臺灣高等法院 高雄分院101年度上訴字第157號

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　101年度上訴字第157號

上訴人

即被告

曾國進

選任辯護人

楊水柱律師

　　　　　　江雍正律師

　　　　　　張芳綾律師

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院100 年度訴字第764 號中華民國100 年12月29日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第26802號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、曾國進於民國83年1 月14日至95年11月26日擔任皆豪實業股份有限公司【址設臺南縣仁德鄉○○路000 號1 樓，於92年9 月23日變更地址為高雄縣岡山鎮（現改制為高雄市○○區○○○○路00號，下稱皆豪公司】之負責人（兼為名義及實際負責人），為公司法規定之公司負責人。林臺華為潤豐營造有限公司（下稱潤豐公司）之負責人，為商業會計法之商業負責人。曾國進明知皆豪公司於92年7 、8 月間，並未向大三魁營造廠有限公司（負責人為王仲輝、郭東龍，下稱大三魁公司）、潤豐公司進貨，竟與林臺華（所犯違反商業會計法等案，經臺灣高雄地方法院以本院96年度訴字第2402號判決判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月確定）、林家如（另由檢察官簽分偵辦）及饒玉麟集團成員（包括饒玉麟、黃位山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人，成立販賣不實統一發票之不法犯罪集團，以饒玉麟為首，對內自稱老闆，其他集團成員則以員工自居，均聽命於饒玉麟指揮行事，渠等因違反商業會計法等犯行，或經本院以99年度上重訴字第18號判決判處罪刑確定，或經最高法院以101年度台上字第2203號判決駁回上訴確定），共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，於92年7 、8 月間，以不詳代價，透過林家如向林臺華、饒玉麟集團成員取得如附表所示內容不實之大三魁公司及潤豐公司統一發票即會計憑證共4 紙（取得附表編號1 大三魁公司不實發票所涉違反商業會計法部分不另為無罪之諭知，詳後述）。曾國進取得前揭內容不實之統一發票後，即基於逃漏納稅義務人皆豪公司92年7 、8月營業稅及92年度營利事業所得稅之概括犯意，先於92年9月15日前某日，指示不知情之皆豪公司成年會計人員，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年7 、8 月之營業稅時，將附表所示4 紙發票作為皆豪公司之進項憑證，據以扣抵營業稅額，而逃漏該期營業稅共計新臺幣（下同）2,515,700 元；及於93年5 月間某日，指示不知情之皆豪公司成年會計人員，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年度營利事業所得稅時，將附表所示4 紙發票作為皆豪公司之進貨憑證，據以計算進貨成本，而逃漏該期營利事業所得稅12,578,500元。

二、案經財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、證據能力部分：

一、證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述，具有證據能力：

㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之2分別定有明文。是以被告以外之人於審判外之言詞或書面，即屬傳聞證據，因有悖法院直接審理及言詞審理之精神，妨礙當事人之反對詰問權，影響程序正義之實現，除法律別有規定外，原則上不具證據能力。又刑事訴訟法第159 條之2所謂「前後陳述不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，而所謂「較可信之特別情況」，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定何者外部情況具有可信性，若陳述係在特別可信之情況下所為，則虛偽陳述之危險性不高，雖係審判外陳述，或未經被告反對詰問，仍得承認其有證據能力。就外部情況之認定，例如時間之間隔、是否為有意識之迴避、有無受外力干擾或事後串謀、以及警詢所作時之筆錄記載是否完整、是否出於自由意識陳述等情。法院應斟酌上列因素綜合判斷，細究陳述人問答態度、表情與舉動之變化，以查是否具較可信之特別情況，合先敘明。

㈡證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述與本院審理時之陳述，或有「前後陳述不一」及「檢察事務官未詢問部分，而本院有訊問」之情形，致有「檢察事務官詢問時所為之陳述與本院審理時之陳述不符」之情形。經查，證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述依筆錄記載內容，係採取一問一答方式為之；另就檢察事務官詢問筆錄製作之背景、原因、過程等客觀事實觀之，並無任何違反刑事訴訟法相關規定，更無外力之干擾或不當之誘導；而該檢察事務官詢問筆錄內容，係經證人饒玉麟閱覽後簽名，表示無訛，且確認係其等自由意識下供述，足認證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述，受外力、人情等干擾程度較低。是證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為與本院審理時不符之陳述，顯有較可信之特別情況，基於發見真實之需求，且為證明被告犯罪事實之存否所必要，並斟酌上開供述證據之取得過程並無瑕疵，與本案待證事實間具有相當之關聯性，應認證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述，符合刑事訴訟法第159 條之2 之情形，而有證據能力。至證人饒玉麟於本院審理時所為之陳述，係具結後於法官面前所為之陳述，當然亦有證據能力。

二、被告曾國進及其辯護人雖爭執皆豪公司大小章之證據能力。惟查，本案下列所引用以判斷本案犯罪事實之證據，並未包含皆豪公司大小章，故此部分證據之證據能力，爰不予評價論述。

三、本案其餘傳聞證據之證據能力：按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。另當事人於調查證據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。檢察官、被告及辯護人於本院準備程序及審判期日，已表示對於全案卷證其餘傳聞證據之證據能力均無意見，且同意作為本案之證據（見本院卷一第40頁、卷二第76頁），依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，檢察官、被告及辯護人已同意本案其餘傳聞證據均有證據能力，本院斟酌該等證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，是該等證據，均得採為證據。

貳、有罪部分：

一、訊據上訴人即被告曾國進（下稱被告）雖坦承於案發時間（92、93年間）係皆豪公司之實際負責人，然矢口否認有何填製不實會計憑證及逃漏皆豪公司營業稅、營利事業所得稅之犯行，辯稱：皆豪公司係透過林家如尋找工人，確有進貨事實，並未逃漏稅捐，且附表所示之發票係林家如所交付，伊並不知道大三魁公司及潤豐公司係饒玉麟集團之配合廠商，且伊亦無填製不實會計憑證云云。經查：

㈠被告於83年1 月14日至95年11月26日擔任皆豪實業股份有限公司負責人。被告於92年7 、8 月間，透過林家如取得如附表所示大三魁公司及潤豐公司統一發票共4 紙，於92年9 月15日前某日，指示皆豪公司會計人員，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年7 、8 月之營業稅時，將附表所示之統一發票4 紙作為皆豪公司之進項憑證，據以扣抵營業稅額；及於93年5 月間某日，指示皆豪公司會計人員，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年度營利事業所得稅時，將前揭附表所示之統一發票4 紙作為皆豪公司之進貨憑證，據以計算進貨成本等情，業據證人林家如於檢察官訊問時具結證述在卷（見臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第26802 號卷【下稱雄偵卷】第144 至148 頁、第172 至175 頁），並有皆豪公司營業稅稅籍資料、營業人變更登記查簽表、高雄縣政府營利事業統一發證變更登記申請書各1 份（見臺灣彰化地方法院檢察署99年度偵字第5411號卷【下稱彰偵卷】第17至28頁）、財政部臺灣省中區國稅局之大三魁公司、潤豐公司營業人進銷項交易對象彙加明細表－銷項去路各1 份（見臺灣彰化地方法院檢察署98年度他字第2218號卷【下稱彰他卷】第20、25頁）、皆豪公司92年7 月至92年8 月期間取得不實統一發票金額彙整明細表1 份（見彰偵卷第16頁）、皆豪公司之財政部臺灣省南區國稅局進銷項憑證明細資料表2 份、營業稅年度資料查詢逐筆發票明細4 份（見彰偵卷第180 至185 頁）、如附表所示之統一發票4 紙（見彰偵卷第46、71頁）、92年度營利事業所得稅結算申報書影本1 份（見彰偵卷第177 頁）附卷可稽，復為被告所不否認（見原審審訴卷第22頁；本院卷一第38至39頁）。是此部分事實，均堪以認定。

㈡關於大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空白發票之營業人（即配合廠商）之認定：

⒈饒玉麟自91年3 月間某日起至93年1 月16日間，先後或同時於高雄、臺北、臺中等地，設立公司或聯絡處從事販賣不實發票幫助他人逃漏稅捐之非法事業，並以販售不實發票所得資金，先後僱用數名成年人，且與知情之受僱者黃位山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人，均共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法概括犯意聯絡，成立販賣統一發票之不法犯罪集團，以饒玉麟為首，對內自稱老闆，其他集團成員則以員工自居，均聽命於饒玉麟指揮行事，彼此相互支援，取得不實之統一發票【包括⑴饒玉麟自行設立之虛設行號公司所開立之統一發票；

⑵及其他配合廠商（含大三魁公司及潤豐公司）所提供之統一發票，此部分分別見本院99年度上重訴字第18號判決附表丙㈠編號65、附表丙㈡編號128 】後，販賣予皆豪公司等公司（見本院99年度上重訴字第18號判決附表丙㈢），而填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等情，業據饒玉麟、黃位山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人，分別於臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74號及本院99年度上重訴字第18號違反商業會計法等案件審理時坦承不諱，並有該案之供述證據（包括共同被告及相關證人之證詞）在卷可憑，復有該案之相關書證暨函文在卷可稽，及扣案之相關物證資料可資參佐，足認饒玉麟、黃位山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人之自白核與事實相符，渠等犯罪事證明確，因而分別經本院以99年度上重訴字第18號判決判處罪刑確定，或經最高法院以101 年度台上字第2203號判決駁回上訴確定等情，有臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74號、本院99年度上重訴字第18號及最高法院101 年度台上字第2203號判決在卷可稽，並經本院調取上開案件全部卷宗審閱無訛。是此部分事實，堪以認定。

⒉林臺華係潤豐公司之負責人，其與饒玉麟集團成員共同基於製作不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知潤豐公司於92、93年間與皆豪公司等公司行號間，實際上並無任何進貨、銷貨之事實，仍共同由饒玉麟自92年4 月起至93年6 月間止，分別以潤豐公司名義填製統一發票予皆豪公司等公司行號，由各該公司行號將所取得之不實統一發票計入得扣抵之銷項稅額內，以申報扣抵營業稅銷項稅額，林臺華及饒玉麟集團成員共同以此不正方式，幫助皆豪公司（見臺灣高雄地方法院96年度訴字第2402號判決附表四編號185 、186 ）等公司行號逃漏稅捐等情，業據林臺華於臺灣高雄地方法院96年度訴字第2402號違反商業會計法等案件審理時坦承不諱，並有該案之供述證據（包括共同被告及相關證人之證詞）在卷可憑，復有該案之相關書證暨函文在卷可稽，及扣案之相關物證資料可資參佐，足認林臺華之自白核與事實相符，其犯罪事證明確，因而經臺灣高雄地方法院以96年度訴字第2402號判決判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月，如易科罰金，以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日確定等情，有臺灣高雄地方法院96年度訴字第2402號判決在卷可稽，並經本院調取上開案件全部卷宗審閱無訛。是此部分事實，亦堪認定。

⒊參以證人饒玉麟於於偵查中證稱：大三魁公司、潤豐公司是跟我配合的公司，配合擴充營業額，拿發票本來給我開，大三魁公司、潤豐公司於92年間開立予皆豪公司的發票4 張是我開立出去的，潤豐公司以發票金額的2 ％賣出，大三魁公司以發票金額的3 ％賣出等語（見彰他卷第34至35頁）；復於本院審理時證稱：大三魁公司及潤豐公司都是配合我虛開發票的公司等語等語（見本院卷二第79頁）。

⒋綜上，大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空白發票之配合廠商等情，事證明確，均堪認定。職是，大三魁公司及潤豐公司既均係配合廠商，即無可能與皆豪公司進行交易，則附表所示4 紙統一發票內容即屬虛偽不實，亦堪認定。

㈢被告雖辯稱其確實透過林家如僱請工人，有進貨事實，並提出工程合約書及相關付款證明等為證。惟查：

⒈證人林家如於100 年1 月27日檢察官訊問時具結證稱：因朋友「麥克」（翁柏南）做奇美第3 、4 期工程，表示有工作做，伊去找被告，見過幾次面，「翁柏南」說需要很多工人，每個工人要給伊100 元，伊有去找工人，工作內容為點工、技術工、焊接工，確實有做，但僱請工人次數伊已經不記得了，伊也不清楚「翁柏南」的聯絡方式，工人都是「翁柏南」處理的，附表所示之發票係「翁柏南」提供後，由伊持向被告請款，支票由伊收受，伊匯款金額伊不清楚等語（見雄偵卷第145 至148 頁）；於100 年3 月23日檢察官訊問時具結證稱：「翁柏南」當時在南部做工頭，說南科滿多工作的，並說1 個工人要給伊100 元，伊找了100 多個工人，工期在92或93年間，伊只去過現場1 、2 次，工人均由「翁柏南」處理，工錢也是由「翁柏南」發放，向被告請款方面，如係支票則伊會簽收，伊沒有領過現金，現金可能是匯款的，由翁柏南處理等語（見雄偵卷第174 頁）。是證人林家如雖證稱其曾為被告尋找工人並交付附表所示之發票給被告，惟就發票來源、工人工作狀況、工錢發放甚且向被告領取現款等僱請工人細節部分，卻全然無法交代，一律推稱係「翁柏南」處理，惟其又未能提出「翁柏南」之聯絡方式，則是否確有「翁柏南」其人，及其前揭所證確有代為尋找工人云云，是否可信，已非無疑。

⒉另皆豪公司工地主任蔡譽彰於100 年1 月6 日檢察官訊問時具結證稱：伊不認識也未曾接觸過林家如，工地工人最多時接近2,000 人，工人是皆豪公司委託如榮泰、誠信行、捷祿、昱成等多家公司尋找的，伊只負責現場作業，沒有經手薪資，發票直接拿給公司財務小姐，不是拿到工地給伊等語（見雄偵卷第135 至137 頁）；於100 年3 月23日檢察官訊問時具結證稱：伊僅負責奇美四廠工程，四廠施工期間為93至94 年 ，伊未見過在庭之林家如，需要工人時會由公司代叫，伊只需紀錄工人上工時間，工人薪資由公司處理，由協力廠商發放，公司則於協力廠商請款時交付現金或票據，伊沒有看過「翁柏南」，也不曉得有無這個人等語（見雄偵卷第172 至174 頁）；於原審100 年12月15日審理時具結證稱：伊不認識林家如，也沒印象有綽號「麥克」之人，附表所示之4紙 統一發票係關於鋼板切割、現場點工及電銲等工作，有點到大三魁及潤豐公司之臨時工，皆豪公司支付點工之工程款係以即期票或現金等語（見原審卷第131 至133 頁）。是證人蔡譽彰身為皆豪公司工地主任，均在工地現場負責工程，而以林家如所「介紹」之工人工資量共計高達50,314,000 元，以被告所自稱之每個工人1 天1,600 元（見彰偵卷第198 頁）計算，約有31,446個工次，人數甚多，金額亦鉅，應係相當重要之仲介，而證人蔡譽彰卻根本不認識也未見過林家如，對林家如所稱在工地負責之「翁柏南」或「麥克」也全無印象，實啟人疑竇。此外，大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空白發票之廠商乙節，已如前述，則證人蔡譽彰如何能「點到」大三魁公司及潤豐公司之「臨時工」，亦難以想像。

⒊再者，觀諸被告提出支付大三魁公司、潤豐公司之支票及現金存款等資金流向及憑據（見原審審訴卷第29至30頁；彰他卷第56至81頁；彰偵卷第7 至11頁、第53至55頁、第72至78頁），與附表編號1 、2 所示之統一發票總金額固然相符；惟附表所示統一發票之開立時間均在92年7 、8 月間，然現金存款及支票兌付時間則遲至92年10月至93年2 月，兩者已有歧異。又其中92年10月24日存入84,000元至大三魁公司彰化銀行帳戶，其存款人竟係「學志營造有限公司」（見彰偵卷第53頁存款憑條），而非皆豪公司。另依被告所述，開立支票及現金存款，均係伊交給林家如以支付前揭工程之款項，現金存款部分係自皆豪公司帳戶提領現金後交付林家如自行存入，支票部分則由林家如來領取等語（見原審卷第60頁），並提出皆豪公司提領現金支付之明細（見原審卷第63至65頁）。然關於究係由何人經手現金存款部分，已與林家如前揭所稱伊並未經手現金，均由「翁柏南」負責之證詞有異。再者，衡諸常情，支付契約款項時，多以匯款或開立支票之方式為之，可避免取得偽鈔或現鈔拿取間缺漏遺失、金額發生錯誤之風險，並得以取得付款之憑證，而少有直接給付大額現金者，乃被告竟然先至銀行提領現金後，將大額現金交付林家如，嗣由林家如持現金至銀行存款後，再將存款憑條交還被告，其畫蛇添足，莫甚於此。況核對皆豪公司提領現金支付之明細，提領現金時間竟有數筆係91年12月至92年1 月者，亦有數筆於92年8 、9 月者，與前開現金存入及支票兌現時間最遠相隔近1 年之久，大部分提領現金之時間，也和匯款及支票兌付時間不同，實難認係同筆款項。準此，則皆豪公司所提領現金是否確供給付工程款項之用，殊值懷疑。

⒋再參以如附表所示統一發票所載品名均係「鋼構工程」乙式（見彰偵卷第46、71頁），及被告提出之皆豪公司與大三魁公司簽定之「鋼構工程」承攬合約（見彰偵卷第47至49頁），與被告所稱係請林家如代找臨時工有間。又被告自陳：先前未曾與林家如交易往來，也沒有到林家如公司看過，僅因林家如看到皆豪公司徵臨時工廣告主動聯絡而與之交易等語（見雄偵卷第134 頁），顯見被告與林家如僅係透過廣告而認識，未曾有交易之經驗，被告竟在對林家如瞭解不深情況下，即冒然與之進行高達50,314,000元之鉅額交易，實與常情有違。何況代找臨時工，係依皆豪公司工地狀況變化而決定需工人數及工作種類，豈有於要求林家如代找工人之初，即得確定總金額，且事後款項分毫不差之道理，此亦顯與常情有違。

⒌被告雖提出皆豪公司承作奇美三廠及奇美四廠之合約書（見雄偵卷第189 至194 頁、第195 至203 頁），欲證明當時確實承作工程，而有工人之需要，並提出皆豪公司廠商驗收請款單5 紙（見彰偵卷第79至83頁）為證。惟縱使皆豪公司當時承作工程及有工人之需要，然依證人蔡譽彰前揭所述，皆豪公司尚有下包等其他代為尋找臨時工之來源，是難僅因皆豪公司當時有承作工程，而得逕行推論其確有透過林家如僱請臨時工人。此外，核對前揭潤豐公司向皆豪公司之請款單5 紙與被告所提現金存入潤豐公司之明細（見原審卷第65頁），其中92年9 月30日第一次估驗，皆豪公司於92年10月21日尚在審核，惟92年10月16日及92年10月20日已有2 筆各980,000 元、925,000 元之現金存入潤豐公司帳戶內；以及93年1 月31日最後一次估驗，皆豪公司於93年2 月20日尚在審核，惟最後2 筆即93年2 月12日、93年2 月13日985,800 元及970,000 元即已全數存入潤豐公司帳戶內。依上所述，皆豪公司竟於審核前即已付款，顯與常情有違，職是，前揭請款單亦難資為有利於被告之認定。

㈣參以證人饒玉麟於98年10月29日偵查中證稱：大三魁公司、潤豐公司是跟我配合的公司，配合擴充營業額，拿發票本來給我開；潤豐公司之配合時間自92年3 、4 月起至93年5 、6 月，大三魁公司之配合時間自92年3 、4 月起至92年7 、8 月；大三魁公司、潤豐公司於92年間開立予皆豪公司的發票4 張都是我開立出去的，潤豐公司以發票金額的2 ％賣出，大三魁公司以發票金額的3 ％賣出等語（見臺灣高雄地方法院檢察署98年度他字第2218號卷第34至35頁）。復於本院審理時證稱：我於本案98年10月29日偵訊中有作證說過大三魁公司、潤豐公司有和我配合，由我開發票擴充營業額；大三魁公司和潤豐公司於92年間開給皆豪公司的4 張發票都是我開立出去，潤豐公司是以發票金額的百分之二賣出，大三魁公司是以發票金額的百分之三賣出，都是事實；我於另案高雄地院93年重訴字第74號、高雄高分院99年度上重訴字第18號案件中陳述有虛開發票、販賣發票、並抽取相關費用，而且虛開發票的公司有上百家，是為了要牟利等情，亦均屬實等語（見本院卷二第77至79頁）。準此，如附表所示大三魁公司、潤豐公司之統一發票4 紙，係為內容不實之統一發票，洵可認定。

㈤至證人饒玉麟雖證稱：大三魁公司、潤豐公司有實際營業等語（見本院卷二第78頁）。然查，大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空白發票之營業人（即配合廠商）乙節，業據本院認定在案，已如前述，易言之，大三魁公司、潤豐公司原本即非虛設之公司行號，而是有實際營業之公司，且係配合饒玉麟集團而提供空白發票之公司，職是，證人饒玉麟證稱：大三魁公司、潤豐公司有實際營業乙節，即不足執為有利於被告之認定。證人饒玉麟另證稱：大三魁公司、潤豐公司有實際營業，只是因為營業額不夠，所以才要我幫他們擴充營業額。我雖然有開大三魁公司及潤豐公司的發票給皆豪公司，且我所開大三魁公司、潤豐公司的發票，雖然是虛構的營業額，但不一定代表沒有實際交易，因為他們沒有進項和銷項，是沒有辦法開發票的，所以並不一定代表沒有這個交易買賣，只是發票是虛構的，但大三魁公司、潤豐公司交易的對象未必是皆豪公司，所以只是藉由大三魁公司、潤豐公司這二家公司的發票去扣抵而已，但是因為時間太久了，所以我現在沒有辦法確認他們當時有無實際交易等語（見本院卷二第77 至78 頁），質言之，依證人饒玉麟上開所述，尚無從認定大三魁公司、潤豐公司與皆豪公司有如附表所示4 紙統一發票之實際交易行為，是證人饒玉麟上開證述內容，自亦無從執為有利於被告之認定。佐以上述理由欄貳㈡㈢㈣之說明，足認大三魁公司、潤豐公司雖係有實際營業之公司，然亦係配合饒玉麟集團而提供空白發票之廠商，且皆豪公司並無實際進貨事實，職是，益徵如附表所示大三魁公司、潤豐公司之統一發票4 紙，確係內容不實之統一發票無訛。

㈥綜上所述，被告所稱之點工內容、付款時間、方式，與證人林家如、蔡譽彰所證述內容相互矛盾，復與其自行提出之工程合約、請款單、付款憑證等難以契合，已如前述，是難認皆豪公司確有進貨事實。且依證人饒玉麟上開證述內容，亦無從認定大三魁公司、潤豐公司與皆豪公司有如附表所示4紙統一發票之實際交易行為。皆豪公司既無實際進貨事實，竟透過林家如取得如附表所示配合廠商大三魁公司及潤豐公司之不實發票充作進項憑證、進貨憑證，並據以申報92年7、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅，顯見其確有不實填製會計憑證及逃漏前揭稅捐之犯行。而就逃漏皆豪公司92年7 、8 月營業稅部分，因虛報進項共計50,314,000元，是其逃漏之營業稅額即前開金額之5 ％，共計2,515,700 元。另就逃漏皆豪公司92年度營利事業所得稅部分共計12,578,500元乙節，亦有財政部臺灣省南區國稅局99年7 月8 日南區國稅審一字第0000000000號函文1 份在卷可稽（見彰偵卷第202 至203 頁）。職是，被告上開所辯，均係為事後卸責之詞，不足採信，本案事證已臻明確，被告共同不實填載會計憑證及逃漏皆豪公司營業稅及營利事業所得稅之犯行，均堪認定，均應予以依法論科。

二、新舊法之比較適用：

㈠商業會計法於被告行為後之95年5 月24日修正公布，並自同日施行，修正前第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」，修正後之規定為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」，比較修正前後之條文，除略做文字修正外，另將原本15萬元之罰金提高為60萬元，是以修正前之條文較有利於被告，而應予以適用。

㈡又稅捐稽徵法第47條於被告行為後之98年5 月27日修正公布，並於98年5 月29日施行，修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人。」，修正後之規定將「左列」修正為「下列」，並增定第2 項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」規定，則比較修正前後條文，修正後之規定係以實際負責業務之人為準，惟被告係皆豪公司之名義暨實際負責人，對其而言修正前後法條規定並無不同，而無比較新舊法之問題，自應適用修正後稅捐稽徵法第47條之規定。

㈢被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布部分條文，並於95年7 月1 日施行。依修正後刑法第2 條第1 項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，此條規定與刑法第1 條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第2 條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條，以決定適用之刑罰法律，先予敘明。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，有最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。茲就本案有關之新舊法比較部分，臚列如下：

⒈被告行為後，刑法第33條第5 款關於罰金刑之規定業經修正，修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：1 元（銀元）以上」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元，修正後刑法第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定較有利於被告。

⒉關於罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最低度同加重之，惟依修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，比較結果，以舊法較有利於被告。

⒊關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，依修法意旨乃為強調個人責任，及犯罪係處罰行為，而非處罰行為人之思想或惡性，即重視客觀之犯罪行為，故有修正共同正犯之參與類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯，以別於舊法時代將「實施」二字涵蓋陰謀、預備、著手、實行之概念在內。經比較新舊法結果，修正後刑法對於共同正犯之規定較為限縮，自以適用修正後刑法對於被告2人較為有利。

⒋修正後刑法第56條連續犯之規定業經刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。就被告先後逃漏納稅義務人皆豪公司92年7 、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅等犯行，依修正前刑法應認係連續犯，依修正後刑法則為數行為，應分論併罰，經比較新舊法結果，修正後之刑法非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用被告行為時之法律，即修正前刑法第56條之規定論以連續犯（最高法院95年5 月23日95年第8 次刑事庭會議決議參照）。

⒌修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，關於行為可罰性要件業已變更，經依刑法第2 條第1 項規定比較新舊法結果，以修正後刑法第31條第1 項規定較有利於被告。

⒍被告行為後，修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定，被告所犯之填製不實會計憑證罪與逃漏稅捐罪間，具有方法、目的之牽連犯關係，依修正前即行為時之規定，應從一重之罪處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定。

⒎綜合上述各條文修正前、後之比較，以被告行為時即95年7月1 日修正施行前之刑法，較有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法之相關規定予以論處。

三、論罪部分：

㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，而無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號、98年度台上字第4699號判決意旨參照）。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。

㈡被告以不詳代價，透過林家如向林臺華、饒玉麟集團成員購買發票，故其與林家如、饒玉麟集團成員及潤豐公司負責人林臺華間，就違反商業會計法部分，互有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告雖非潤豐公司之商業負責人，惟其係無身分之人與具備商業負責人身分之潤豐公司負責人林臺華共同實施犯罪，仍應依修正前刑法第31條第1 項之規定，論以共同正犯。

㈢再按100 年5 月27日司法院釋字第687 號解釋文「中華民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1 款規定：『本法關於納稅義務人…應處徒刑之規定，於左列之人適用之：公司法規定之公司負責人。』（即98年5 月27日修正公布之同條第1 項第1 款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7 條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第47條第1 款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第7 條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為…」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1 款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責任性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰。因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用（最高法院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100 年6 月14日100 年度第5 次刑事庭會議決議不再援用、參考），有最高法院100 年度台上字第6663號判決意旨可資參照。則：

⒈被告利用不知情之皆豪公司會計人員，持附表所示4 紙統一發票據以申報營業稅及營利事業所得稅而逃漏稅捐，係為間接正犯。

⒉被告先後逃漏納稅義務人皆豪公司92年7 、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅等犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定，論以一罪，並依法加重其刑。

⒊又被告共同填製不實會計憑證之目的，在於連續逃漏稅捐，是其所犯上開2 罪間，有方法、目的之牽連犯關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從一較重之修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。

四、原審以被告罪證明確，因而依修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條、第47條、刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第31條第1 項、第41條第1 項前段、第56條、第55條後段、中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條等規定，並審酌被告並無前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份附卷可稽，其明知皆豪公司並未向大三魁公司及潤豐公司實際進貨，竟為逃漏營業稅及營利事業所得稅，而透過林家如向饒玉麟集團成員、林臺華取得如附表所示大三魁公司及潤豐公司不實之統一發票4 紙，據以申報皆豪公司之92年7 、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅，而逃漏稅捐，且逃漏金額龐大，對稅收影響非小，顯見其法治觀念偏差，復於犯後否認犯罪，推稱全然不知，以及皆豪公司逃漏營業稅部分，其中大三魁公司部分前按有進貨事實核定裁罰，依財政部臺灣省南區國稅局「配合彰化地檢署偵辦營業人取得饒玉麟集團等虛設行號開立不實發票查處注意事項」第3 點，基於法安定性之維護而不再變更處分，而業於94年1 月10日繳納應補稅額9,692,982 元及於94年5 月25日繳納罰鍰19,385,900元；就潤豐公司部分依無進貨事實認定追補本稅860,700 元，已於99年2 月10日繳納，另罰鍰經重行裁處1.5 倍12,911,050元，已於100 年6 月16日繳納完畢；另就營利事業所得稅應補繳稅額及罰鍰各12,578,500元均尚未繳納，此有財政部高雄市國稅局100 年11月30日財高國稅審一字第0000000000號函文、財政部高雄市國稅局岡山稽徵所100 年12月1 日財高國稅岡營業字第0000000000號函文各1 份在卷可稽（見原審卷第109 至112 頁）等犯罪動機、目的、手段及造成損害之一切情狀，因而量處有期徒刑1年。又96年6 月15日訂定之中華民國96年罪犯減刑條例，業於96年7 月4 日經總統公布，於同年月16日施行，被告犯罪時間係在96年4 月24日以前，所犯合於該條例得予減刑之要件，爰依同條例第2 條第1 項第3 款、第7 條規定，減其宣告刑二分之一，即減為有期徒刑6 月，併依同條例第9 條規定，諭知以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日之易科罰金折算標準（被告於犯罪時之刑法第41條第1 項前段規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日；惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日施行前刑法第41條第1 項前段之規定，較有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，定被告易科罰金之折算標準）。另就取得附表編號1 大三魁公司不實發票涉犯違反商業會計法部分，敘明不另為無罪之諭知（詳後述）。經核原判決此部分認事用法均無違誤，量刑亦稱允當，被告上訴意旨否認此部分犯罪，指摘原判決此部分不當，為無理由，應予駁回。

叄、不另為無罪諭知部分：

一、公訴意旨略以：被告前揭透過林家如取得附表編號1 內容不實之大三魁公司統一發票2 紙部分，亦涉犯修正前商業會計法第71條第1 款不實填製會計憑證罪嫌云云。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院40年度台上字第86號判例意旨參照）。另認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即無從為有罪之認定（最高法院76年度台上字第4986號判例意旨參照）。再者，刑事訴訟法第161 條第1 項明定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。依此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年度台上字第128 號判例意旨參照）。

三、按商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第4 條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。而公司法第8 條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，另商業登記法第9 條則規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人」，則依前開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地。另公司法第8 條規定之公司負責人並不包括所謂「實際負責人」在內（最高法院93年度台上字第333 號、97年度台上字第2044號判決意旨參照）。

四、經查：

㈠證人王仲輝於本院審理時證稱：楊江田為伊叔父，生前為記帳業者，因伊當時在一家內衣公司當股東，所以將身分證件放在楊江田處，楊江田乃利用此機會，擅自將伊登記為大三魁公司負責人，伊既不瞭解大三魁公司之營運狀況，也不知道大三魁公司有買賣統一發票之情事等語（見本院卷二第41至45頁）。證人郭東龍亦於本院審理時證稱：伊係經由友人劉金石之介紹而認識溫仁智，伊雖然登記為大三魁公司負責人，但公司業務實際上是由溫仁智在處理，溫仁智有說過要給伊薪水，但伊實際上並沒有領到薪水，伊也不知道大三魁公司賣統一發票給其他公司之事等語（見本院卷二第46至51頁）。

㈡大三魁公司前後任負責人王仲輝（91年5 月至92年7 月22日）、郭東龍（92年7 月22日至93年6 月14日）所涉開立不實統一發票供未實際銷貨之公司作為進項憑證，違反商業會計法犯行，其中王仲輝部分經臺灣高雄地方法院審理後，認其僅為大三魁公司名義負責人，而擔任名義負責人未必即知會開立不實發票以幫助他人逃漏稅捐，因而於96年1 月31日以95年度訴字第1983號判決無罪，於96年2 月26日確定在案；另郭東龍部分經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，認其僅擔任名義負責人，並未實際經營大三魁公司，無從僅因其係名義負責人，而遽認有開立不實發票以幫助他人逃漏稅捐之犯行，因而於96年4 月16日以96年度偵緝字第857 號為不起訴處分確定等情，有前揭判決及不起訴處分書各1 份及臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份在卷可稽，堪以認定。

㈢準此，時為大三魁公司名義負責人即商業負責人身分之王仲輝、郭東龍，均因不知情而不成立修正前商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪，則未具備身分之被告自無從與有身分之王仲輝、郭東龍共犯，而以該罪相繩。

㈣綜上所述，檢察官認被告涉嫌前揭犯行所憑之證據，既尚未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，依刑事訴訟制度「倘有懷疑，即從被告之利益為解釋」、「被告應被推定為無罪」之證據法則，即難據以為不利於被告之認定。此外，本院依卷內現存全部證據資料，復查無其他證據足資認定被告確有檢察官所起訴之此部分犯行，即屬不能證明被告此部分犯罪，本應為此部分無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此部分若成立犯罪，與上開論罪科刑之犯罪事實間，分別有實質上一罪及牽連犯、連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官羅正平到庭執行職務。