高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○○

共同訴訟代理人

邱基峻律師

共同訴訟代理人

林石猛律師

複代理人

王碩禧律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

辛○○局長

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700071030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告因不服被告核定其被繼承人陳騰雲民國86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人資金計新台幣（下同）445,352,130元，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院92年度訴字第890號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，惟被告不服提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1072號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣兩造於本院94年度訴更字第23號審理中達成訴訟上和解，同意追減贈與總額249,961,730元確定。被告乃就和解確定之應補繳稅額89,310,200元及行政救濟期間加計利息22,144,769元填發繳款書（單照號碼E0000000），通知原告繳納。原告不服，復就行政救濟加計之利息部分提起復查，並申請改以受贈人為納稅義務人，惟未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院96年度訴字第342號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於行政救濟加計利息部分撤銷，至原告申請改以受贈人為納稅義務人部分，則以裁定駁回。嗣被告重核復查決定，仍維持核定行政救濟加計利息為22,144,769元；另繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○」，並依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、按司法院釋字第622號解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第l項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」準此以觀，被繼承人死亡前業已成立之行為，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之情形，遺產及贈與稅法既未明定應以繼承人為納稅義務人，倘稽徵機關未證明繼承人違反稅捐稽徵法第14條之規定，即不得逕以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，否則依首揭司法院解釋意旨，即有違租稅法律主義。

㈡、次按司法院釋字第368號解釋：「行政訴訟法第4條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。最高行政法院60年判字第35號判例謂：『本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之決定，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違』，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。」

㈢、再按鈞院96年度訴字第342號判決明確指出：「惟查，本件原告等人因未繳系爭贈與稅而提起行政救濟，嗣兩造於此年3月6日在本院成立訴訟上和解後，被告乃依上開規定對原告等人加計行政救濟期間之利息，予以發單課徵，被告於該繳款書納稅義務人欄位記載：『（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○』，並註記『本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人』等情，有該繳款書附原處分卷可稽。由該繳款書之記載內容加以整體觀察，被告顯係認定繼承人即原告等人為系爭贈與稅及行政救濟期間加計利息之納稅教務人甚明，揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，被告逕以繼承人即原告等人為納稅義務人，對之發單課徵行政救濟其間加計之利息，係增加繼承人即原告等人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，於法自有不合。」

㈣、末按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。

㈤、原處分違反司法院釋字第622號解釋及租稅法律主義：按，租稅利息，係屬附帶於主要稅捐債務所產生的從屬債務，與稅捐同屬根據稅捐債務所產生的財產法上請求權（參見陳清秀，稅法總論，頁437）。從而，租稅利息亦應受租稅法律主義之拘束，自屬當然。查，被告於復查決定中，僅於決定書中將繳款書納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」部分變更為「陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」「依司法院釋字第622號解釋遺產為執行標的。」雖形式上將原告等人改為代繳義務人，惟實質上仍對原告等人發單補徵本件利息，與司法院釋字第622號解釋中逕以繼承人（即原告等人）為納稅義務人而發單補徵贈與稅之情狀相同，乃係增加繼承人（即原告等人）法律上所未規定之租稅義務，違反租稅法律主義。足證被告之復查決定顯然漠視上開司法院解釋及鈞院之判決意旨，有違憲法第19條及第15條規定；此外，遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法並無明文規定繼承人為代繳義務人，被告所援引之財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函，顯已逾越上開法律規定，而違反法律保留原則。

㈥、再者，被告亦未遵照鈞院之判決意旨，將原處分予以撤銷，並認原繳款書於95年4月21日合法送達，然原處分既已為鈞院判決認定違法應予撤銷，自無合法送達之理，顯見被告所為重核復查決定，實已違反行政訴訟法第216條：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」之規定，應予撤銷。

㈦、本件加計利息之起算點，應自96年12月13日起算：退步言之，縱認本件有加計利息規定之適用，然依稅捐稽徵法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應於收受行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。準此，利息之計算應於稅捐稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書，合法通知納稅義務人繳納後，始計算其加計之利息。從而，本件被告前以原告等人為納稅義務人，填發補繳稅款繳納通知書通知原告等人繳納，既未符司法院釋字第622號解釋之意旨，而有違誤，並經鈞院96年度訴字第342號判決認有違誤予以撤銷在案確定，足證被告以原告等人為納稅義務人之通知處分違法，即不能再以該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起算其應加計之利息。被告復查決定仍以前揭時點（即90年2月26日）作為加計利息之計算始點，誠與前揭司法院解釋及最高行政法院判決意旨相違，而有增加繼承人（即原告等人）法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。至本件被告雖稱原處分未經行政法院撤銷，仍屬存在云云，然查，姑不論原處分係屬違法，本件被告對系爭贈與稅債務，既於96年12月13日重核復查決定將繳款書納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」部分變更為「陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」，足見被告將原告更改為代繳義務人，已變更系爭租稅債務之納稅主體，蓋代繳義務人與納稅義務人並不相同，納稅義務人係稅捐客體之歸屬人，代繳義務人並非稅捐客體之歸屬人，而係事實上管領人，兩者有本質上區別（黃茂榮，稅法總論三，頁197）。準此，被告96年12月13日重核復查決定之繳款書，應屬新作成之處分，是本件縱有加計利息規定之適用，亦應從96年12月13日起算利息，方屬合法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」為行政程序法第116條所明定。又「．．．三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。．．．」復為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所明釋。

㈡、查本件贈與稅原應繳納稅額214,291,065元，繳納期間自89年12月26日至90年2月25日止，被告認定原告之被繼承人陳騰雲生前於86年7月17日贈與現金予其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及孫陳威仁，金額合計445,352,130元，因贈與人已死亡，乃以其繼承人（即原告等7人）為納稅義務人發單補徵。原告對該核定稅捐之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經鈞院92年12月30日判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，嗣被告提起上訴，經最高行政法院94年7月22日判決「原判決廢棄，發回高雄高等行政法院」，案經鈞院94年度訴更字第23號和解追減贈與總額249,961,730元確定，被告遂就和解確定後贈與總額195,390,400元，發單補徵本稅89,310,200元，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（90年2月26日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年3月19日）止合計1,847天，按補繳稅款依原應繳納稅款期間屆滿之日（90年2月25日）郵政儲金匯業局1年期定期存款利率4.9%，按日加計利息22,144,769元【計算式為89,310,200元×4.9%×（1,847天÷365天）＝22,144,769元】一併填發繳款書，通知原告繳納（改訂繳納期限至95年7月25日）。原告不服，復就行政救濟加計之利息提起復查，並申請改以受贈人為納稅義務人，復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟；有關行政救濟加計利息部分，經鈞院以96年10月3日96年度訴字第342號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷；另原告主張改以受贈人為納稅義務人部分，鈞院則另以96年10月3日96年度訴字第342號裁定駁回，合先敘明。

㈢、關於行政救濟加計利息之撤銷訴訟部分，鈞院96年度訴字第342號判決意旨略以：被告於繳款書納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」等情，顯然係認定繼承人即原告為系爭贈與稅及行政救濟期間加計利息之納稅義務人，依司法院釋字第622號解釋意旨，被告逕以原告為納稅義務人，對之發單課徵行政救濟期間加計利息，係增加其法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，於法自有不合；被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，對原告核定加計行政救濟期間之利息，該部分之處分因尚未確定，原告自得加以爭執；是將訴願決定及原處分（即復查決定）關於行政救濟加計利息部分，予以撤銷，由被告依司法院釋字第622號解釋意旨更行查明，另為適法之處分。另原告申請改以受贈人為納稅義務人部分，鈞院亦另以96年10月3日96年度訴字第342號裁定駁回。被告依鈞院96年度訴字第342號判決意旨，於96年12月13日作成財高國稅法字第0960084827號重核復查決定，內容略以：依稅捐稽徵法第38條第3項規定，被告就和解確定之贈與稅89,310,200元，加計行政救濟利息22,144,769元，一併填發繳款書，通知原告繳納（改訂繳納期限至95年7月25日），該繳款書業於95年4月21日合法送達在案；經查司法院釋字第622號解釋於95年12月29日公布，在該解釋公布日之前，本案繳款書業完成合法送達之程序，被告依據課稅處分作成時之有效法律，以繼承人為納稅義務人發單，納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」等字樣，係於核課期間內行使核課權，送達對象並無錯誤；惟為符合高雄高等行政法院判決意旨，系爭繳款書納稅義務人欄位，被告依據行政程序法第116條之規定，轉換為「陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○」「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，揆諸首揭規定，洵無違誤。

㈣、本件並未違反司法院釋字第622號解釋及行政訴訟法第216條之規定，亦未牴觸司法院釋字第368號解釋，茲分述如下：1、按稅捐稽徵法第38條就行政救濟決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允；經查，原告被繼承人陳騰雲生前應補繳之贈與稅89,310,200元，於行政救濟確定前，並未繳納稅款，應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，是原告（即繼承人等人）對於行政救濟確定稅捐所增加之行政救濟加計利息22,144,769元，依法仍應負繳納義務。

2、又按稅捐稽徵法第14條第1項明定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」本件原告業就應納被繼承人陳騰雲86年度贈與稅89,310,200元及行政救濟加計利息22,144,769元申請分期繳納，被告已於96年4月10日函准其分12期繳納，迄今原告已完納9期，金額合計83,591,230元；經查原告未違反前揭稅法規定，被告依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函予以重核復查決定，將繳款書納稅義務人欄位記載轉換為代繳義務人，且以遺產為執行標的，經核並無未依判決意旨而有違反司法院釋字第622號解釋之情形。

3、另按司法院釋字第368號解釋：「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即受行政法院判決之拘束。」本件鈞院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於行政救濟加計利息部分，予以撤銷，由被告依司法院釋字第622號解釋意旨更行查明，另為適法之處分，並未指明本件違反司法院釋字第622號解釋應予撤銷；嗣被告依職權調查事實之結果，行政救濟加計之利息仍維持原核定，並更正納稅義務人為代繳義務人，且以遺產為執行標的，經核並未違反行政訴訟法第216條之規定，亦與前述司法院釋字第368號解釋無所牴觸等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告重核復查決定將原告等人由納稅義務人變更為代繳義務人，仍對原告發單補徵利息，有無違反司法院釋字第622號解釋及租稅法律主義？系爭贈與稅行政救濟期間加計之利息，究應由原繳納期限屆滿之次日起算，抑或自被告重核復查決定時起算？經查：

㈠、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。

㈡、次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的．．．。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．。」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用．．．。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決參照）。又財政部為因應釋字第622號解釋，以96年9月29日台財稅字第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」等語，核與上開司法院解釋及相關法規相符，自得援用。

㈢、復按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101條第1項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照釋字第622號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同。亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果截然不同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比，自不宜以更正之方式稱之。經查，本件原告因未繳系爭贈與稅而提起行政救濟，嗣兩造於95年3月6日在本院審理中成立訴訟上和解後，被告乃依上開規定對原告加計行政救濟期間之利息，予以發單課徵，被告於該繳款書納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」等情，有該繳款書影本附原處分卷可稽。惟原告不服，就行政救濟加計利息部分提起復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院96年度訴字第342號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，並指示由被告依司法院釋字第622號解釋意旨另為適法之處分，被告乃依據上開判決意旨重核，結果略以「行政救濟加計利息核定為22,144,769元；繳款書納稅義務人欄位記載轉換為『陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○』『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。』」等情，並有被告96年12月13日財高國稅法字第0960084827號重核復查決定書附本院卷足參。是以，被告既於重核復查決定書，將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條第1項之義務，乃有利於原告等繼承人之責任減縮，且與司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背。原告主張被告僅形式上僅將原告改為代繳義務人，仍對原告發單補徵利息，違反司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義云云，尚難採據。

㈣、再按稅捐稽徵法第38條第3項對於經行政救濟確定應行退或補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。且稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額時，納稅義務人即因之負有租稅債務，至其對核定之稅捐不服，雖不因未繳納稅款而影響其行政救濟之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。經查，系爭贈與稅本稅部分，於95年3月6日在本院更為審理中成立訴訟上和解，而有實質上之確定力，就和解確定之應補繳稅額89,310,200元，因原告申請行政救濟而未繳納稅款，其後行政救濟確定應補繳，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，故被告於接獲本院和解筆錄後填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納稅款，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（90年2月26日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年3月19日）止，按補繳稅款依原應繳納稅款期間屆滿之日（90年2月25日）郵政儲金匯業局1年期定期存款利率4.9%，按日加計利息22,144,769元〔89,310,200元×4.9%×（1,847天÷365天）＝22,144,769元〕，一併徵收，揆諸前揭規定，洵無不合。至原告就行政救濟加計利息部分提起行政訴訟，雖經本院96年度訴字第342號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，由被告另為重核復查決定，惟系爭贈與稅本稅部分，既於95年3月6日在本院成立訴訟上和解而確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，應自補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息，一併徵收。原告主張被告重核復查決定應屬新作成之處分，本件縱有加計利息規定之適用，亦應從96年12月13日起算利息，方屬合法云云，殊難採據。

㈤、末按「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即受行政法院判決之拘束。」業經司法院釋字第368號解釋在案。本件被告重核復查決定，依本院96年度訴字第342號判決意旨及職權調查結果，維持行政救濟加計利息為22,144,769元，並將原告由納稅義務人變更為代繳義務人，且以遺產為執行標的，經核並未違反司法院釋字第368號解釋及行政訴訟法第216條規定，原告執此爭執，並不可採。

㈥、綜上所述，原告之主張既不足採，則被告重核復查決定，維持核定行政救濟加計利息為22,144,769元，及繳款書納稅義務人欄位記載轉換為「陳騰雲（歿）代繳義務人：甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○」，並依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭