臺灣新北地方法院110年度稅簡更一字第1號

原告之訴駁回。

訴訟費用第一審及發回前上訴審費用均由原告負擔。事實及裡由

壹、程序方面：

一、本件係屬稅捐課徵事件涉訟，其訴訟標的金額為新臺幣（下同）3萬4,304元，所核課稅額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。

二、原告以納稅義務人名義錯誤為由，向被告機關申請退還 95年起至 106 年止之其所溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等）合計 3 萬 4,304 元，經被告以原處分予以否准，嗣又提起訴願，訴願機關以本件系爭土地課徵 95 年至 106 年地價稅事件，其中 95 年至 104 年部分均已告確定，105年及 106 年部分，尚在行政程序審理中，以相同原因事實及同一法律關係再次提起訴願，有「一事不再理原則」之適用，而為訢願不受理之決定（見臺北高等行政法院 108 年度訴字第 608 號卷第 22-25 頁），原告故而向本院提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其107 年 11 月 19 日之申請依稅捐稽徵法第 28 條退還 95年至 106 年所繳納之地價稅款 3 萬 4,304 元，此部分聲明，本院原審以所為之起訴未經合法訴願程序，於法不合，予以駁回。查本件申請退還系爭土地 95 年至 106 年溢繳稅款，與課徵 95 年至 106 年地價稅事件，請求權基礎不同，尚難認係同一事件，縱令訴願機關誤以訴願不合法而作成不受理決定，但人民已於法定期間內踐行訴願程序，且無其他不備要件之情形，行政法院即不得逕認其起訴前「未經依訴願程序」程序上予以駁回，是以本件得為實體審理，附此敘明。

三、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第 111 條第 1 項、第 2 項定有明文。查原告於起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應依其申請依稅捐稽徵法第28條之規定退還原告民國95年至106年已繳納之地價稅款34,304元。三、被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按公同共有模式核課95年至106年之地價稅，原告無負責連帶納稅之義務。」嗣原告訴訟代理人於110年9月1日（本院收文日）具狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告對原告107年11月19日所為退還95年至106年地價稅之申請，應作成退還溢繳稅款34,304元之行政處分。三、歷審訴訟費用，均由被告負擔。」，核其變更訴之聲明，係臺北高等行政法院廢棄發回要本院令其敘明或補充之，而依行政訴訟法第111條第2項規定，被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論，視為同意變更或追加，被告對原告訴之聲明變更並未異議，依上開規定，視為同意變更或追加，本院爰依上開變更後訴之聲明為審理標的。。

貳、實體方面：

一、爭訟事實概要：緣被繼承人陳鍋生（為原告之祖父）遺有坐落新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號土地（重測前地號依序為468-1、504-3、547、466-4，面積分別為714.47、782.54、6,698.91、423.67平方公尺，被繼承人權利範圍均為3分之1，以下合稱系爭土地），因陳鍋生於24年死亡，系爭土地迄至106年地價稅納稅基準日前（106年8月31日）均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，原處分機關即被告認屬公同共有，遂依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以查得之全體公同共有人即原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵95年至106年之地價稅，並依申請由其等分單繳納。嗣原告以原處分機關開立之地價稅稅單適用法令錯誤為由，主張陳鍋生於臺灣光復（34年10月25日）前死亡，依內政部83年11月25日台內地字第8314184號函，日據時期就繼承財產成立之所謂共有係指「分別共有」而言，故應開立以陳天來（為原告之父親）所有繼承人為納稅義務人之分別共有地價稅單，而非以陳鍋生所有繼承人為納稅義務人之公同共有地價稅單，並於107年11月19日依稅捐稽徵法第28條向被告申請退還其自95年起至106年止之溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等），共計34,304元，經被告查明後猶認原告與其他共同繼承人就該系爭土地仍屬公同共有之事實，乃依稅捐稽徵法第12條後段規定以107年12月12日新北稅汐一字第1073787984號函（下稱原處分）否准原告申請退還溢繳系爭土地95年至106年之地價稅，原告不服提起訴願，遭新北市政府以以108年3月25日新北府訴決字第1080180785號函所檢送之訴願決定書（案號：0000000000號，以下簡稱訴願決定）為不受理之決定（以有違一事不再理原則之適用），為此乃提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠、主張要旨：

⑴、程序上，本件原告係針對被告否准原告申請退稅申請，依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務之訴，即「請求被告作成退還溢繳稅款共計34,304元之行政處分」，與原告先前所提相關爭訟標的為各該年度地價稅課稅處分，兩者並不相同，則訴願機關逕以一事不再理為由作成訴願不受理之訴願決定，乃有違誤。

⑵、先祖父陳鍋生於24年去世，其名下土地（即系爭土地），各持3分之1權利。系爭土地登記所有權人之陳鍋生，業於臺灣光復前死亡，則陳鍋生遺產應屬其繼承人陳天來等人分別共有，系爭土地地價稅應以陳鍋生繼承人陳天來等人所繼承享有之應有部分為納稅義務人之核課，再以系爭土地由陳天來繼承應有部分之公同共有權對原告核課地價稅為是，因繼承開始於臺灣光復以前（民國三十四年十月二十四日以前），應依有關臺灣光復前繼承習慣辦理，繼承開始於臺灣光復後（民國三十四年十月二十五日以後）至七十四年六月四日以前者，依修正前之民法親屬、繼承兩編及其施行法規定辦理，繼承開始於民國七十四年六月五日以後者，應依現行民法親屬、繼承兩編暨其施行法規定辦理，依法務部 83 年 11月 3 日法務部（ 83 ）法律決字第 23739 號函意旨，繼承開始日據時期，民法繼承編尚未施行於臺，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理，而日據時期就繼承所成立之所謂共有係指「分別共有」而言，故本件應由陳鍋生之子即陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天來、陳天本、陳天山、陳天送等 7 人繼承，7 人分別共有各持分 21 分之 1，但臺灣光復後，36 年土地總登記時，地政機關仍將「陳鍋生」登記為所有權人。依法已去世者，不得登記為所有權人，故於 107 年 1 月 23 日辦竣「名義更正」登記，將原所有權人「陳鍋生」，更正為其子陳鄭源等 7 人，為「分別共有」，非為「公同共有」。而被告於核課系爭土地 95年至 106 年之地價稅時，係以被繼承人陳鍋生遺有系爭土地，而其死亡後迄今未辦理繼承登記，認屬公同共有，且未記載管理人，遂依土地稅法及稅捐稽徵法等規定，以原告與其他繼承人以公同共有方式為納稅義務人課稅，已與日據時代繼承法制不符，且被告機關錯誤適用法令之結果，將使原告須與陳鍋生之其他繼承人就系爭土地全部地價稅負擔連帶責任，而使原告負擔依法非屬其應納之地價稅額，顯屬違法。

⑶、承前所述，系爭土地登記所有權人之陳鍋生，業於臺灣光復前死亡，則陳鍋生遺產應屬其繼承人陳天來等人分別共有，系爭土地地價稅應以陳鍋生繼承人陳天來等人所繼承享有之應有部分為納稅義務人之核課，再以系爭土地由陳天來繼承應有部分之公同共有權對原告核課地價稅為是，詎被告仍以原告及其他孫輩為陳鍋生之全體繼承人，並以公同共有關係課徵前揭95年至106年之地價稅，於法有違，故爰依107年12月5日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」針對溢繳之稅款，申請退還。

㈡、聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對原告107年11月19日所為退還95年至106年地價稅之申請，應作成退還溢繳稅款 34,304 元之行政處分。⑶歷審訴訟費用，均由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

㈠、答辯要旨：

⑴、系爭土地原登記所有權人為「陳鍋生，權利範圍1/3」，因陳鍋生於24年間（即光復前）死亡，所遺持分由其繼承人於107年1月23日依「臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」規定連件申請名義更正登記及繼承登記，即登記完竣後系爭1157地號土地由「陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人」分別共有持分各1/21、「原告、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨等9人」分別共有持分各1/189，及系爭1189、1218、1253地號等3筆土地由「陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人」分別共有持分各1/21、「原告、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨等9人」公同共有持分各1/21，此有土地建物查詢資料及新北市汐止地政事務所108年1月21日新北汐地登字第1085391055號函附卷可稽。原告前於107年11月19日以「被告機關核課95至106年地價稅納稅義務人名義錯誤」為由，申請退還95年至106年溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等），惟經審查被告機關核課地價稅均係依土地稅法施行細則第20條規定，以各年（期）納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，而查系爭土地95至106年納稅義務基準日登記權利人均為被繼承人陳鍋生，原告係於107年1月23日始連件辦竣名義更正登記及繼承登記，則被告機關以系爭土地95至106年各年度納稅義務基準日當時登記之狀態為「所有權人：陳鍋生，權利範圍3分之1」及系爭土地仍屬公同共有之事實，依稅捐稽徵法第12條後段規定核課地價稅並無違誤，遂以被告機關107年12月12日新北稅汐一字第1073787984號函否准所請，此有原告退稅申請書及被告機關前揭號函在卷為憑，於法洵屬有據，核無稅捐稽徵法第28條所定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」致溢繳稅款之情形甚明。

⑵、按行政訴訟法第213條規定「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」。原告就被告核課系爭土地95年至106年地價稅事件均曾以相同主張及事由提起行政救濟，其中95年至106年地價稅之核課範圍、稅額及以公同共有方式核課之對象，前經歷次判決確定，是原告以稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤，主張本案應以分別共有方式核課地價稅，核屬與原確定判決範圍相反之主張，其請求退稅為無理由。

⑶、此外，日據時代繼承有分家產繼承和私產繼承，依據法務部臺灣民事習慣調查報告，兩者在繼承的方式跟順位上有所不同，在報告裡面有特別提及家產繼承從臺灣固有習慣的公同共有方式演變成依日本民法的分別共有方式，然並沒有特別講到私產繼承的部分，是否也以分別共有的方式為之。另外，行政機關並不會知道系爭土地是家產或私產，固仍無法確定系爭土地是家產或私產，而是否係以分別共有為繼承。

㈡、聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。

四、爭點事項：

㈠、原告主張繼承開始於日據時期，日據時期就繼承所成立之所謂共有係指「分別共有」而非「公同共有」主義，是否可採？

㈡、被告以原告於107年1月23日始辦理更名及繼承登記，以繼承登記及分割登記無溯及效力，以95年至106年為公同共有課徵系爭土地地價稅，是否適法有據？

㈢、原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告對原告107年11月19日所為退還95年至106年地價稅之申請，應作成退還溢繳稅款共計34,304元之行政處分，是否適法有據？

五、本院之判斷：

㈠、前提事實：緣被繼承人陳鍋生遺有坐落新北市○○區○○段0000○0000○0000○0000地號等4筆土地（即系爭土地），因陳鍋生於24年間死亡，該系爭土地由原告陳佛賜及其他繼承人共同繼承，因系爭土地迄至106年地價稅納稅基準日（即106年8月31日）均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，被告即以原告及其他繼承人為納稅義務人製單課徵95年起至106年止之地價稅。本件原告即以納稅義務人名義錯誤為由，於107年11月19日向被告機關申請退還95年起至106年止之所溢繳稅款3萬4,304元，經被告以原處分否准，並經訴願遭不受理之決定等情，此有土地建物查詢資料、原告107年11月19日之申訴書、原處分書、新北市汐止地政事務所108年1月21日新北汐地登字第1085391055號函、新北市政府稅捐稽徵處95年至106年地價稅課稅明細表、原告之訴願書、訴願決定書附卷可稽（分見原處分卷第115頁至第142頁、第407頁至第408頁、第159頁至第160頁、第181頁、第187頁至第253頁、第254頁至第256頁、第257頁至第260頁），核堪採認為事實。

㈡、本件適用之相關法令：

⑴、土地稅法第3條第1項1款、第2項：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人 ；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」。

⑵、土地稅法第16條：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」、「前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」。

⑶、土地稅法第40條：「地價稅以每年八月三十一日為納稅義務基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於十一月一日起一個月內一次徵收當年地價稅。」。

⑷、稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」。

⑸、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」。

㈢、行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」。按稅捐法制上，若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分因事實認定錯誤致適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回，此有最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議可參。關於已經確定之行政處分有再經斟酌之可能者，分別於稅捐稽徵法第28條請求退稅、行政程序法之程序重開、訴願法之訴願再審、行政訴訟法之再審等程序，各有其准許擾動法安定性重啟程序尋求翻易已確定處分之立法目的及要件。至於已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違法性進行審查之可能（最高行政法院109年度判字第628、482號判決意旨參照）。次按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。惟依訴願法第95條（修正前第24條）、行政訴訟法第213條規定（修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條）及最高行政法院45年判字第60號判例意旨，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再以相同理由再事爭執，主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還（最高行政法院93年度判字第783號判決參照）。再按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。

㈣、原告行政訴訟主張意旨略以「被告核課系爭土地95年至106年地價稅時，係依錯誤之土地登記資料，而按公同共有之事實向其課徵地價稅，非以日治時期之分別共有制向其課徵地價稅，故適用法令顯有錯誤為由，請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定，作成退還95年至106年溢繳稅款共計34,304元之行政處分。」等語置辯。惟查：、關於系爭土地95年至101年地價稅事件部分：

⑴、原告前向臺北高等行政法院起訴時係主張：系爭土地因遭新北市所屬地政機關由「林地、旱地」之土地，變更為「山坡地保育區丙種建築用地」，嗣又遭新北市所屬工務機關違法核發建築執照及使用執照，故被告將系爭土地列為地價稅之課稅標的即有違誤，而被告除未查明系爭土地之繼承人為何人並交付地價稅單，致使其延誤行政救濟，且未指定土地使用人，並亦未核算正確之道路面積，嗣經臺北高等行政法院於審理時調查土地卡、戶籍謄本、繼承系統表等證據資料，即已確認系爭土地，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，而被繼承人陳鍋生於24年間死亡時，遂由原告與其他繼承人共同繼承，而該系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等事實，以上等情亦為原告於該案件審理時所不爭執，因此，臺北高等行政法院乃認系爭土地為原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，而應繳納95年至101年地價稅，嗣以103年度訴字第914號判決駁回原告之訴，原告復不服提起上訴，而最高行政法院於104年裁字第739號裁定理由三中猶認：「………系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人，且屬上訴人（其中一人即為本件之原告）與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，其等自應繳納地價稅無訛………」，並以終局裁判將原告上訴駁回確定。準此堪認，系爭土地係為原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，而應繳納95年至101 年地價稅乙情，於前開案件審理中，乃屬足以影響判決結果之重要爭點，且兩造當事人就此爭點不但有提出相關證據資料舉證並辯論外，並據臺北高等行政法院、最高行政法院所實質審理認定無訛，此有上開臺北高等行政法院判決及最高行政法院裁定足參。

⑵、本件原告因被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地95年至101年之地價稅，而有不服遂申請復查，被告即以102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定變更系爭土地95年及96年之地價稅款，並駁回原告其餘復查之申請，原告仍有不服而提起訴願，經新北市政府以103年4月18日北府訴決字第1030164790號訴願決定予以駁回，原告復向臺北高等行政法院提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院審理調查後，而以103年度訴字第914號判決將原告之訴駁回，原告遂又向最高行政法院提起上訴，而最高行政法院猶認原告上訴未具體表明原審判決有何適用法規不當之情事，即以104年度裁字第739號裁定將原告上訴駁回確定在案，以上各節有臺北高等行政法院103年度訴字第914號、最高行政法院104年度裁定第739號裁定附卷可憑（見本院109年度稅簡字第3號卷〔下稱稅簡字卷〕第43頁至第54頁、第55頁至第59頁）。是以系爭土地95年至101年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。

、關於系爭土地102年至103年地價稅事件部分：

⑴、本件原告嗣就系爭土地102年至103年地價稅部分，再為起訴主張，而其所持之理由，除仍同於前所爭執不服系爭土地95年至101年地價稅部分之前揭理由（即該系爭土地因行政機關違法核准變更地目編定及核發建築執照致他人佔用原告土地，造成被告就系爭土地課徵地價稅，且被告僅核減部分道路，而未全部據實核減）外，並再起訴爭執：被告在計算系爭土地之地價稅時，誤以系爭土地所有權人為陳鍋生，實際上系爭土地係由原告及其他繼承人所繼承，被告應以各繼承人之應有部分計算地價稅等情，經臺北高等行政法院106年度簡上字第49號判決發回本院更為審理後，關於系爭土地是否應按各繼承人之應有部分，歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額乙節，本院於106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（五）中第(9)點之②內即表示：「本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，由原告及其餘共同繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等事實，為兩造所不爭執，因此參照上開法令規定，被告以原處分於系爭土地分割前以原告及其他共同繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件地價稅（系爭土地102年、103年地價稅），實無違法。至於原告雖於本件審理（107年）中，始辦理更名登記含有辦理繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），而就繼承登記即係在本件審理中（107年），自屬在102年、103年後之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力）亦即在10 2年、103年原告仍未辦理繼承分割登記，則被告依102年、103年當時登記之狀態，亦即原告及其他共同繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實核課102年、103年地價稅，自無違誤。是原告主張：系爭土地應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額云云，容有未洽，自不可取。」等語（見稅簡字第3號卷第134頁至第135頁）。嗣原告提起上訴後，臺北高等行政法院在107年度簡上字第115號判決之四、理由欄內第（七）之1.點中亦再詳加論述：「………系爭土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人。又系爭土地80年11月4日之土地卡及83年8月11日之土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被上訴查得系爭土地其中466-4地號（現為1253地號）原註記管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日之土地登記謄本已無上開管理人的記載。縱令被告上訴人因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而有註記管理人字樣屬實，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日未登記管理人，復依民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』，而同法第1152條並規定『前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。』，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人『陳東桂』之記載，惟此亦已經被上訴人清查發現『陳東桂』非被繼承人陳鍋生之繼承人，自與民法第1152條規定不符，足證『陳東桂』並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而上訴人復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被上訴人自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬上訴人及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅……」等語（見稅簡字第3號卷第143頁至第144頁），由此可見關於系爭土地102年至103年所課徵之地價稅時，應按各繼承人公同共有之方式計算稅額乙節，亦經兩造當事人為充分之舉證與完全之辯論外，並由本院及臺北高等行政法院加以實質調查審理後為判斷甚明。

⑵、原告因被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地102年至103年之地價稅，而有不服申請復查，被告遂以105年3月18日新北稅法字第1053024845號復查決定（案號：104地復137）予以駁回決定，原告不服提起訴願，亦為新北市以105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）再予以駁回，原告旋向本院提起行政訴訟，經本院105年度簡字第132號行政訴訟判決駁回原告之訴後，原告復向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院審理後發現原判決未予斟酌說明系爭土地有無土地稅減免規則之適用，復亦未查明是否有免稅申請准駁之處分等情，遂以106年度簡上字第49號判決將原判決廢棄後，發回本院更為審理，經本院查明除確認前揭系爭土地之申請減免部分，前已為被告於101年時發函通知該系爭土地之繼承人為更正97年至100年之地價稅款，嗣後原告及其他共同繼承人復未再另有申請地價稅之減免，被告據此持續就系爭土地課徵102年至103之地價稅並無違誤外，並亦審認系爭土地於102至103年度均未辦理繼承登記，乃以106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決原告之訴駁回，經原告上訴後，臺北高等行政法院仍以107年度簡上字第115號判決上訴駁回而告確定，此有本院105年度簡字第132號行政訴訟判決、臺北高等行政法院106年度簡上字第49號判決、本院106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決、臺北高等行政法院107年度簡上字第115號判決為證（見本院稅簡字第3號卷第61頁至第146頁）。是以系爭土地102年至103年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。

、關於系爭土地105年地價稅事件部分：

⑴、原告就系爭土地105年之地價稅，被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人課徵，有所不服申請復查，經被告以106年12月8日新北稅法字第1063105867號復查決定予以駁回，嗣原告亦有不服而提起訴願，仍經新北市政府以107年4月27日新北府訴決字第1070153640號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）予以駁回，原告即向本院提起行政訴訟，因原告於本院進行言詞辯論前，表明追加被告新北市政府地政局及被告新北市政府工務局，並聲明該「追加被告二人應連帶賠償300萬元及自107年起直至本案土地所受侵害完全解除止，原告各期應納地價稅予原告」等語，為此，本院以107年度稅簡字第10號裁定移送臺北高等行政法院管轄，然原告於臺北高等行政法院進行準備程序時又撤回對被告新北市政府地政局及新北市政府工務局之追加起訴，並減縮訴之聲明為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，臺北高等行政法院遂以107年度訴字第1188號裁定移送本院管轄，經本院於審理時認原告起訴所主張改制前臺北縣政府地政局違法核準變更系爭土地之地目暨違法核發建造執照、使用執照乙情固屬非虛，但仍不符行政程序法第111條所列各款無效行政處分之情，又認原告另所主張：系爭土地應以管理人「陳東桂」為課稅對象，而本件地價稅應以系爭土地之總價，依每一所有權人之潛在應繼分計算每一所有權人之應納稅額，系爭土地於107年1月23日既已辦竣「更正名義」及「繼承登記」，應依更正後向正確之所有權人課稅，且被告計算系爭土地之核減面積亦不合法等情，均不足採，故以108年度稅簡字第11號行政訴訟判決駁回原告之訴，原告復向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院審核後而認原判決認事、用法均無不合，原告上訴為無理由，遂以108年度簡上字第176號判決上訴駁回而確定在案，此有本院107年度稅簡字第10號裁定及108年度稅簡字第11號行政訴訟判決、臺北高等行政法院107年度訴字第1188號裁定及108年度簡上字第176號判決在卷可佐（見稅簡字卷第147頁至第148頁、第149頁至第176頁、第185頁至第187頁、第177頁至第183 頁）。

⑵、本件原告就被告向其課徵系爭土地之105年地價稅部分所為之起訴，其舉證及主張仍同於其前所爭執系爭土地102年至103年地價稅時所執之理由，即不外乎行政機關違法核准變更地目編定及核發建築執照，造成被告就系爭土地課徵地價稅，被告應向土地管理人課稅，或其已於107年1月23日辦竣更名及繼承登記，被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額，另其核算減免面積亦不合法等各項爭點問題，而就其中關於「被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額」之爭點部分，本院調查後即認本件系爭土地雖由原告及其餘繼承人所繼承（或再轉繼承），但原告嗣於107年間始辦理系爭土地之繼承、分割登記，而繼承、分割登記又無溯及效力，則被告依105年當時登記之狀態，即系爭土地仍屬原告及其餘繼承人所公同共有之事實予以核課，自無違誤等情為由，予以駁回，此觀本院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（二）中第3點之(3)之②中所載即可自明（見稅簡字第3號卷第170頁）。嗣後，原告仍不服前揭本院判決而提起上訴，臺北高等行政法院乃於108年度簡上字第176號判決內之五、（四）中表示：「又觀民法第1151條、第1152條之規定，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人。原審調查繼系統表，並經上訴人所自承，認定「陳東桂」非陳鍋生之繼承人，故原判決認定本件不能以「陳東桂」為課徵地價稅之對象。原判決另敘明本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人雖於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於105年度本課稅事件後發生之新事實，既然105年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態核課105年地價稅，應無違誤。綜上，原判決此部分均無適用法令錯誤。」（見稅簡字卷第182頁），即亦贊同本院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決之上開見解，而認原審判決無適用法令之錯誤，予以駁回而告確定。則前述關於原告所主張「被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額」之爭點部分，既經兩造當事人所攻防主張舉證，復迭據本院及臺北高等行政法院加以調查為實際之審理判斷後亦已明確表示不採原告上開之主張明確。是以系爭土地105年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。

、關於系爭土地106年地價稅事件部分：

⑴、嗣原告另就系爭土地106年之地價稅，被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人課徵，有所不服申請復查，經被告以復查決定駁回後，原告再提起訴願，亦遭新北市政府以107年10月29日新北府訴決字第1071695086號訴願決定（案號：0000 000000號）予以駁回，原告猶有不服再為起訴，再經本院以108年度稅簡字第20號判決駁回原告之訴後，原告復向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院審理後認原告上訴未具體表明原審判決有何適用法規不當之情事，即以109年度簡上字第55號裁定將原告上訴駁回確定在案，以上各節有本院108年度稅簡字第20號判決、臺北高等行政法院109年度簡上字第55號裁定附卷可證（見稅簡字卷第189-212頁）。

⑵、本件原告再就被告向其課徵系爭土地之106年地價稅部分所為之起訴，其主張及舉證部分同於其前所爭執系爭土地102年至103年、105年地價稅時所執之理由，即行政機關違法核准變更地目編定及核發建築執照，以致課稅程序不合法，另主張系爭土地於36年土地總登記時，誤以已出世之陳鍋生名義登記為土地所有權人，依日據時期土地繼承之方式為分別共有而非公同共有，系爭土地之正確所有權人為陳鍋生之7名子女分別共有，原告等於107年1月23日辦理更正名義登記，被告未依更正後之所有權人重新核課，課稅對象不正確，稅額核算亦不符核實課稅原則等各項爭點問題，而就其中關於「原處分課稅對象是否正確」之爭點部分，經本院調查後認系爭土地由原告及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），然原告嗣於107年始辦理有關繼承登記（或更名登記），此係於106年度本課稅事件後發生之新事實，既106年間原告及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被告依106年當時登記之狀態核課106年地價稅，自無違誤等情為由，予以駁回，可見諸本院108年度稅簡字第20號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（四）所載明確（見本院稅簡字卷第209頁）。原告嗣仍不服前揭本院判決而提起上訴，臺北高等行政法院乃於109年度簡上字第55號裁定內之四中表示：「經核上訴意旨無非係重述其於原審已主張而為原判決所不採之理由，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或係執其主觀見解，就原審所為論斷及指駁不採者，仍執陳詞爭議，難認已具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形………」，並以終局裁判將原告上訴駁回確定，即認原審判決無適用法令之錯誤。基上，系爭土地係為原告與其他繼承人所公同共有，而系爭土地106年間核課之地價稅課稅對象並無違誤等情，乃兩造雙方就此爭點提出攻防主張外，並據本院及臺北高等行政法院實際審理判斷並認定無誤。是以系爭土地106年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。

、關於系爭土地104年地價稅部分：

⑴、原告亦有不服而申請復查，然經被告以106年1月13日新北稅法字第1063012653號復查決定書（案號：105地復132）為復查駁回，並於106年1月24日合法寄存送達予原告，原告卻逾越法定不變期間提起訴願，遭新北市政府以106年4月28日新北府訴決字第1060474337號函檢送之訴願決定書（案號：00000000 00號）為訴願不受理之決定。惟縱使被告向原告課徵系爭土地104年之地價稅部分，未經法院以確定判決予以論斷。原告雖主張日據時期繼承財產共有是指分別共有,各共同繼承人就其繼承之債務，按其應繼分負清償責任，不負連帶責任，足證日據時期的財產繼承為當然繼承，毌庸繼承人另為意思表示或踐行任何法定方式等語置辯，並有原告提出之法務部編印提出臺灣民事習慣調查報告為憑（見本院卷第 93-109 頁），依第三章（日據時期臺灣之繼承制度）第二節第四項第二目（共同繼承與共有關係）略以：「日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言，與我國共同繼承之採公同共有主義不同，關於遺產之共有，應適用日民法第二四九條以下有關共有之各項規定，當時之共同繼承以日民法之規定為條理，採取分別共有主義之結果，發生下列效力；因繼承之開始，各共同繼承人就個別繼承財產，法律上當然按其應繼分，享有確定的，顯在的應有部分。各繼承人於分割前，亦得單獨處分其應有部分，、、、故各共同繼承人，就其繼承之債務，僅按其應繼分負清償責任，不負連帶責任。」，是以繼承開始在日據時期，民法繼承尚未施行於臺灣，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適用臺灣省習慣處理（最高法院 47 年台上字第 289 號、57 年台上字第 3410 號判例意旨參照）。而日據時期台灣省人財產繼承習慣，固採分別共有主義，然被繼承人（即登記名義人）於日據時期死亡或光復未設籍前死亡，繼承人申辦繼承登記時，倘有被繼承人生前戶籍資料而無死亡之戶籍記事時，可依內政部四十年十一月十六日內戶字第 5918 號代電規定檢具死亡證明文件或在場親見其死亡者二人之證明書，向戶政機關聲請為死亡之登記，據以辦理；申請繼承登記時，免檢附土地登記規則第 119 條第 1 項 1 款規定文件辦理。又大正 12 年 1 月 1 日起（大正 12 年～昭和 20 年《0000-0000 》），日本國制度施行之民法、不動產登記法，均施行於臺灣，同時廢止臺灣不動產登記規則及臺灣土地登記規則，不動產登記改採人民自動申請，日本民法及不動產登記法之不動產登記，係採契據登記制，不動產之設定移轉，因當事人間合意所定契約，即生物權變動之效力，登記只為對抗第三人之手段，無公信力，登記機關採形式審查，登記完畢後發給登記濟證，作為權利之憑據。是以日據時期日本民法亦是採登記對抗主義，即相對登記主義。原告於 107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），而依民法第 759條規定「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」，亦採相對登記主義，此係於 104 年度本課稅事件後發生之新事實，依法律不溯既往原則，既然 104年時原告及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被告依104 年當時登記之狀態核課 104 年地價稅，應無違誤。

⑵、再者，觀諸原告於本案所為之起訴事實及理由，其仍是以相同之證據資料，主張被告於核課系爭土地之地價稅時，依據錯誤之土地登記資料，按公同共有之模式，以原告及其他繼承人為地價稅之課徵對象乙節，則在相同之前提事實狀態下（即系爭土地在107年1月23日始辦理繼承及分割登記，在此之前該土地仍為原告及其他繼承人所公同共有之事實），此項被告核課系爭土地之地價稅所為之法律適用問題，早已業經本院、臺北高等行政法院及最高行政法院一再於判決中屢屢表示在該系爭土地辦理繼承、分割登記以前，仍屬原告及其他繼承人所公同共有，應依此課徵地價稅，詳見前揭判決如前，是以原告所為聲明依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告應作成退還系爭土地104年溢繳稅款之行政處分，依上開所述，亦殊難認其有理可採。

㈤、綜上所述，本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應對其於107年11月19日所為退還系爭土地95年至106年地價稅之申請，作成退還溢繳稅款共計34,304元之行政處分，顯無理由，則被告以原處分否准原告之請求，其認事用法均無違誤。末按「訴願或訴願決定從程序上不受理之案件，如有違法時，宜從程序上審查，發交高等行政法院。」，最高行政法院89年7月份第3次庭長法官聯席會議決議在案，即依法應經訴願（或代替訴願）始得提起行政訴訟之訴訟類型，該訴願（或代替訴願）程序雖為提起行政訴訟前，依法應經之前置程序，然其究非行政訴訟之審級，則本於程序經濟及訴願法定管轄原則，應認除原訴願決定違反法定管轄或訴願程序應為之實質審查於當事人之程序利益有影響者外，當事人原則上並無程序選擇權，即就未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖其就應為實體審查之事件誤為程序不受理，高等行政法院仍應就該事件逕為實體審理，不需撤銷訴願決定，由訴願決定機關再另為決定。而羈束處分，因訴願及行政訴訟程序均僅就原處分之適法性為審查，核與裁量處分，行政訴訟僅得審查原處分之適法性，惟訴願程序則尚及於裁量妥當性之審查有別。是於羈束處分，未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖有就應為實體審查卻為程序不受理之誤，亦因由高等行政法院自行為實體審查，於當事人之程序利益無影響，是不論當事人有無為程序選擇之主張，均無將訴願決定撤銷，由原訴願決定機關再重為訴願決定之必要，即應由高等行政法院逕為實體審理（最高行政法院100年度判字第2038號判決可資參照）。經查，「申請退稅」與「課稅處分之救濟」係兩種相異之程序，前者重在是否欠缺給付目的而生「錯誤」存在，後者則係對處分有無違法進行審理，原告就系爭土地95年至106年地價稅事件提起訴願，其標的為各該年度之地價稅課稅處分，與本件就被告否准原告退稅申請之原處分，二者並不相同，是訴願決定以原告主張相同原因事實及同一法律關係再次提起訴願，而有一事不再理原則為由，決定原告之訴願應不受理，容有違誤。惟被告所為之原處分乃就一定構成要件之事實（即稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款者），有作成該當行政處分之義務（即退還溢繳之稅款），而係羈束處分，揆諸前開說明，本院依法可自行審查，不受訴願機關認定之拘束，且本件訴願決定亦無違反法定管轄情形，其決定不受理之違誤於原告程序利益無影響，是依上開說明意旨，本件應由本院就原處分之否准有無違法逕為實體審理，原處分依法核無不合，訴願決定以一事不再理原則為由為不受理決定，容有瑕疵，但人民已於法定期間內踐行訴願程序，且無其他不備要件之情形，行政法院即不得逕認其起訴前「未經依訴願程序」，而予以駁回，是以依上開所述，原告請求本院判決命被告依其 107 年 11 月 19日之申請，作成退還其 95 年至 106 年溢繳之地價稅稅款共計 34,304 元之行政處分，為無理由，應予駁回。因本院已為實體審理，訴願決定爰不另為撤銷諭知，附此敘明。

㈥、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰無庸一一再加論述，附敘明之。

六、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第 98 條第1項前段，判決如主文。本件第一審裁判費及發回前上訴審裁判費，應由敗訴之原告負擔，爰判決如主文第2項所示。

七、依行政訴訟法第 236 條、第 195 條第 1 項後段、第 98條第 1 項前段、第98條之2第2項，判決如主文。