臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審原告

丙○○

再審原告

丁○○

再審原告

兼 送 達

再審原告

代 收 人 乙○○

再審被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

戊○○（處長）

上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國96年2 月9 日96年度判字第00245 號確定判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等及訴外人蘇貞貞、林東明、林柏志、林柏村等8 人不服被告核定渠等及蘇木榮之其餘繼承人繼承蘇木榮所遺新竹縣竹北市○○段893、站前段501、503、512、51 5之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798地號及竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號及竹北市○○段107、縣福段104 、169、223、259、296、340、395、407 及1064號等33筆土地民國92年度地價稅稅額新臺幣（下同） 1,163,818元，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3178號判決駁回原告之訴，再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院96年度判字第 245號判決上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴（再審原告另主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第6款及第274 條之再審事由部份，由本院另以裁定移送最高行政法院）。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄，訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原判決有無行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第14款之再審事由？

㈠原告主張之理由：

⒈按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」司法院釋字第490號解釋參照。

⒉本件原判決謂本件之納稅主體即蘇木榮之繼承人為納稅義務人。又依稅捐稽徵法第16條規定，繳款書「應」載明納稅義務人之姓名、地址…等項，由稅捐稽徵機關填寫方符法律規定。行政程序法第96條第1項第1款規定相同。又稅捐稽徵法第12條明定：「以全體公同共有人為納稅義務人」。

⒊原判決並無依法調查審究再審被告所載明臚列納稅義務人之姓名、地址等資料是否符合法律規定之程式，顯然與卷證及法律規定不符。再審被告亦坦承對蘇木榮之繼承狀況無法能瞭解，且查明及填寫該資料係再審被告應盡之義務，參稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段及同法第22條第1項第4款及同法第12條、第16條規定自明。

⒋訴願法第75條明定：「原行政處分機關應將據以處分之證據資料提出於受理訴願機關。」准此，原判決並未對再審被告依法應提出據以處分之證據資料等足以影響之證物予以斟酌，即率斷判決，至卷證資料依法不符，顯著適用法令有誤。

⒌按「法規命令有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律者。」為行政程序法第158 條第1項第1款所明文。本件原判決以財政部92年2月10日台財稅字第0920005948 號函行政命令，認繳款書「得」臚列部分公同共有人為納稅義務人之姓名、地址之記載，牴觸憲法第19條及稅捐稽徵法第12、16條及行政程序法第96條第1 項第1 款之規定，「應」載明全體公同共有人之姓名、地址等項之法律程式規定，該行政命令變更法律所無之規定，當然無效，亦與法律保留原則不符，牴觸憲法第23條規定。

⒍92年地價稅，原判決認蘇木榮之全體繼承人，依再審被告所臚列之繼承人有12人並無有誤。另行政法院亦認新竹市稅捐稽徵處92年地價稅，蘇木榮之全體繼承人共有16人並無有誤。另再審被告於95年地價稅臚列蘇木榮之全體繼承人為14人，其中羅繡妍與吳淑美又不相同，而所有不同之蘇木榮全體繼承人之臚列，行政法院審理結果卻都是原處分所臚列之蘇木榮全體繼承人，依法並無不符。

⒎依現行法定規定及前揭說明，納稅主體記載與法定程式不符，依司法院釋字第97號解釋，行政處分為不合法之通知。另依臺灣高等法院85年抗字第817號確定裁定：「其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，故債權人（即稅捐稽徵處）提出之繳款書自應將全體公同共有人列為納稅義務人，並依法對其中一人送達，始生效力及於全體公同共有人，進而發生對全體公同共有人具有執行名義效力之效果，乃當然解釋。」故本件原處分尚未對蘇木榮全體合法之繼承人為合法之送達，即違反稅捐稽徵法第18條後項規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」。行政程序法第110條規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，發生效力。無效之行政處分自始不生效力。」顯原判決適用法令顯著錯誤。原判決之基礎事實只有一個，即原判決所稱蘇木榮之全體繼承人為納稅義務人，究竟行政法院不同版本之判決，何者為真實。

⒏參加人蘇貞貞及林柏志，至今尚未收到再審被告復查決定書，尚未訴願程序；又原判決認本件訴訟標的對於全體蘇木榮之繼承人必須合一確定，始有稅捐稽徵法第38條規定之適用（對全體繼承人），惟原判決漏未依行政訴訟法第41條規定，命全體繼承人參加。至參加人蘇貞貞及林柏志等2 人及其他復查申請人，尚未接到復查決定書，依法尚未確定，與原判決所稱確定判決不一致之情形。

⒐綜上所陳，原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第6 款、第11款、第12款、第14款及同法第274 條規定之情形，依法提起再審之訴。

㈡被告主張之理由：

⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」及「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為民法第1151條、稅捐稽徵法第12條、第16條及第19 條第3項所明定。又財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

⒉經查，蘇木榮所遺系爭土地，因繼承人尚未辦竣繼承登記，故系爭土地仍屬再審原告等及蘇木榮之其餘繼承人所公同共有，按最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決：「…公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，依民法連帶債務規定，自得向連帶債務人中一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件地價稅之納稅義務人記載為蘇木榮之繼承人甲○○等，對於上訴人甲○○自生法律上效力。…」。次按最高行政法院94年8月11日94年度判字第1230號判決：「…何況繼承人辦理繼承登記係其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由…則稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人○○○之繼承人（已知姓名者）等人』，於法並無不合…原處分之處分相對人…亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人…」。則系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，繼承人未履行辦妥繼承登記之公法上義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則再審被告在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為92年地價稅繳款書之納稅義務人，並依前揭財政部函釋規定，將92年當時已查得部分之納稅義務人之姓名逐一列舉附表於繳款書後，於法並無不合，原處分之處分相對人亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。復因再審原告及其餘繼承人未履行辦妥繼承登記之公法上義務，亦未提供全體繼承人資料，則稽徵機關於開立地價稅繳款書時，依前揭財政部函釋規定就當時已查得之有限繼承人資料列舉附表於繳款書後，依法自無不合，亦與92年地價稅納稅義務人之臚列並無牴觸。再審原告所訴顯係誤解。

⒊次按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」為行政訴訟法第41條所規定。前揭法條規定之適用，應限於固有必要共同訴訟之情形，即依法律之規定必須數人一同起訴或數人一同被訴，當事人之適格始無欠缺之情形。若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟，此有最高行政法院94年判字第00432號判決可資參照。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1 項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命再審原告以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。

⒋據上論結，本件業經第一審及上訴審判決詳予論駁在案，並無再審原告所稱有行政訴訟法第273條第1項第1款、第6款、第11款、第12款、第14款及同法第274條規定等情形，再審原告仍執前詞再事淆責，要難謂符合再審之理由。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。12、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。…14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第11、12、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 、2 、3 項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項規定甚明。

二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。又同條項第12款所謂當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或得使用該判決者，係指在前已有確定判決，與本件原判決兩者之事件標的乃屬同一而言；至同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

三、再審原告就上揭92年地價稅事件，循序提起之行政訴訟，經本院以92年5 月28日93年訴字第3178號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於96年2 月9 日以96年度判字第245 號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第12款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275 條第3 項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第6 款及第274 條之再審事由部分，依行政訴訟法第27 5條第2 項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。

四、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第12款、第14款之再審事由，惟查：

（一）按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」及「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為民法第1151條、稅捐稽徵法第12條、第16條及第19條第3 項所明定。財政部66年7 月30日台財稅第35010 號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」又財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「說明：2 、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

（二）查本案蘇木榮死亡後其繼承人（即再審原告人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告機關依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7 月30日台財稅第35010 號函釋意旨，選擇繼承人戶籍設於該轄者，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向其送達開徵，乃於系爭92年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為『蘇木榮之繼承人甲○○等』，並無違誤。況系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，繼承人未履行辦妥繼承登記之公法上義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則再審被告在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為92年地價稅繳款書之納稅義務人，並依前揭財政部92年9 月10日函釋規定，將92年當時已查得部分之納稅義務人之姓名逐一列舉附表於繳款書後，於法並無不合，原處分之處分相對人亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。

（三）次按「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」為行政訴訟法第41條所規定。前揭法條規定之適用，應限於固有必要共同訴訟之情形，即依法律之規定必須數人一同起訴或數人一同被訴，當事人之適格始無欠缺之情形。若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟（最高行政法院94年判字第00432 號判決意旨參照）。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273 條第1 項及第275 條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，性質上屬類似必要共同訴訟。故原審未命再審原告以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。

五、綜上，本件再審原告徒執前詞主張原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第12款、第14款之再審事由，委無可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟