票。亦即，原告出售之系爭2,399,500股股票之取得成本即為23,995,000元整。

⑶而被告機關全然未就上開核定事項為調查，只以原告無法提出其他所謂之成本資料，即認定原告取得系爭股票全無成本，顯與前述所得稅法第79條第1項「未依限辦理結算申報案件之處理程序」之規定，以及第80條之調查程序有違。

⒋本件被告機關亦有未依所得稅法第79條第1項依同業利潤標準核定原告出售系爭股票所得額及第80條「應徵詢各該業同業公會之意見」之調查程序之情事：

⑴如前所述，所得稅法第79條第1項規定：「．．．其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」，同法第80條「應徵詢各該業同業公會之意見」，以及前述行政程序法第7條、第9條之規定，行政機關為行政行為時，應符合比例原則、且就當事人有利及不利之情形，均應一律注意。司法院釋字第218號亦明白指出：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」因此，就原告未申報之原告出售系爭股票所得部分，被告機關應盡力調查本件原告取得系爭技術股股票時之成本，如無法查得該項成本時，依舉輕以明重之法理，被告機關亦應依所得稅法第79條之規定，以同業利潤標準核定原告因出售系爭股票之所得，以及同法第80條之規定，徵詢各該業同業公會之意見，並應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。

⑵然被告機關於核定本件所謂之財產交易所得時，卻完全未參照同業利潤標準或徵詢各該業同業公會之意見，亦未依照前開各項法律之規定，而認定原告取得系爭股票時全無成本，而就票面總額核定其所得，亦有嚴重違反前述所得稅法第79條第1項「未依限辦理結算申報案件之處理程序」及同法第80條「應徵詢各該業同業公會之意見」以及行政程序法第7條、第9條規定之情事。

⒌本件被告機關以立法問題為由，拒絕比照執行業務者減除一定百分比必要費用，亦有違反行政程序法及租稅公平之情事：被告機關及訴願決定均以因未有立法，故而拒絕比照執行業務者減除一定百分比必要費用云云。惟按所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」而有關各行各業之執行業務所得收入標準均為財政部所公佈，而被告機關乃財政部所屬機關並據以執行課稅之機關，則於有財政部未訂定收入標準之行業，財政部應為訂定，而不得以其未訂定即就收入全額作為其核課額度。今財政部不依租稅公平之原則訂定各行各業之必要費用成本，卻以未有規定而對人民就收入全部核課所得稅，亦有違反租稅公平及行政程序法之違法。

㈣依舉輕以明重及租稅公平之法理，被告機關亦絕無可能以票面總額認定為本件股票交易所得：

⒈依所得稅法第14條第7類之3之規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」該條乃財產交易所得就持有記名股票滿一年以上者所為之特別規定，依該條之立法意旨，該項規定同時併列「購買」及「取得」股份有限公司之記名股票者，均適用之，易言之，不論是以資金購買，或其他方式取得，如技術作價等，如其持有該記名股票逾一年以上者，即得僅以其交易所得數作為當年度所得，所得稅法第4條之1公佈施行後，原應就所有股票交易均適用所得稅法第4條之1之規定，但如所得稅法第4條之1不適用之情形下，就符合所得稅法第14條第7類之3之情事者，即應適用該法條之規定定其課稅之所得額，並據以核課所得稅。

⒉觀本件原告出售系爭股票之行為，原應全部適用所得稅法第4條之1全部免徵所得稅，縱使假設就票面額以下之所得應核課所得稅，因系爭出售之股票，乃為84年發行時之記名股票，原告持有系爭股票亦已逾7年，因此，其所得額之計算亦應適用所得稅法第14條第7類之3之規定認定其所得額，即以其交易所得半數作為當年度所得，而其餘半數免稅，再同時適用所得稅法第14條第7類之1之規定，扣除其成本，而絕無僅適用所得稅法第14條第7類之1規定，以票面總額認定為本件股票交易所得之餘地，足見被告機關適用法律上有嚴重違誤。

㈤原告如確有應繳納系爭所得稅之義務而未繳，亦無過失：

⒈司法院釋字第275號解釋：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

⒉按原告係奉公守法之技術人員，從未逃漏稅捐，亦無任何不法之行為，而原告出售系爭股票時亦已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖。且依前述所得稅法第4條之1之規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，其中並未就何種類別之證券為不同之規定，故而，原告於申報所得稅時，自僅能相信該法條之規定，未申報系爭股票之交易所得稅。而被告機關所據以課處原告所得稅者，乃為財政部75年台財稅字第7564235號之解釋，就原告一介平民且從未有過相同經驗之情形而言，實無法了解該項解釋之存在，再者，該解釋作成之時間乃在前述所得稅法第4條之1之前，則原告當然相信所得稅法第4條之1之規定優於前述75年間之解釋，故而，原告縱使假設應就出售系爭股票事繳納財產交易所得，原告亦無過失，依前述司法院釋字第275號解釋，即不得對原告課處行政罰鍰，故而原處分此部分亦違反憲法對人民權利之保障，應予撤銷。

㈥補充陳述：

⒈本稅部分：

⑴原告本件收入免稅：財政部次長陳樹亦認為出售作價投資取得的股票時，交易所得屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1，免徵所得稅：依據工商時報93年5月25日焦點新聞之報導，其中記載：「...，陳樹表示，出售作價投資取得的股票時，交易所得屬證交所得，依所得稅第4條之1，免徵所得稅。」從上所述，財政部次長陳樹亦認為作價投資取得的股票為所得稅法第4條之1所規定之證券，故其出售時，依該條文之規定，免徵所得稅。足證本件原告出售系爭股票之行為，並不得課所得稅。

⑵如果上開收入確屬課稅所得項下之收入，亦應許可原告扣除成本費用，因為財政部就其他如房屋交易、個人提供古董及藝術品參加拍賣會、以及專利權之權利金未設帳及保存憑證時，均定有一定比例計算必要費用，故於技術入股未有特別規定時，即應比照適用同業利潤標準之規定，否則即有違租稅公平、比例原則：

①房屋交易逐年定有得認列成本之比例：按關於房屋交易，財政部均逐年定有「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，就無法證明其成本時，即得依該標準認列成本，以決定其所得額。

②財政部就個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未設帳及保存憑證者，亦定明可依20%標準計算其必要費用；另財政部71年6月23日台財稅字第34688號就專利權之權利金未設帳及保存憑證者，亦解釋：「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20%標準計算其必要費用」。

③就個人拍賣古董及藝術品時，財政部亦明文應比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率計算課稅所得；而財政部81年12月3日台財稅字第811685429號就個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得計算及申報納稅方式，則作成函釋：「如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類（如古玩書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得，並自81年起適用。」。

④依上開規定及函釋足知，於個人交易之財產無法證明其必要費用等成本時，財政部均定有一定比例之成本扣除額，如財政部並未特別針對該項財產類別制定財產交易所得標準時，即應比照適用與其相類似之營利事業同業利潤率計算課稅所得，而不得將其交易全部均認係所得而全額課所得稅。

⑶本件應比照關於其他未分類或未分類其他專業、科學及技術服務業之同業利潤標準課所得稅：依原告於起訴狀所述，因原告無法提出相關成本費用之證明，則依所得所得稅法第79條第1項之規定，稽徵機關應依「查得之資料」或「同業利潤標準」，核定原告所得額及應納稅額。而原告雖為個人，但因財政部並未就技術入股被認為係財產交易時成本如何計算時為特別之立法，則依前述財政部函釋，技術入股之財產交易成本應比照依財政部公佈之同業利潤標準表中，與其相近之類別予以計算。因原告之技術研發並無特定分類，故應比照該同業利潤標準表所列之「未分類」或「未分類其他專業、科學及技術服務業」加以適用，故而被告機關應依該表所列之所得額標準計算原告之所得額，再以所得額依比例計算原告之應繳所得稅，而不得因被告機關自己未制定該項財產交易成本標準，即就原告之交易所得全額課徵所得稅，如此，顯然違反租稅公平及比例原則。

⒉裁罰部分：行政罰之責任之成立，仍以行為人具備違法認識，始得對其處罰。

⑴「違法認識」為行政罰責任成立要件之一：

①行政罰行為人不知法規之存在時，關於其應否負責之問題，應得於個別案件中援用刑法上「違法認識」之法理：A.前司法院大法官吳庚於其所著「行政法之理論與實用」一書中，於討論司法院釋字第275號解釋最後明白指出：「至與責件條件相關密切之違法認識問題不在本號解釋之列，故行為人對於違法行為不認識或不知法規之存在應否負責，非本號解釋所欲解答之問題，但不妨礙於個別案件援用刑法上『違法認識』之法理」。B.雖司法院釋字第275號解釋指出：「... 但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」惟基於上述吳庚之見解，於個案適用時，則仍應探討具體個案中之違法認識之問題，以作為是否課予行政罰之依據。上述見解，佐以行政罰與刑罰間並無「質」之差別而僅有「量」之差異之事實後，更為灼然。

②行政罰行為人欠缺「違法認識」時，即構成所謂「違法性錯誤」（或稱「禁止錯誤」），其行政處罰責任則應予部分減輕或全部排除：A.刑法上「違法認識」法理之梗概：簡而言之，刑法上「違法認識」之法理，主要在處理若行為人主觀上認為合法之行為，在客觀事實上，卻為法律規定加以處罰之行為時，行為人之責任問題，亦即行為人若有此等「違法性錯誤」（或稱「禁止錯誤」）之情事時，其究竟應負何種責任之問題。刑法對於上開問題，明訂第16條以茲解決，亦即認為行為人雖仍應負刑事責任，惟可視其情節而得減輕或免除其刑，此規定與通說罪責理論之見解頗為一致。B.於行政罰之案件中，援用刑法上「違法認識」法理後，按其情節得減輕或免除其處罰：行政罰之違法認識之問題，於援用刑法上「違法認識」之法理後，可知行為人有「違法性錯誤」之情事時，係按其情節得減輕或免除其處罰，而非對其行政處罰責任毫無影響。93年7月送請立法院審議中之行政罰法草案，於第8條亦明文規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」則可知刑法上「違法認識」法理已為立法者採納為行政罰處罰之原則。

⑵原告係因信賴所得稅法第4條之1之規定，且不知財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之存在，乃致未申報財產所得，亦即原告確有「違法性錯誤」之情事：

①以財政部次長陳樹亦認為出售作價投資取得的股票時，交易所得屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1，免徵所得稅之情況，於原告一介平民亦當然只能信賴所得稅法第4條之1之規定：按所得稅法第4條之1公佈施行後，財政部次長陳樹亦認為出售作價投資取得的股票時，交易所得屬證券交易所得，則依所得稅法第4條之1，免徵所得稅，以財政部次長稅務主管官員猶認為本件股票之交易應屬得依該法條免稅之見解觀之，足證一般人於所得稅法第4條之1公佈施行後，就系爭股票之交易必然因信賴該條之規定而認為不須繳納所得稅，顯見原告相信該法條之規定未繳納係爭所得稅並無過失。

②原告有正當理由不知財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之存在：原告就轉讓系爭技術股股票之行為，已依法繳納證券交易稅。惟因原告乃一介平民且從未曾有類似經驗，復加以上開函釋發佈之年代甚為久遠，且為財政部眾多函釋中之滄海一粟，且該函釋後公佈施行之所得稅法第4條之1復規定證券交易所得免徵所得稅，則以原告之學歷背景，絕無可能知悉上開函釋之存在，縱使假設對該函釋有所知悉，亦必然相信嗣後公佈施行之所得稅法第4條之1之規定，因此，原告未依行為時所得稅法第14條第1項第7類前段及第71條第1項前段之規定，就系爭股票交易申報財產交易所得，並無過失。

③原告所為，顯係相當合乎論理法則與經驗法則之判斷，絕無逃漏稅之意圖：原告客觀上未申報財產交易所得之行為，乃係由於原告不知上開函釋之存在，原告既然不知上開函釋之存在，且相信嗣後公佈施行之所得稅法第4條之1之規定，則原告當然不知其以專門技術作價取得公司股票並於嗣後轉讓系爭股票之行為，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額申報財產交易所得而被課徵所得稅，是以，原告理所當然地認為其毋須適用行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，從而認為不必依行為時所得稅法第71條第1項前段之規定申報財產交易所得。簡而言之，正因為原告不知上開函釋之存在，而在合乎情理地狀態下認為毋須申報財產交易所得，始造成原告客觀上未申報財產所得之行為，惟原告之判斷，乃係依照論理法則與經驗法則所為，原告絕無逃漏稅之意圖。

④原告主觀上不知上開函釋之存在，客觀上卻發生未申報財產交易所得之行為，則原告顯係因「違法性錯誤」以致未能申報財產所得：原告既然有「違法性錯誤」之情事，於援用刑法上「違法認識」之法理後，原告之行政處罰責任，自應有部分減輕或全部排除之可能。上開結論，於參酌93年7月送請立法院審議中之行政罰法草案第8條後，更臻肯定明確。

⑤如因人民相信所得稅法第4條之1之規定，而未適用財政部眾屬解釋之一即課處罰鍰，對人民之處罰顯然過苛：再者，人民應遵守法律乃天經地義之事，但要求人民應完全瞭解政府機關之解釋，否則即課以罰鍰，則以政府機關之解釋多如牛毛，且其解讀見仁見知，卻課以人民應全部瞭解政府機關之解釋，否則即應課處罰鍰，如此對人民之要求顯然過苛。而以本件原告係因相信嗣後公佈之所得稅法第4條之1之規定，而未申報系爭股票交易之所得稅，除被課以所得稅外，同時卻遭稅捐機關課處高達稅額半數之罰鍰，以本件即高達新台幣2,540,600元，如此，對原告而言實屬苛刻之處罰。

㈦綜上所述，本件交易乃為所得稅法第4條之1免所得稅之交易，被告機關適用違反憲法保留原則及租稅法定原則之財政部75年台財稅字第7564235號之函釋核課原告出售系爭股票之所得即屬嚴重違法；而被告機關適用所得稅法第14條第7類時，復有應同時適用該條項第2項或第3項卻不適用，以及未適用所得稅法第79條規定，及違反司法院釋字第275號解釋對無過失之原告處以行政罰鍰之嚴重違法，應予撤銷。另外被告機關也應盡力調查本件原告取得系爭技術股股票時之成本，如無法查得該項成本時，依舉輕以明重之法理，被告機關亦應依所得稅法第79條以及第80條之規定，徵詢各該業同業公會之意見，依同業利潤標準所定最接近原告提供之技術服務部分之「未分類其他專業、科學及技術服務業」之所得標準核定原告因出售系爭股票之所得，不得謂原告取得該等股票全無成本，以維租稅公平原則。且原告未就系爭股票之交易繳納所得稅，並無故意亦無過失，因此，縱使假設法院認為本件應繳納所得稅，被告機關亦不應對原告之該行為課處罰鍰。被告主張之理由：

㈠本稅部分：

⒈按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良、及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。次按「公司股東以專門技術作價，其所取得之股票，依本部69年台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」亦為財政部75年9月12日台財稅第7564235號函所明釋。

⒉經查本件原核定係依據杜邦太巨科技股份有限公司出具該公司股東投資變動情形表資料，核定原告87年度以每股10元出售技術股票1,999,000股，另以每股14元出售技術股票1,200,500股，因證券交易所得自79年1月1日起停止課徵，且原告無法提示原專門技術之取得成本，遂按面額10元核定財產交易所得23,995,000元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為27,577,404元，淨額為26,989,931元，揆諸前揭函釋規定，並無不合，請予維持。

⒊至於原告主張本案公司已發行股票，其交易即屬證券交易，依所得稅法第4條之1規定，證券交易停止課徵證券交易所得稅，財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之解釋並無優於現行所得稅法第4條之1之適用，有違憲法法律保留及租稅公平原則，且所得稅法第4條之1規定所得稅法就證券交易所得所為之特別規定，關於證券交易所得自應先予適用不核課所得稅，而該條規定並未就技術作價部分特別規定，以行政命令限縮母法，剝奪人民減免稅捐之權利等語，按財政部75年9月12日台財稅第7564235號函之解釋係針對所得稅法第14條第1項第7類第1款所為之補充解釋，並無悖所得稅法第4條之1之規定。

⒋至於原告主張若認定移轉太巨公司股票屬財產交易所得，則依實質課稅原則尚應減除財產取得之必要成本，被告機關以財政部未訂收入標準之行業，財政部應為訂定，而不得以其未訂，即就收入全額核課，有違反租稅公平及行政程序法，按依財政部首揭規定，公司股東以專門技術作價，所取得之股票於轉讓後，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，是該項專門技術成本，需由當事人提供，經由被告核實認定。本件原告既無法提供該項專門技術必要成本相關資料以憑核實認定，被告機關按系爭股票面額10元核定其移轉年度財產交易所得，並無不合，至原告主張本案原應全部適用所得稅法第4條之1全部免徵所得稅，縱使就票面額以下之所得應核課所得稅，因系爭出售之股票為84年發行時之記名股票，原告持有系爭股票亦巳逾7年，應依所得稅法第14條第7類之3之規定，即以其交易所得半數作為當年所得，其餘半數免稅，再同時適用所得稅法第14條第7類之1規定，扣除其成本等語。

⒌按所得稅法將個人之綜合所得分為10類，其中第7類規範財產交易所得，將證券交易所得規範於其中，然另以所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，本案核課之依據為同法第14條第7類第1款，是原告所主張按應依所得稅法第14條第7類之3 之規定，即以其交易所得半數作為當年所得，其餘半數免稅，純屬對法令之誤解。

㈡罰鍰部分：

⒈「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所明定。

⒉原告主張其從未逃漏稅捐，亦無任何不法行為，出售系爭股票已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖，且申報所得稅時，相信證券交易所得停徵之規定，未申報系爭股票之財產交易所得，且被告課稅之依據為財政部75年之解釋，原告從未有過相同經驗，實無法了解該解釋之存在，原告縱使假設應就出售系爭股票繳納財產交易所得，原告亦無過失，不應對原告處罰云云。查本案被告新竹市分局係依據太巨公司提供之股東投資變動情形表，查得原告漏報財產交易所得23,995,000元，併課其綜合所得稅，核定綜合所得總額為27,577,404元，淨額為26,989,931元，補徵稅額5,131,488元，並依所漏稅額處罰鍰2,540,600元。按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」為司法院釋字第275號解釋在案，本案原告漏報財產交易所得23,995,000元，漏繳稅額5,131,488元，顯有疏失，原處分並無違誤。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：客觀事實簡述：

㈠按本案原告於84年間以自己與他人共同研發成功之技術成果（未取得專利權或其他無體財產權，在法律上應定性為「營業秘密」），折價為2,400萬元投資於杜邦太巨科技股份有限公司（以下簡稱「太巨公司」），而取得面額10元之該公司股份240萬股，並以股票之方式取得。

㈡原告持有上開股份至87年間，而在當年度出售上開股票之大部分2,399,500股予第三人獲得以下之收入，共計28,797,000元。

⑴其中1,199,000股以10元出售，獲得11,990,000元。

⑵其中1,200,500股以14元出售，獲得16,807,000元。

㈢被告機關則以原告出售股份之每股面額計算，認定原告在87年間有23,995,000元收入產生，且此等收入在個人綜合所得稅中應定性為「財產交易所得」，又因原告無法提出原始購入成本，所以將上開收入之全額均認定為所得，而計入原告當年度之課稅所得總額中，除了對原告為補稅之處分，另以原告漏報所得為由，而對之課以漏稅罰。在上開客觀事實基礎下，原告本諸以下之法律上理由，主張被告機關有關課稅所得之認定及漏稅違章之處罰，均非合法。

㈠本稅部分：

⒈原告在87年度內出售股票所獲致之收入，應被定性為證券交易所得，非屬課稅所得。

⒉退一步言之，如果原告本件上開收入在所得稅法上應定性「課稅所得」，但此等所得應依所得稅法第14條第7類之3之規定，僅就其中之半數列為課稅所得。

⒊又上開收入不管是全額認定為課稅所得項下收入或其中半數列為課稅所得項下收入，均應許可扣除原始購入成本。而此等原始購入成本，雖然原告限於時間之經過，無法提出證據資料，但被告機關有義務比照相關情況，以擬制設算之手段，認列一定比例之成本金額。

㈡裁罰部分：

⒈如果本稅部分被告機關上述有關課稅所得之認定違法，則以此為基礎之裁罰，當然也失附麗。

⒉就算本稅之金額認定有據，但裁罰部分仍須以有客觀違章事實之行為人主觀上有故意、過失為必要，而且依剛經立法院制定（尚未公告）之行政罰法規定，欠缺違法性認識者，得以減輕或免除責任，原告為一般平民，不具稅法之專業技術，客觀上實難期待其能知悉主管機關財政部對有關「技術入股所得實現時點」所發布之相關函釋法規範。因此其在本案中不僅有違法性認識錯誤之情事，而且不具違法認識可能之時空環境，應可免除故意或過失責任。

參、本院之判斷：本案所涉基本法理之說明：

㈠本案涉及現行（狹義）所得稅法中稅捐客體基本概念（即「所得」）之理解以及從此延伸出來、有關「所得」稅捐客體，在形成具體稅基過程中，其「適格客體」、「現實時點」與「歸類、量化」等基本課題，在此先必須有一個理論上的回顧，才能清楚判斷本案之勝負。【註】：所得之「歸類」與「量化」之所以併同討論，乃是因為在個人綜合所得稅制中，一筆收入種類之歸屬，會決定其「可否」以及「如何」認列「成本費用」，而成本費用之認列自然會影響到所所得之量化結果，後詳。

㈡而「所得」稅捐客體之概念可以從下述三個層次來認知：

⒈經濟上對「所得」之認知，強調「效益」的獲得，因此一位醫生與一位律師，如果以交互提供對方服務之方式來進行勞務交換時，對其中之任何一方而言，對方提供之服務帶來的效益一定會高於自己提供勞務的付出（經濟學上稱為「消費者剩餘」）。其間二方各自取得之淨效益，在經濟學上，即認雙方均有「所得」發生。

⒉會計學理上則強調效益必須是可以貨幣基礎客觀評量的，才可在承認其為「所得」，所以上例中醫生與律師各自獲得的淨效益，因為無法以貨幣基礎客觀評量，所以難以承認其為「所得」。

⒊會計上之所得是否即為所得稅法制中所稱之「所得」，則須進一步探究稅法上設計。而在稅捐法制下，針對所得稅法制言之，又有廣、狹義之分別，現行實證法中之所得稅法乃為狹義的「所得稅法制」，但廣義的所得稅法制則應將「遺產及贈與稅法」包括在內，這二種所得稅法制，對所得之認知亦有不同（按土地稅法上所規範的「土地增值稅」仍屬狹義的所得稅法制範圍，只不過採取分離課稅之方式而已）。

⑴在狹義的所得稅法中，由於其稅捐週期為一年，經過一年即須繳納所得稅，其所得的概念，如借用會計上的觀念，是「前一稅捐週期結算日資產負債表上權益欄數額與當期稅捐週期結算日資產負債表上權益欄數額之差額」，已往稅捐週期因為已繳納過所得稅，其納稅後之剩餘財產不應再往後的稅捐週期被重複課徵所得稅，所以其可以扣除「成本費用」（事實上，成本費用之支出，除了借用者，或該稅捐週期當期賺得者外，其餘都是已往稅捐週期課稅後之剩餘財產），因此狹義所得稅法上「所得」之概念都是以「收入減成本費用」的觀念來理解。換言之，狹義之所得稅法制，「所得」之理解，必須同時引入「收入」及「成本費用」的觀念。【註】：雖然狹義的所得稅法制，即現行所得稅法，在綜合所得稅之情形，對某些種類的收入（例如營利所得或利息所得以及薪資所得）並不承認可以核實認列成本費用，但是從整個稅捐法制架構觀察，對這些種類之收入不見得真的完全不承認其成本費用。其間之處理，或者以列舉固定數額方式為之（「薪資所得」與「薪資所得特別扣除額」），或者認為可在往後以其他形態認列（「營利所得」與「其他所得」項下之投資損失）。真正不承認者僅有「利息所得」之情形，而且主要的考量出在舉證困難上。

⑵另外也正因為狹義的所得稅法，其稅捐週期為一年，「不成熟」的所得，終究會有成熟的一日，也不必太早將之納入稅基中對之課徵所得稅，所以其對所得之「適格客體」應採取較嚴格的標準。【註】：所謂「不成熟」的所得，是指將之納入稅基，會對納稅義務人造成困擾，用通俗的說法，即是「在拔鵝毛的過程中，不僅會讓鵝痛，甚至還會傷及鵝的皮膚」，後詳。

⑶遺產及贈與稅法之稅基雖然也同樣是「所得」，但其就每一自然人僅課徵一次，而且是在死亡後課徵（贈與稅實質上僅為遺產稅課徵之輔助工具而已），真正取得所得之繼承人又係「無償獲致」，死亡者以前曾課徵過所得稅之財產，對繼承人而言，重複課徵亦具有社會財富重分配之功能，而在社會正義觀念上被接受。所以其「所得」的概念，同樣借用會計上的觀念，則是「死亡者死亡當日資產負債表上權益欄」之絕對數額，所以其沒有「成本費用」的觀念，當然也不須在所得之外，另外承認「收入」的過渡概念。【註】：①遺產稅稅基金額之認定，理論上一定是以被繼承人死亡時之價格為準，如果現行法制（例如對土地價值的認定）有不一樣的設計，那純粹是基於稽徵技術的特殊考量，不應動搖法理上之基本原則。

②由於我國對「遺產及贈與稅法」是採「總遺產稅制」，而非「分遺產稅制」，是以遺產本身或贈與人作為形式上的納稅義務人，在此限度內，會產生類似間接稅之結果，即形式上的納稅義務人與實質上的稅捐負擔人不同。

⑷同時正因為遺產及贈與稅法，其稅捐週期為一生一次，且對繼承人或受贈人而言，所得之財產純粹是無償而得者，並沒有不成熟所得的考量，所以其認定為所得之「適格客體」時，範圍應該採取最廣的標準。

㈢所得稅法制下，在計算稅基時，有關「所得」適格客體之判定標準：

⒈在「遺產稅」之情形，如前所述，死亡者死亡當時之一切財產皆屬之（與「贈與稅」之情形則為贈與之財產），包括所有可以會計為評量之財產，因此債權或無體財產權，甚至營業秘密均包括。

⒉在狹義「所得稅法」之情形，因為其為週期稅，如前所述，首先須引入「收入」的觀念，接者則應把一些不成熟的「收入」排除在所得稅基之範圍外（因為不成熟的收入終有成熟之一日，反正稅捐週期一年一次，對國家而言，可以等到成熟後再課徵，不必特別擔心稅負之流失）；前已言之，成熟與否之判別標準，在於某種收入認列所得，是否會造成納稅義務人之困擾。而所謂對納稅義務人造成困擾，其考量不外以下二點：

⑴收入是否成熟到可以長期保存（保存期限至少要能超過稅捐週期），不能長期儲存之收入，可能在發生後、稅捐週期屆至前即復歸於消滅，對之課稅，有可能與實質之稅負能力不一致。

⑵認列收入而對之課徵稅捐，是否有強迫人民換價之顧慮，進而危及人民財產權之存續保障。【註】：遺產稅及贈與稅，因為稅捐之實質負擔人是無償憑空獲益，強迫換價之顧慮即變得不是太嚴重。

⒊而以上之顧慮，涉及立法政策之價值權衡，其在個人綜合所得稅與營利事業所得稅中，必須有不同之標準，茲說明如下：

⑴按綜合所得稅乃是對自然人課徵，而自然人具有其人格尊嚴，為完成全人格之發展需要有高度之自由，因此其對財產如何處理，國家不應給予過度之干涉。所以上述二項之顧慮，在綜合所得稅中應該予以貫徹。

⑵而營利事業所得稅之課徵對象為營利事業，其是以營利為目標，國家要求其提高財產之利用效率，應該具有正當性，所以營利事業對手中掌握之財產，應該即時利用與換價，以上二項顧慮之重要性即屬有限。

⒋現行「所得稅法」之實證法，對所得適格客體之判定，亦因應上開顧慮，而在個人綜合所得稅與營利事業所得稅有不同之規範，茲說明如下：

⑴在綜合所得稅之情形：

①收入必須是新得到（是「物權性」且「終局性」的得到）之客體，所以舊客體之帳面增值皆不計入收入之範圍，以免人民被迫變賣資產繳稅，進而侵犯人民之財產權（這也是為何現在已因土地稅法特別規定而停止適用之土地法第176條備受學理上批評之原因）。【註】：借來之「物品」因為將來仍有返還之義務，非屬人民能終局性保有之物，所以不可列為「收入」。

②新得到「收入」的適格客體必須是「本國貨幣」、「外國貨幣」與「實物」。至於權利（包括物或權利之使用收益權能授與、無體財產權或勞務服務請求權，例如「租賃權」、「專利權」與「表演券」等等），由於其不具長期儲存之特性，原則上不應認列為收入，僅在「名為實物、實為權利」之有價證券情形，因為其變價容易而例外被承認為收入（所得稅法第14條第2項參照）。【註】：A.立法者在這裏之考量，恐尚有不足之處。某些實物同樣有不能儲存之課題存在，而有價證券也未必都是換價容易。例如得到之實物如果為「水果」或「農產品」等，因其容易腐敗，取得者必未能即時換價。又例如表演團體之表演券，也未必容易在藝術市場按其票面價格出售，一旦表演時間經過，即等於廢紙一張。B.當然國家的考慮可能是稅源掌握不易，擔心查到此等實物之取得事實後，未必能繼續掌握到其實物換價結果，所以有必要提前認列所得。不過如果真有此等考量，比較妥適之立法方式，可以設計為「要求取得這類實物之人民，對其課予說明實物去向之協力義務，違反協力義務者再予推計或設算」，這樣的處理會比較圓滿。

⑵在營利事業所得稅之情形：

①收入可以是舊有財產之帳面增值（所得稅法第3章第4節「資產估價」參照），而新得到之客體也不要求是「物權性」的得到，允許債權性的得到亦列為「收入」（詳後敘「所得實現」之說明）。

②新得到「收入」的適格客體，只須在會計上可供評量即可，即使得到的是權利，亦應認列「收入」。

㈣有關「收入現實時點」：

⒈這在遺產稅及贈與稅之情形非常清楚，即是被繼承人死亡時或贈與時。

⒉但在狹義之所得稅法中，由於其為週期稅制，又採取累進稅率，所以所得實現時點之認定將對應納稅額之計算產生直接之影響。所以這個時點之決定，必須有客觀之標準，而且不容許以人為之手段進行稅捐規避。

⒊有關狹義所得稅法制下，其「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述如下：

⑴自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」（費用之支出亦然，後詳），在此意義下，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。這個標準，嚴格說來並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，而且讓自然人比較有機會使用私法之手段來人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），之所以為這樣的立法設計，實在是因為個人沒有設帳，基於稽徵便利所為之考量。【註】：不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情況下，如果債權實現的可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因為台灣銀行在經驗法則倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。

⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：

①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。

②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。從這裏可以明瞭，雖然營利事業所得稅對收入之適格客體範圍，雖幾與遺產稅及贈與稅相同，不過在稅捐週期的背景下，為了忠實反映出特定營利事業之稅負能力，在某些情況下，即使人民取得特定的所得適格客體，但因為其主要之成本費用尚未支出，仍然不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。從這裏也可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。【註】：不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應成本費用已實際支出耗用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。

⒋收入之現實不管採「現金收付制」還是「權責發生制」，各自都會有盲點產生。

⑴在「現金收付制」之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想（後詳）。

⑵在「權責發生制」之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認。

⒌現行得稅法制不是沒有針對以上的缺失進行防堵規範，但是規範的並不是十分成功，爰說明如下：

⑴針對「現金收付制」之缺失，引入「變動所得」的觀念（所得稅法第14條第3項參照，另外退職所得亦有相同之規範設計），但是其規定內容，無論是構成要件與法律效果，都過於粗糙。

⑵針對「權責發生制」之缺失，則引用預估呆帳損失之課目，可以作為收入之減項，並容許在符合查核準則的標準下，在呆帳實際產生年度認列。不過實務上之問題出在，可能營利事業遭受呆帳損失，即無法繼續經營下去，此時事後認列呆帳變得毫無意義。

㈤有關收入之歸類與所得稅基之量化：

⒈按所得稅基之量化必須藉由「收入減成本費用」之過程來確定，而個人綜合所得稅中某些收入依實證法之規定是不可以扣除成本費用的。因此在討論所得之數額時必須⑴先決定「收入」如何量化；⑵再決定「收入如何歸類」；⑶最後決定成本費用之有無及其量化。

⒉有關收入數額之量化，其基本假設為「貨幣購買力始終固定，不會因為時間而改變」，因此透過貨幣交換而得實物者，其付出之貨幣與取得之實物等價，收入與成本費用相等，故無「所得」發生（這也是為何貨物之買受人都沒有「所得」發生的原因）。在此基礎下：

⑴其實大部分收入均是透過交換而得，且以貨幣外觀呈現，其判斷不成問題。但實務上較為引起爭議者，首推「互易」或「類似互易」之交易行為，此時其交易雙方確有「收入」發生，但如何評價卻形成問題，這個問題之所以困難，出在互易在理論上乃是二個買賣契約（類似互易之情形則是二個有償契約）之對立聯立，而將其中之價金因素予以剔除，雙方之「收入」則為因此由對方取得之財產。其數額之量化，無法直接由交換時之貨幣來判定，而雙方大部分情形均有從低評估之傾向（除非另有操縱所得實現年度之考量）。另外某些收入，因為時間權值而生者（即獲得收入者所付出之對價，實際上是出於對金錢或實物立即享用之犧牲），其收入本身同樣沒有對應之貨幣，因此在量化上也會面臨與互易契約類似之困擾。例如「利息所得」、「權利金所得」與「營利所得」等等。【註】：買賣或互易之所以會產生所得或虧損，是因為同一物品在不同時空下之市場，因為供需法則之不同而生之損益。至於交換之物品本身必須等價，乃是自明之理。

⑵以上二種情形如果得到的是「實物」，應以客觀之市場價格為準，此點並無爭議。但是如果獲得的是「權利」或「有價證券」（例如股票）時（因為營利事業所得稅之適格客體包括權利在內，所以類似之問題在營利事業中特別明顯），其應如何量化即成為困難之課題。因為權利或有價證券通常有面額、權值與市值之不同價值，到底要以何者為準來量化收入數額﹖這個問題之答案，必須視狀況定之，以股票為例【參閱黃茂榮教授著「股票股利與股票紅利之所得種類及其稅基」一文，載於稅捐法專題研究（各論部分）中】：

①當取得者如果是原來之股東者（例如在盈餘配股之情形），僅有相同於面額之財產利益自公司移至股東，所以僅此金額為實現之收入。

②但當取得者為公司之員工時（例如員工分紅配股者），因為其等取得之股票稀釋了原來股票每股權值（是資產負債表上股東權益欄金額除以全部股份所得之金額）所表現出來的權益，有將該等財產利益自股東移轉至員工之實質，故應以權值來量化收入數額。

⒊收入量化後，接著開始決定收入之歸類，這在綜合所得稅制特別具有重要性，因為在綜合所得稅中某些收入是不可以扣除成本費用的。但即便如此，不能謂收入之歸類僅在綜合所得稅制下才有意義，事實上營利事業所得稅制中，一樣有歸類之實益，例如「費用資本化」之決定以及「認購權證中避險買入股票之損失能否認列」等課題，均須先由收入之歸類下手。茲詳述如下：

⑴就營利事業得稅而言，依所得稅法第24條之規定，營利事業所得之計算，係以其當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此規定與前述認知相符，僅在稅法上有其特目的之考量，而會對收入、費用進行調整，以符合稅法之規範意旨。

⑵就綜合所得稅而言，依所得稅法第14條之規定，將個人所得稅分為十大類所得（實際上應僅有九類；「退職所得」實為「薪資所得」的下位概念），而不同的所得種類，有不同的成本，費用認列標準（有的可認，有的不可認）。【註】：這樣的設計，容易讓人產生「綜合所得稅不一定可認列成本費用」的印象，惟事實上在申報個人綜合所得稅時，係將各類所得加總後，扣除相關之免稅額及扣除額後，以綜合所得淨額為課稅所得額，而所謂的「扣除額」即隱含成本費用之概念。嚴格言之，綜合所得稅對所得之量化，是將各類所得中之成本費用標準予以「固定化」並佐以列舉扣除額之種類及金額。

⑶而個人綜合所得稅這樣的處理方式看上去似乎缺乏彈性，但實質上卻有其不得不然的道理存在。簡言之，因為個人原則上不具設帳能力，只有組織才有設帳之能力。而權責發生制必須佐以完備的會計帳證才有可能踐行，所以正如上所述，現金收付制只是基於稽徵便利之考量，權責發生制才可以忠實實踐量能課稅的理想。

⑷至於收入在稅法之歸類，並非以取得之收入客體為準，而是以其原因事實為準，而且須參酌由民商法來決定，而非由稅法本身單獨決定。【註】：正是因為如此，人民才有機會濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務的目的。因此在稅法上產生「稅捐規避理論」，本諸經濟實質排除不相當之私法規劃。換言之，所得稅法制下的稅捐規避理論，是以「承認收入定性主要須參考民商法制」為其理論背景。

⒋收入進行量化及歸類以後，特別在個人綜合所得稅之情形，即可決定其成本費用可否個別認列，而當其可以個別認列後，接著即須進一步考量哪些具體支出可以列為「成本費用」之範圍以及其量化標準。茲說明如下：

⑴其中量化標準之問題較簡單，原則上與收入之量化相同，也以市場價格為準。只是須注意，量化須採「歷史成本法」並扣除折舊，故量化之時間點應為成本費用支出時（除非在營利事業之情形有先按「成本市價孰低法」先認列損失或有資產重估之情形，才以最後一期之估價為準）。

⑵較麻煩之課題則在於「成本費用」範圍之決定，特別在收入與相應之支出不發生在同一稅捐週期時，到底哪些支出可以認列為成本費用，如果完全按照「現金收付制」之原則行事，將發生很多不符稅捐公平之現象。所以基於量能課稅之考量，另有「現金『收入』制」原則之提出，但此一原則在現行實務上並未被完全承認，茲說明如下：

①「現金『收入』制」之解釋：按「現金『收入』制」，簡言之，乃屬「現金收付制」與「權責發生制」的混合，其特徵在於：把落在「與收入現實不同稅捐週期」的成本費用，擬制至同一稅捐週期（即收入現實週期）內認列，讓「成本費用」去遷就「收入」（例如12月房租翌年1月份才給付，但修繕費支出在今年已支付，此依「現金『收入』制」之精神，可將今年的修繕費用列為翌年現實收入的費用）。其實這樣的作法比較公平，而具有其合理性。

②不過所得稅法第22條把權責發生制與現金收付制併列，而無「現金『收入』制」之記載，顯然立法者並未思及「現金『收入』制」的觀點。而且既然在小規模之營利事業設帳後還必須採現金收付制（所得稅法第22條參照），不設帳之個人反而採「現金『收入』制」，其利益衡量上顯然輕重失衡。又如果個人綜合所得稅真的是採取「現金『收入』制」，則在「變動所得」之部分只須處理「多年累積之淨所得，在累進稅率下所造成之不公平」而已，至於多年來之成本費用仍應容許認列。可是現行所得稅法第14條第3項之規定內容，卻沒有提及變動所得可以扣除不同年度之成本費用，由此可見現行法制在綜合所得稅部分，顯然是以「現金收付制」為基礎。

③固然在實務上有很多案件中，稅捐稽徵機關可能基於公平及便利之考量，也曾將「現金『收入』制」之精神適用於個案，法院也曾在法律沒有明文限制之情況時，針對個案之特徵（射倖性所得或預估性所得），而採用「現金『收入』制」來計算課稅所得。不過這些作法仍不能與現行法規範抵觸，如果法規範另有明文採取現金收付制時，即不得再引用「現金『收入』制」來計算個人之課稅所得。在上開法理基礎下，本院之判斷結論：

㈠本稅部分：

⒈原告於於84年間以自己與他人共同研發成功之技術成果折價為2,400萬元投資於太巨公司，取得面額10元之該公司240萬股之股票，該等股票既屬有價證券，依所得稅法第14條第2項之規定，為適格之所得客體，應認定取得者有所得稅法制下「收入」之獲得。

⒉而該等收入之現實年度，到底應該是取得股票之84年度還是出售股票之87年度，本院之法律見解如下：

⑴其實從體系的觀點言之，應該是以84度為準。因為當時原告即取得股票，而且立法者在立法政策上已經認為有價證券換價容易，而在所得稅法第14條第2項中明定其為適格之所得客體，依現金收付制之精神，應認其此部分收入已現實。事實上，在員工分紅配股或盈餘配股之情形，稅捐主管機關一向認為納稅義務人取得股票之時點，收入即已實現，理論上本案亦應如此處理。

⑵不過類似情形主管機關卻曾有過不同的認定所得現實之標準，例如在「以出售固定資產溢價所生資本公積增資後再減資，將現金發還股東」之案例，主管機關又認為增資時所得尚未實現，要等到減資發放現金時，所得才實現。本案之情形，主管機關也解為出售股票時，其已往年度配股所生之收入才實現，這樣的見解實在彼此有所矛盾。

⑶此時唯一之理解，只能認為主管機關出於對人民的體恤，惟恐技術入股者手邊沒有現金，擔心所得實現年度過早，將迫使其變賣股票繳稅，才例外將所得實現之年度延後。本院能體會主管機關之善心，但是這終究是立法政策之範圍，而且破壞了稅捐法制之邏輯體系，須有立法之明文方為妥適。但因為實務上遵行既久，且對原告有利（至少可以少掉遲延利息之支出），本院只能予以尊重，而認定本案原告此部分收入之取得時點為87年度。

⒊收入之量化部分：由於原告入股太巨公司時，該公司為新設之公司，原告亦是原始股東，所以股東權益欄之金額與股份面額之總合一致，因此應以原告出售之股份面額之總合23,995,000元來量化此部分之收入。

⒋收入之歸類部分：

⑴原告堅稱此部分收入應歸類為免稅之「證券交易所得」云云。但是收入之歸類標準，與取得之收入客體無關，而與取得收入之原因事實有關。例如：

①在員工分紅配股之情形，取得股票之員工，其收入應定性為「薪資所得」。

②在盈餘配股之情形，取得股票之股東，其收入應定性為「營利所得」。

⑶甚至如果有Ａ公司承租辦公大樓，而以該公司持有Ｂ公司股票來支付租金時，取得Ｂ公司股票之房東，其收入會定性為「租賃所得」。所以本案中之原告雖然在84年度取得太巨公司股票，但其原因事實則是原告付出了技術成果與太巨公司，此項技術成果既然不是股票，原告因此項支付而取得之對價當然也不會是「證券交易所得」。

⑵此時真正有意義之爭點在於，原告之收入到底應定性為「財產交易所得」或是「勞務所得」（由於現行所得稅法第14條第1項僅承認薪資所得與執行業務所得二種勞務所得，如果原告此部分收入被歸類為勞務所得，接著即會落入其他所得之範圍）。其判斷關鍵即在於上開「技術成果」在稅法上到底應該認定為「財產」還是「勞務」﹖

⑶就此本院認為：

①按勞務與財產之區別，必須先確定「財產」之範圍，而財產之概念又可分為「有體」財物與「無體」財物二種，其中有體財產與勞務固然甚易區別，但無體財產則與勞務有混淆之現象。

②其間之區別，可以藉由其移轉方式來加以說明。A.按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。B.一般「有體」財產則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。C.至於「無體財產權」或「營業秘密」，其等與有體物最大之不同，即是缺乏「占據時空之物理性格」，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與「勞務」最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指「無體財產權」）或事實（指「營業秘密」）之手段（指「法律上之註冊、登記」或「事實上之書面記載」）予以「固著化」。因此其實施，不須由提供者再次以「提供勞務」之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施。只須由受領者按照「智慧」之「固著化」客體（例如書面指示，在專利權中，即為「專利說明書），自行實施上開「無體財產權」或「營業秘密」。從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。

③技術入股之技術既屬「營業秘密」，其給付方式從上述標準言之，應屬「財產」，而非「勞務」。是以本件原告取得之收入應定性為「財產交易所得」（但非「證券交易所得」）。

⒌收入所對應成本費用之證明及其量化：

⑴在此首應指明，一般以現金投資新設公司者，其所以沒有所得之發生，不是因為其沒有「收入」發生，而是因為其取得之「收入」（股票）與付出之「成本」（現金）等值，因此沒有所得發生。而技術入股者，其是以「技術」（成本）來交換「股票」（收入），中間有無獲利，要視其研發此項「技術」成功所付出之代價（通常可以貨幣來呈現）有多少。因此其成本費用應由技術研發所投入之金錢、實物與有價證券來決定（與收入適格客體之認定標準相同）。

⑵而成本費用之客觀證明責任應由原告負擔，此點雙方亦無爭議。

⑶現在雙方爭議之重點在於「如果原告無法確切證明成本費用之實際數額，但在情理上又可以認為技術研發者一定有此等成本費用之支出，只是時間經過太久，舉證困難」時，納稅義務人可否要求被告機關對成本費用以法律設算之手段來決定。這涉及法律漏洞是否存在以及應否補充之問題。茲說明如下：

①按有關財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類之規定，以「原始取得之成本及因取得改良及移轉該項資產而支付之一切費用」為其「成本費用」，且此項待證事實應由納稅義務人負舉證責任。至於納稅義務人無法舉證時，現行法制僅在所得稅法施行細則第17條之2明定其設算標準，除此之外別無其他規定，此時先須問是否應有設算之規定存在，所以如果實證法沒有此等規範，即構成一個法律漏洞。

②而所謂「法律漏洞」者，乃是從規範體系之觀點認為，特定事實應該有適當之法規範，但實證法中卻無此法規範（規範不足）或有不適當之法規範存在導致規範體系上之衝突（規範過度）。

③本案之情形，鑑於實務上主管機關曾多次以行政函釋之方式許可不同情況下財產交易成本費用之設算（見原告在事實欄中所提及之函釋），並實際訂出標準來，則從稅捐主管機關之態度觀察，顯然認為這是一個「法律漏洞」，而以行政函釋在個案中進行補充。則本案中被告機關未進行補充尚有未當。

④雖然法院亦享有補充法律漏洞之權限，不過這種法律漏洞之填補須有客觀之社會調查基礎，法院不具此等人力物力，應尊重行政機關之專業經驗，不宜遽下結論而為補充。

⑤可是另一方面，如果已往此等成本費用設算之函釋有與本案情節近似者，法院即應基於平等原則，以類推適用之方式進行漏洞填補。

⑥本案原告之出資內容，前已言之，即屬「營業秘密」，其與「專利權」具有類似性，而財政部71年6月23日台財稅字第34688號函釋已指明：「個人以專利權供他使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20%標準計算其必要費用」等意旨，則原告應可類推適用此一函釋，扣除其成本費用20%。【註】：a.雖然上開函釋是就逐年授權之專利權權利金為解釋，本案之情形則是營業秘密權利內容之全部移轉。不過在專利權等無體財產權（會計上為「無形資產」）之情形，都有逐年攤折，屆期消滅之特徵，所以權利使用權限之讓與與權利之一部移轉有時難以分清楚，表現在稅法上則是「財產交易所得」與「權利金所得」間之混淆。而且二者雖有全部與一部之分，但成本費用之比例固定，對所得之認定加總在一起也會一致。b.被告機關或許會認為專利權有註冊規費等支出，且創作程度較高，營業秘密不能等同看待。不過註冊規費支出數額極小，對成本費用之核定不具重要性。又營業秘密之創作程度未必一定較專利權標的為低，有時可能是基於不願技術內容公開之考量所致。

⒍是以本案原告87年度因技術入股所生之所得數額，應為被告機關認定金額的80%，即19,196,000元，即須扣除其中4,799,000元之成本費用，被告機關逾此金額之認定尚有未洽，應予撤銷。

㈡裁罰部分：

⒈本案由於本稅之部分業經一部撤銷，則裁罰之基礎自然失所附麗，應一併予以撤銷。

⒉惟在撤銷裁罰處分之餘，本院另須特別指明，有關本案原告行政罰之責任要件部分，原告主張：「因為其對客觀違章之不作為，主觀上因為欠缺違法性認識，且此等違法性認識之欠缺有正當理由，所以可以減較或免除其本件行政違章責任」等情，本院難以同意。其實技術入股者，雖然取得的是股票，但絕非因證券交易而生者，此乃一般具有普通常識之人即可輕易辨別之事，而且依稅法體系言之，早在84年間即已發生，現是因為被告機關基於政策考量，讓其實現時點延後，如果不考慮累進稅率之因素（原告也未為此主張），已屬對原告有利，原告於出售配得之股票時還不申報及繳納其所得稅負，不僅違章事實明顯，且也難謂有違法性認識錯誤之正當性。

⒊倒是下述原告未指出之課題，還較有討論之空間。

⑴所得稅法第110條第1項之漏稅罰規定，按法理來探究，其責任條件應否及於「一般過失」，還是僅限於故意，最多擴大至重大過失﹖

⑵如果現行實證法之解釋認為所得稅法第110條第1項之漏稅罰規定及於一般過失之情形，為何裁罰基準表沒有區別過失與故意而異其處罰標準（按理說，如果處罰兼及二種責任形態，鑑於故意與過失在責任程度上之高下，應該有不同之處罰標準）。

肆、綜上所述，本件原處分之本稅部分於認定原告因技術入股而有19,196,000元所得發生之部分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於超過上述部分金額技術入股所得之認定（即多出之4,799,000元部分）以及在此本稅認定基礎之裁罰決定，自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並就罰鍰部分發回被告機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文