101年度訴字第476號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 04 月 11 日

臺中高等行政法院判決 101年度訴字第476號102年3月28日辯論終結原告　龍盛工程行代　表　人　王新龍訴訟代理人　楊雯齡　律師朱瓊芳　會計師黃鴻隆　會計師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　黃聰能上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10 月5日臺財訴字第10100161480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」固為行政訴訟法第177條所明定。惟該行政訴訟法第177條係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告聲請在訴外人高明營造股份有限公司（下稱高明公司）所涉嫌「漏開、漏進」相關工程事件確定前，應停止本件訴訟程序。惟查，本件被告所為之處分並非以高明公司所涉嫌營業稅案件成立為要件，自無於該案件確定前停止本件訴訟之必要。又本件事證已臻明確，且相關人員業於刑事案件中供述綦詳，並經本院調卷查證屬實，自可自行認定事實依法裁判，是原告聲請依上開規定裁定停止訴訟程序，經核尚無必要，爰不予准許。二、事實概要：原告於民國（下同）90年11月1日至94年4月30日間涉嫌無進貨事實，卻取具訴外人維真通信企業有限公司等67家手機業者（下稱維真公司等67家手機業者）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）100,285,489元，營業稅額5,014,284元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,014,284元；另於91年5月至93年2月間銷貨，銷售額合計 55,089,929元，涉嫌未依規定開立統一發票予實際交易對象高明營造股份有限公司（下稱高明公司），而開立予訴外人達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤工程有限公司及晉基營造有限公司等7家營業人（下稱達中公司等7家營業人），銷售額合計55,089,929元，為被告查獲。案經被告審理後認定違章成立，初查乃核定補徵營業稅額5,014,284元，並按所漏稅額5,014,284元處5倍之罰鍰 25,071,400元（計至百元止）及就未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額55,089,929元處5%罰鍰2,754,496元，合計處罰鍰27,825,896元。原告不服，申請復查，主張：（一）本稅部分：原告90年至94年間進貨取得對方交付之統一發票，其填載品名為通信器材等，並無不妥，且訴外人維真公司等67家手機業者，非屬虛設行號，其均依法按期報繳營業稅，顯無逃漏稅情事，其有承包工程事實，施工所必需之用料，自應配合施工進度適時進料，是營業行為有銷必有進，為不爭之事實與常理，被告應予變更為有進貨事實，而取得非實際交易對象開立之統一發票，否則將造成承包工程之銷貨毛利達100%之現象。（二）罰鍰部分：承包工程，均有工程合約及對方支付工程款可稽，所開立銷項憑證買受人確均為實際之進貨人，檢方偵結並無違法不合之情事云云。案經被告審查認為：（一）本稅部分：依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號起訴書所載，訴外人林煥�� 係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因訴外人高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由訴外人高明公司員工及親友組成之原告、訴外人利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透過訴外人段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。且查上揭犯罪事實業經原告之負責人張憲誠等坦承犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向國庫支付60,000元，緩起訴期間1年在案。另原告之代理人許麗娟 94年11月10日於被告談話紀錄，稱原告係經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電訊等管路埋設工程，原告與其供應商間未訂工程或採購合約，係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款。惟原告取得訴外人維真公司等67家手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與許麗娟供稱之經營項目無關聯，且其中訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司、神鋒企業社、神驊企業社、高賢企業行、神亦企業社及易力通通訊行已承認無銷貨予原告之事實。末查被告於98年12月29日以中區國稅法字第0980061183號函，請原告具體指陳實際銷貨人為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示支付貨款證明及相關帳簿憑證，以證明所稱與其營業有關之進貨，原告迄未提示，是原告既無法提示足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。（二）罰鍰部分：依調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，原告等9家公司行號或負責人在90 年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有訴外人達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造公司（下稱達中公司等16家營造公司），交易金額達873,515,007元。嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中公司等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中市第二信用合作社（下稱臺中二信）中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予原告等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。又被告於98年12月29日以中區國稅法字第0980061183號函，請原告提示施作達中公司等7家營業人之工程內容、需使用何種工程器械，並提供工程合約、施工日報表、財產目錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後，旋即轉存林煥��存款帳戶之原因，若為借貸關係或其他原因，亦請提示具體事證供核，原告迄未提示。是原告依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予達中公司等7家營業人，違章事實應堪認定。原核定就虛報進項稅額部分，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，按所漏稅額5,014,284元處5倍之罰鍰25,071,400元（計至百元止），及未依規定給與憑證金額55,089,929元部分，處5%罰鍰2,754,496元，原非無據，惟依新修正稅捐稽徵法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，有關虛報進項稅額部分，改按所漏稅額5,014,284元處2.5倍之罰鍰12,535,710元，另未依規定給與憑證部分，其處罰金額不得超過1,000,000元，原核定罰鍰2,754,496元，應變更為1,000,000元，乃作成101年5月24日中區國稅法一字第1010020224號復查決定（下稱原處分），予以追減罰鍰14,290,186元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：（一）按：「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函可稽。被告在司法機關未調查完畢，逕依調查局中部地區機動工作組移送書為據，於96年5月15日以96年度財營業字第51096100717號處分書裁處追補營業稅額5,014,284元及罰鍰共計27,825,896元，顯與前揭財政部函示要旨有違，先予陳明。（二）本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院檢察署查明後，以96年度偵字第18608號緩起訴處分書敘載：「上開9家公司或行號之登記負責人張憲誠分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得『交易對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票而記入上開9家公司或行號之帳冊使該『與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』」即認原告有自90年起至94年間止之進貨事實，惟僅涉自多名「有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷項統一發票犯行；亦即本件經臺灣臺中地方法院檢察署詳為調查結果，原告確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他人憑證情事。（三）營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷貨收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依法按期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於次年5月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅係依據報繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結算之所得額而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳簿及憑證供主管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨成本之事實，乃於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（即營業收入）按同業利潤標準認定其營業成本及營業費用，而求得營業淨利，作為課徵營利事業所得稅之依據。 ⒈查原告自90年起至94年止營業期間之營利事業所得稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9%）在案。 ⒉即被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告確有進貨成本（前揭認定確實符合收入與成本配合原則，亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之事實，並與臺中地方法院檢察署偵結認定原告有進貨事實相符）。 ⒊惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個月依期申報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨100,285,489元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查後之結果不合。（四）本件被告對於原告於90年11月至94年4月間之進貨共計100,285,489元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應適用之規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰。 ⒈財政部為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應如何處分，特以83年7 月9日臺財稅第831601371號函釋：「㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」 ⒉原處分以調查局中部地區機動工作組移送書未經偵查前之理由為基礎而認定原告取得不實統一發票、金額計100,285,489元，並無進貨事實；惟本件已經臺灣臺中地方法院檢察署偵結認原告確有進貨之事實，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而已。是被告原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵照前揭財政部函示意旨，參據檢方偵結之認定事實辦理。 ⒊被告課徵原告上列營業期間「營業額」之營利事業所得稅案件，已認定確有必須支出「營業成本」，就本案營業稅之課徵，自應配合一致認定有所需進貨100,285,489元之「營業成本」。 ⒋況前揭「營業成本」100,285,489元部分，亦經原告分別支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計5,014,284元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申報繳納該應納之營業稅額在案。 ⒌基上述原告於90年11月至94年4月間共計進貨100,285,489元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課期間應以5年認定，惟被告核課之期間為90 年11月1日至94年4月30日，其補稅開徵日期為96年6月1日起，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期限，其逾限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。（五）被告原處分另以原告於91年5月至94年2月間，銷售額計5 5,089,929元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺灣臺中地方法院檢察署依調查局中部地區機動工作組移送所述情節詳予調查後，認定原告並無該等不法行為，是被告原依調查局中部地區機動工作組所述理由，而處分原告銷貨未依規定給與他人憑證部分，於檢方偵結後，其處分基礎顯已不存在，本應依法予以撤銷，惟被告竟仍執已被檢方否認之調查局中部地區機動工作組初移理由作成「維持原處分」之復查決定，財政部之訴願決定亦予維持，實有未合。 ⒈訴願決定書「理由」載：「查高明公司之負責人林煥��君於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄，供述訴願人等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林君另於96年10月26日在臺中地方法院檢察署之偵訊筆錄亦坦承訴願人等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是訴願人等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。」云云。 ⑴按原告因未具有營造業許可證照，故僅能承作營造業者轉包之部分施工項目。原告除承作「高明公司」工程外，本案原告係承作訴外人達中公司等7家營業人轉包之工程亦為該7家營業人之下包，詎被告竟以原告施作之工程均間接經由高明公司轉包而來，認定原告開立銷貨憑證之對象應為高明公司，而非訴外人柏盛公司等7家營業人，以原告為「高明公司」跳開發票，幫助其逃漏稅云云，處以「未依規定開立發票予實際交易對象」之行為罰，所認與事實已顯然不符。（因被告對本項之曲解，所牽連三方面營業人除涉及原告等9家公司行號同受上列處分外，並涉上列達中公司等7家受被告另案以未依規定取得進項憑證處分，以及高明公司受被告以銷貨逃漏稅處分。） ⑵本件原告負責人張憲誠所涉違反稅捐稽徵法部分，已經臺中地方法院檢察署為緩起訴處分、高明公司林煥��等人涉案部分，亦經起訴、判決確定；依前揭起訴書、判決書所認犯罪事實內容，亦均無被告所指「銷貨未依規定給與憑證、幫助高明公司逃漏稅」之不法犯行！即被告基於推測臆斷所述原告是項違法之理由，經檢方偵查及法院審理後已經認定無違法事實證據。 ⑶況此部分，經被告對高明公司裁處罰鍰後，於臺灣臺中地方法院辦理高明公司負責人林煥��等人違反商業會計法等案件，函詢被告有關高明公司之營業稅違章案件復查結果時，被告對此處分部分已一併將上述所指原告等9家之銷貨未依規定開立發票、幫助高明公司逃漏稅營業額612,366,568元之部分函覆，然經臺灣臺中地院查證結果，仍認原告等三方面營業人無此部分之犯法事實。 ⑷高明公司負責人林煥��固稱與原告等9家公司行號除了工程款往來外，沒有其他的債權債務關係，然因原告負責人張憲誠與林煥��為多年好友，遇原告承作工程資金欠缺時，林煥��會借款供原告週轉使用，俟原告收到工程款後再予歸還，幫助原告度過困境，惟此借貸為林煥��個人與原告之債務關係，與高明公司無關，故林煥�� 稱高明公司與原告間無其他債務關係乙節，並無不合。另林煥��於96年10月26日在臺中地方法院檢察署之偵訊筆錄供述原告等9家公司行號所作的都是高明下包「管路工程」乙節，係針對上述其於94年12月28日在調查局中部地區機動工作組調查筆錄所供述「原告等9家公司行號均是高明公司之下包」，敘明原告等9家公司行號承作高明公司施工之項目，其供述當僅指高明公司部分，至於原告是否另承包施作其他營造業者轉包之工程？自與高明公司完全無關。惟被告卻予曲解臆認原告僅承作高明公司之下包工程，將原告另承作達中公司等7家營業人轉包之工程，亦一併視為由高明公司轉包而來，因此認為原告有未依規定開立統一發票及高明公司逃漏營業稅云云，顯違財政部所訂「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作要點」第10點：「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意不得推測臆斷。」之規定。 ⒉訴願決定書第10及11頁另載：「次查，依調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略以⒈訴願人等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內之情形，顯見該等工程均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用訴願人等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明營造逃漏應繳稅款。……是訴願人依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予達中公司等7家營業人」云云，惟查： ⑴原告及其餘8家營業人轉匯入林煥��帳戶內之金額，均為彼等收到之「部分」工程款，而非「全部」工程款，有被告內部承辦原告等9家公司行號申請復查案件之復查員所發函文：「將『部分』工程款匯予貴公司後，旋即轉至林煥��之帳戶」之文件為證，調查局中部地區機動工作組移送書、被告原處分書及訴願決定書等所認與事實完全不符。且其發文所指「部分」工程款之具體數據，迄未能敘明。 ⑵又林煥��所有臺中二信中和分社帳戶在「87年12月8日」已經申請開設，而高明營造股份有限公司則在「88年11月間」始由前手轉讓予林煥��經營、並變更組織及負責人登記完畢，是林煥��該帳戶與高明公司無關，原告於收到工程款歸還林煥��之週轉金，轉匯入其私人開設之帳戶款項實屬林煥��私人所有，與高明公司無關。惟被告竟將林煥��視同高明公司，而將原告等匯轉入屬林煥��私人所有之款項，牽扯為高明公司逃漏營業稅之營業額，且將上述之「部分」轉匯款，按原告與訴外人柏盛公司等7家營業人「全部」之交易金額，分別作為處分原告及高明公司之金額，其所持處分理由，亦顯無據。 ⑶被告既認原告銷售額55,089,929元應開立統一發票予高明公司，則高明公司自應支付進貨款予原告，豈有原告於收到工程款反轉匯入高明公司代表人林煥��帳戶之理，是被告所推測理由顯不合邏輯，所認定自相矛盾，委不足採。 ⒊又訴願決定書內載：「原處分機關於98年12月28日以中區國稅法字第0980061183號函，請訴願人提示，惟訴願人迄未提示」乙節。原告於接獲被告98年12月28日中區國稅法字第0980061183號函後，已經於99年1月7日據以依法詳予說明函復在案。 ⒋查被告自原告於96年6月15日依法提出申請復查起至其於 101年5月24日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽法第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在調查局中部地區機動工作組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以調查局中部地區機動工作組初移所執理由作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查後，已經認定原告並無被告所指此部分之不法犯行，被告所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定之事實不符，依法，應予撤銷，然被告復查決定卻仍以檢方偵結前調查局中部地區機動工作組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨。訴願決定亦予維持，顯有不當。（六）原告是訴外人高明公司的下包商，經高明公司董事長林煥��鼓勵，出來籌組工程行，原告除承攬高明公司得標轉包的電信、電力、自來水及固網管路等挖捕工程外；也承攬其他甲級營造廠（即涉案的達中公司等16家營造公司）的轉包工程；原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明公司董事長林煥��先行代墊（開立他私人的票據，票據屆期由訴外人高明公司董事長林煥��個人二信帳戶支應），等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司董事長林煥��，這是實際的事實。被告卻以查獲原告有將所收工程款收入，匯入高明公司董事長林煥��私人二信戶頭的事實，而且收入、匯出有差額，再加上認定林董私人的二信戶頭，實質上是高明公司所有，從而否認原告承攬其他甲級營造廠（即涉案的達中公司等16家營造公司）轉包工程的事實。認定原告承攬的工程是高明公司轉包的，也就是涉案達中公司等16家營造公司工程，先轉包給高明公司，再由高明公司轉包給原告。因此認定原告應開立發票給高明公司才對；從而認定原告開立發票給16家營造廠，涉嫌跳開發票行為；也就是被告將原來單純的雙方交易行為（原告與16家營造廠），改變為三方交易行為（原告、高明公司與達中公司等16家營造公司）。最高行政法院87年7月份第一次庭長聯席會議的決議內容「……我國加值型營業稅係就各個階段的加值額分別予以課稅的多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人，是否已按其開立發票之金額，報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」此即實務上所稱的「個別階段觀察說」，認定上多了1個階段，就多了1個營業稅的納稅義務人；也就是說營業行為中，是否另存有其他交易個體的認定？將左右了所有交易個體的營業稅、甚至罰鍰。因此在定性本件是否涉嫌跳開發票時，允宜特別審慎為之，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷階段交易事實之真偽，以免背離真實，徒增「想像的營業人」。本件原告有承包工程的事實，是原、被告所不爭的事實，現在的爭點是「原告承包的對象究竟是那16家營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？如果是高明公司，那原告開立給16 家營造廠的發票，即涉跳開發票，高明公司公司即涉漏進漏銷？不管原告有無成立跳開發票，原告會成立被告指控認定的沒有進貨的事實嗎？因此要論證的「結論命題」是「原告跳開發票，而跳開的對象是高明公司」其爭點是「原告承包的對象究竟是那16家營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？」這需要其他下列「前提命題」存在，其他「前提命題」如下： ⒈原告承包的工程，都是甲級營造廠（達中公司等16家營造公司），因成本效益考量，轉包出來的小工程，怎會有甲級去承包這些小工程後，再將這些小工程轉包出來？請鈞院指示被告，舉證這些小工程，由高明公司（甲級營造廠）承包後，再轉包予原告的合理性及必要性證據？ ⑴原告是小包，從承攬達中公司等16家營造公司的工程合約中，即可佐證都是轉包的小工程，這樣的小工程，在實務上都是由原告這種小工程行自己去承包的，在成本效益的考量上，即因甲級營造廠覺得不划算，才會將這些小工程轉包給原告這些工程行，現在被告僅憑原告返還董事長林煥��代墊工程款的金流，即認定這些小工程，是由高明公司（甲級營造廠）先行承包後，再轉包給原告這些小工程行，這樣的推論，完全不符營造業的市場經驗法則。 ⑵原告也是高明公司（甲級營造廠）的下包商，都是高明公司（甲級營造廠）承包政府標案後，基於成本利益考量下，才將這些小工程轉包給原告這些工程行，今被告硬將這些原告自己承接的小工程，指稱是高明公司先承接後，再轉包給原告，等同高明公司「漏銷等於漏進」這些小工程？如前所述，這樣的推測，完全是背離市場商業法則，暨無合理性也無必要性？也跟過往高明公司承包政府標案後（大包），轉包給原告的情形完全不同。被告依職權調查、比對後，即可彰顯被告推論「這些小工程，是由高明公司（甲級營造廠）先行承包後，再轉包給原告這些小工程行」完全是不具合理性及必要性？ ⒉原告是與董事長林煥��成立資金借貸關係。就原告系爭發票，原告並未與高明公司成立承攬關係，請被告舉證原告承攬高明公司的證據？ ⑴按原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明公司林董事長先行代墊（開立他私人的票據，票據屆期由林董事長個人二信帳戶支應），等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司董事長林煥��，這是其居於鼓勵幹部創業，私人所為的資金借貸行為，所有的借款、還款，都是透過董事長林煥��二信私人帳戶及其私人支票戶進行，這可調閱董事長林煥��個人二信帳戶及個人支票戶，加以查證。即可佐證，原告與董事長林煥�� 的資金往返，是借貸關係？ ⑵其次民法第490條「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」所以，被告認定原告是承攬高明公司轉包的工程，那一定要有明確的「承包工作項目」及「承包金額」？被告應提供具體證據，以供查核。 ⒊董事長林煥��是董事長林煥��，高明公司是高明公司，縱令林董事長二信的私人戶頭為高明公司所有，亦不足以認定原告是承攬高明公司轉包的工程？請被告舉證原告承攬高明公司的證據？ ⑴按改制前行政法院62年判字第127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……」董事長林煥��二信的私人戶頭當然是董事長林煥��私人所有；被告如認為董事長林煥��二信的私人戶頭為高明公司所有，依前揭判例，被告應舉證董事長林煥��二信的私人戶頭為高明公司所有的證據？鈞院亦可傳訊董事長林煥��本人及其會計王麗娟？並查核該戶頭的收支內容。 ⑵如前所述，原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明公司董事長林煥��先行代墊（開立他私人的票據，票據屆期由董事長林煥��個人二信帳戶支應），等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司董事長林煥��；從帳戶資金流向的客觀面向加以觀察，很清楚是原告與林董事長間資金借貸、償還關係。所以縱然退萬步，董事長林煥��二信的私人戶頭為高明公司所有，也僅表示原告與高明營造間資金借貸、償還關係；並不足以認定原告是承攬高明公司轉包的工程？被告應舉證原告承攬高明公司轉包這些小工程的證據。 ⒋跳開發票與沒有進貨事實，是兩個矛盾的「法律概念」被告應舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨事實」何以能夠併存的理由及證據。 ⑴本件原告有承包工程的事實，是原、被告所不爭的事實，只是被告認為原告承包的是高明公司轉包的工程，而非那16家營造廠轉包的工程。因此原告的發票應開立給高明公司；而非那16家營造廠，所以原告的發票是跳過了一手開立的，也就是俗稱的「跳開發票」而已。這樣的爭執，有一個大前提，那就是原告有承包工程的事實。按「有承攬工程必然會有施工用料、人工、施工費用等支出」是盡人皆知、無庸舉證的邏輯，如今被告一方面認定原告涉「跳開發票」；另一方面又主張原告「沒有進貨事實」，顯然違背論理法則，被告應舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨事實」何以能夠併存的理由及證據。 ⑵至於被告所稱「原告與之交易的62家手機業者中，開立發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡、補充卡，與原告之經營項目無關；而且有天天通公司、沖電公司、神鋒企業社……等多家手機業者，已承認無銷售予原告的事實」乙節，充其量只說明該等公司沒有直接與原告交易的事實，無法推論原告「沒有進貨事實」。 ⑶如前所述，原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明公司董事長林煥��先行代墊，所以原告所有工程開支（施工用料，即進貨），皆可由董事長林煥��個人票據甲存戶及二信帳戶，得到佐證，得請金融機構提供（90年1月至94年4月）該甲存戶及二信乙存帳戶明細。 ⑷本件的定性「原告跳開發票，而跳開的對象是高明公司？」，涉及多方當事人，原告承包的對象究竟是那16家營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？如果是高明公司，那原告開立給16家營造廠的發票，即涉跳開發票，即未依法開立銷售憑證？而高明公司，即涉漏開、漏進，那16家營造廠，即涉未依規定取具合法進項憑證，原告如沒有進貨事實，那62家手機業者即涉虛開發票，而非未依規定開立銷售憑證。總而言之，事實只有一個，不容彼此矛盾，基於探究真實、訴訟經濟及判決一致性，爰聲請裁定訴訟參加，並在高明公司涉嫌「漏開、漏進」這些小工程事件確定前，停止本件訴訟程序。（七）被告先推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，再推論「原告無進貨事實」，前段推論不符「經驗法則」、前後段推論自相矛盾而且違背「論理法則」： ⒈原告是工程行，承包的是政府機關的「電力、通信管路工程」。原告將所收部分工程款，轉匯入高明公司林煥��戶頭，經被告推論「該等工程，實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，認定原告「開立」統一發票予「新南隆」等7家營業人；未依規定開立予實際交易對象「高明公司」，成立「跳開發票」違章事實。 ⒉按高明公司培育出（牽師仔）很多像原告這樣的小包商，是業界眾所週知的事實，很多甲級營造廠標得政府「電力、通信工程」後，由於沒有「管路工程」的班底，即會將標得工程中的「管路」部分，轉包給我們這些工程行。高明公司也是如此，會自己標政府「電力、通信工程」後，再將標得「工程」中的「管路」部分，轉包給我們這些工程行即可，根本不可能、也不需要多此一舉，先去拿這些「管路」小工程，再轉包給原告等工程行，豈有做完工程，獲取報酬又交還業主之事。 ⒊其次原告承包的都是政府的「管路工程」，民法對承攬人的工程責任，有相當嚴格的規定（民法第492、493、495 、498及501條參照），政府採購法也有相當規範，原告究竟是承包誰的工程？有合約、發票、金流為證，這些都要通過政府驗收的，並不容許被告以「原告有將所收部分工程款，轉匯入高明公司林煥��戶頭」為由，即片面改變「承攬」法律關係，顯然被告推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」不符經驗法則。「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第490 條訂有明文，也就是有一定有「施工」行為。被告僅憑原告把承包工程所收的部分工程款，匯到訴外人高明公司董事長個人名下，即推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」；也就是原告「承攬」高明公司轉包工程，而不是「承攬」達中公司等16家營造公司的轉包工程，而由高明公司「承攬」達中公司等16家營造公司的轉包工程。那被告至少應說明「高明公司」施工那一部分，原告施工那一部分，也就是「承攬」高明公司轉包給原告之金額、認定的證據。若「承攬」金錢即原告原「跳開」金額，等同於認定高明公司承包金額等於轉包金額，那不但定性「高明公司承包、轉包」即與「承攬」有間，被告乃違背「經驗法則」。 ⒋原告所取具的進項憑證品名「通信器材」，被告以「憑證開立者」率為手機業者為由，函請原告具體指陳「實際」進貨對象為何？原告未提示，被告即推論原告「完全無進貨事實」，此乃前後矛盾。被告推論「該等工程是由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，已於前述。而按原告承包的是政府機關「電力、通信管路工程」，至少砂石、級配、通信管路、壢清、是必備的材料。豈有「管路工程」施工法無須上揭材料，即可施工「管路工程」，此為一般所周知自明之理，按「事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」（民事訴訟法第27 8條第1項參照），所以原告不可能「完全無進貨事實」。 ⒌臺北市政府（85）訴字第85075084號訴願決定書「……所謂無進貨事實，係指營業人未有實際進貨行為，尚非侷限於其與虛設行號之該筆交易無進貨事實……」其判斷基準在於「實際」有無進貨「行為」，至於進貨對象是誰、進貨「品名」為何，並非「爭執」點。鈞院101年訴字第415號判決「……通訊器材為原告本身之進料，實難置信……」亦僅指明原告沒有購進「進項憑證內容」所指稱的「材料」，並無法推論出原告「實際」沒有進貨「行為」之事實。 ⒍如前論述，原告「管路工程」，實際上不可能沒有進貨「行為」事實，即可施工「管路工程」，即表示「完全沒有進貨事實」與實際情形是不相符的，適用法律首重事實之「判斷」。既然「完全沒有進貨事實」之判斷不成立，被告以原告「完全沒有進貨事實」為由，補稅並處2.5倍罰鍰，即有適用法令錯誤。 ⒎按訴外人新南隆公司董事長蔡德寧、強生公司實際負責人楊啟明、嘉浤公司負責人陳金源及晉基公司負責人許謝鈞等4人，在94年12月28日於法務部調查局中區機動工作組調查筆錄中，均言明確與原告有業務往來。新南隆公司指稱：「原告等各下包商是各別來承包的，請款也是各別來請的，他們確實有來施作我發包給他們的工程」；強生公司指稱：「陳新發、張智賢、張棟柏三人，是強生公司的下包商，均有簽訂工程承攬合約書」；嘉浤公司指稱：「我因工作需要於91年僱請一位叫「小胖」的男子開21噸砂石車幫我載運碎石級配，『小胖』工作時間將近整個年度，本公司與龍盛工程行1,735,952元之交易往來應是支付『小胖』的工資和運費。」；晉基公司指稱：「龍盛工程行則是提供我們該工程的砂石。」而原告於94年12月27日於法務部調查局中區機動工作組調查筆錄，亦明確陳述原告往來客戶有上開公司等。由前揭筆錄可證上開公司，將其標得工程直接轉包與原告等施作，而且承包工程款也直接匯給原告，並未透過高明公司「先承攬、再轉包」，故原告無「跳開發票」等情。 ⒏按100年司法院大法官釋字第685號解釋文：「財政部中華民國91年6月21日臺財稅字第910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人。」又其理由書：「財政部中華民國91年6月21日臺財稅字第910453902號函，稱：『○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。』（以下簡稱系爭財政部函釋）係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人……系爭財政部函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義及第7條之平等原則尚無牴觸。」本件從原告取得分包施工的接洽、經雙方簽訂工程承攬合約書、到原告承攬分包工程驗收合格、以迄原告取得分包工程款代價等過程，來加以檢視，原告在91年5月至94年2月間，原告接洽的對象是達中公司等7家營業人，達中公司等7家營業人俟承攬的政府工程經驗收合格後，才直接支付分包工程款給原告，而且原告也從未被認定為「虛設行號」。依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，以及前揭財政部91年6月21日臺財稅字第910453902號函釋旨趣，原告即是「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」的營業人，因此，本案由銷售貨物之營業人（即原告開立統一發票，交付達中公司等7家營業人，完全符合前揭大法官會議釋字第685號解釋意旨，從而原告開立之統一發票，交付達中公司等7家營業人，即無涉未依規定開立統一發票予實際交易對象等情。 ⒐被告將原告等9家公司行號與林煥��間的資金往返關係、林煥��私人帳戶「可能」為訴外人高明公司使用關係、高明公司會計王麗娟以原告負責人張憲誠等名義，申設公司行號、請領發票及代付記帳費等關係，否定原告所信賴及建構的「分包」交易關係、質疑成立原告等公司行號是要適用書面審核節省高明公司所得稅，因而臆測認定達中等16家營造商與高明公司先成立「原承攬契約」，再由高明公司與原告等9家公司行號成立「次承攬契約」。惟若被告所臆測為真實，則達中公司等7家營業人自應依渠等與高明公司之工程合約所載每期應收價款時限將所轉承包工程款按期支付與高明公司，並由高明公司依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，開立統一發票交付達中公司等7 家營業人。次由高明公司依其與原告等9家公司行號「次承攬契約」所載每期應收價款時限，支付工程款與原告，並由原告開立統一發票與高明公司，方符前揭大法官會議釋字第685號解釋意旨及財政部91年6月21日臺財稅字第9 10453902號函釋旨趣，惟本件事實卻為達中等7家營造商係將其工程款依原告請款時所開立之統一發票直接支付與原告，再由原告將部分款項轉（或匯）入林煥��帳戶，觀乎本件金流顯與被告臆測認定之事實背道而馳；達中公司等7家營業人豈有將其工程款先支付與高明公司簽訂「次承攬契約」之原告，再委由原告交付與達中公司等7家營業人簽訂「原承攬契約」之高明公司代表人林煥��其付款時間亦先後次序完全倒置，不符常理。從而，被告這種臆測不但背離事實、違背判例，更乏論理基礎、沒有商業上理由，亦違背不當禁止聯結。（八）按有進貨行為事實，處1倍罰鍰；無進貨行為事實，處2.5倍罰鍰。本案原告有進貨行為事實，已於前述，應僅就實際進貨金額，處1倍罰鍰。 ⒈在同一時間內和同一關係下，原告有進貨「行為」事實，已於前揭論述。至於有進貨「行為」事實下，究竟實際進貨多少？當由原告負起舉證責任，原告若未善盡協力義務，在「原告有進貨『行為』事實」認定前提下，進貨事實金額是可依稅法的「類型化」規定「推計」。 ⒉財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋：「…… 惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第二十七條、第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」；改制前行政法院61年判字第198號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」已揭示在案。 ⒊本案系爭期間，被告按同業利率標準的成本率81%認定原告營業成本，並依費用率10%認定原告的營業費用，故縱令原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「實際進貨金額」由於在同一時間內和同一關係下，原告有進貨「行為」事實，是無庸舉證的自明之理，已於前述。縱退萬步言，被告至少亦應參酌前揭釋令及判例要旨，「推計」原告「進貨事實金額」，處1倍罰鍰。 ⒋司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其他優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋，與本案無關。在「原告有進貨『行為』事實」認定前提下，倘原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「進貨事實金額」，被告究竟要如何認定「進貨事實金額」依前揭財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，法令是賦予被告，可以依稅法的「類型化」規定，也就是「查得之資料或同業利潤標準」，來「推計」認定「進貨事實金額」。被告自不能僅因原告未善盡提供有關帳簿、憑證，供被告查核的協力義務，即推翻「原告有進貨事實」；改認定「原告沒有進貨事實」此「推論」不但於法無據，欠缺「說理能力」，更是違背一般所周知之理。此非司法院釋字第537號解釋意旨，該號解釋針對的是「租稅減免或其他優惠情形」，係指「租稅減免或其他優惠情形」，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。也就是納稅義務人未盡申報協力義務，該段未申請期間的租稅減免或其他優惠，即告喪失，這完全與本案無關。被告錯誤引用司法院釋字第537號解釋，以原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證供查核「進貨事實金額」為由，主張產生「原告沒有進貨事實」，顯然是違背了「不當聯結禁止原則」。（九）本案營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨「行為」事實，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本案的核課期間應為5年。 ⒈無論是主觀上明知並有意使其發生（要有客觀證據）之故意、或並不違背其本意之間接故意（要提示具體可信的有客觀證據），被告均須負起相當舉證責任，不能因為間接故意，而規避舉證之責任。故意與過失的構成要件，完全不同，只有故意（不論是直接故意或間接故意），才成立7年核課期間，否則核課期間應為5年。自從民國l00年起，最高行政法院已廢棄多起「縱無故意亦難謂無疏失」的判決（如最高行政法院101判29號判決），即是明證。間接故意與有認識過失不同，有無故意之意思，應綜合客觀資料認定之，倘證據不明，應對行為人作有利之認定。 ⒉原告係承包政府機關「電力、通信管路工程」的小工程行，系爭本案營業稅，在規定期間內已申報、繳納而且有進貨事實，已於前述。原告取得由實際下包商所交付的統一發票（後來才知道是手機業者開立），由於發票所載品名為「通信器材」，與原告所經營業務「電力、通信管路工程」，在粗觀下是有關的故一直以來，均據此如期申報扣抵銷項稅額，此亦為工程行向來慣例，而被告也從未有異議，直到至本案發生，原告才知道這是錯誤。 ⒊本件處罰固屬漏稅罰；惟被告在復查決定書的「罰鍰」段，陳述略以「……虛報進項稅額，違反營業稅法，事證明確，縱非故意亦難謂無疏失……」並未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件，自不能僅因原告有漏稅罰情事，即推定原告對於申報不實之結果，已預見其發生，主觀上有故意不查證，即令發生不實之結果，亦在所不惜之決意，是以被告認定原告上開申報不實之行為，符合間接故意之構成要件，尚嫌無據，不能採取。在財政部訴願決定書彙編選輯中，也迭有論明「……訴願人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，未見原處分機關論明，則本件核課期間以7年認定，是否合妥？……（財政部00000000號訴願決定書）」因此，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本案的核課期間應為5年。 ⒋檢察官緩起訴書中謂「而上開9家公司或行號之登記負責人……分別『自多名不詳姓名年籍之成年人手中』，取得交易對象不實之上開109業者之銷項統一發票，交予…… 」；鈞院在101年訴字第415號判決書中，僅認「並未認定係自交易對象取得不實進項憑證……」並未否定原告係自交易對象取得不實進項憑證，所以無法推論，原告上開申報不實之行為，符合間接故意之構成要件；因為一旦符合故意之構成要件，即有該當刑法或特別刑法規範之適用，那檢察官絕不可能在緩起訴書中，如此論述。故檢察官緩起訴書及鈞院101年訴字第415號判決書中，均未具體論明原告符合故意之構成要件，故本案的核課期間應為5年。 ⒌被告認定「原告無進貨行為事實」之期間是90年11月至94年4月，取得維真公司等67家手機業者所開立之統一發票，金額計100,285,489元（90年18,428,412元、91年24,724,244元、92年26,663,876元、93年25,479,775元、94年4,989,182元）；基於上述，本案的核課期間應為5年，補稅裁罰處分書往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期間，其逾限部分所核課的稅額及罰鍰，自應先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告有進貨行為事實」認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「推計」認定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的憑證，再論以「無進貨事實」；也就是被告認定原告未依規定給予他人憑證的銷售額55,089,929元（期間是91年5月至94年2月），依原告「同業利潤標準」，來「推計」認定「進貨事實金額」（即55,089,929元×91%＝50,131,835元），這一部分即是有進貨事實的「推定金額」應處以1倍罰鍰；超出推計「進貨事實」的金額，在5年核課期間內所取具的憑證，再論以「無進貨事實」；處以2.5倍罰鍰，始稱合理。（十）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：（一）本稅部分： ⒈查原告於90至94年間無進貨事實取具訴外人維真公司等67家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計100,285,489 元，稅額5,014,284元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,014,284元，除有調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書等事證外，另依臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號起訴書所載，訴外人林煥��係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因訴外人高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，乃2 人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之原告、訴外人利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬記入上開9 家公司或行號之會計帳冊中，並透過訴外人段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。且經查上揭犯罪事實業經原告之負責人張憲誠等坦承犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向國庫支付60,000元，緩起訴期間1年在案。次查原告之代理人許麗娟94年11月10日於本局談話紀錄，稱原告係經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電訊等管路埋設工程，原告與其供應商間未訂工程或採購合約，係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款。惟原告取得訴外人維真公司等67家手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與許麗娟供稱之經營項目無關聯，且其中訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司、神鋒企業社、神驊企業社、高賢企業行、神亦企業社及易力通通訊行已承認無銷貨予原告之事實。另原告之代表人張憲誠於95年8月14日在調查局中部地區機動工作組及96年10月26日、96年11月23日在臺中地方法院檢察署供述，該行號並無經營或從事手機行動電話販售業務之事實，則本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予原告等9家公司行號，且查手機、電話卡等貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證原告等9家公司行號確無向手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠等營業人取得手機業者開立之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。至原告指摘被告於司法機關尚未調查完畢，逕依調查局中部地區機動工作組移送書，對原告補稅處罰，顯有違財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函之規定乙節，惟查，按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」最高行政法院75年判字第309號著有判例。即行政罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分，當可各自認定事實，是本件只要有相關之事證足以認定其違章事實，即可據以補稅及處罰鍰。另原告指摘臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書片段內容，逕稱本件業經臺灣臺中地方法院檢察署調查結果，原告確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與他人憑證情事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原告主張之結果，儼然為原告斷章取義自行解讀，況同案被告林煥��、王麗娟因相同犯罪事實，確經臺灣臺中地方法院檢察署起訴及臺中地方法院判決在案，有臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決等影本附卷可稽，是原告主張核不足採。 ⒉按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具訴外人維真公司等67家手機業者開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因，是原告主張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而被告核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛盾乙節，係屬誤解。又查臺灣彰化地方法院99年度訴字第232刑事判決，該判決載明訴外人維真公司、期績有限公司與原告等行號或公司並無交易事實，卻製作支付貨款之假象，另有手機業者期績有限公司開立不實發票予原告等營業人案，經臺北高等行政法院97年度訴字第2508號判決略以「期績有限公司係經營電信器材批發業，與龍盛工程行等8家營業人經營管路埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等業並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆未有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相關銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』肆、三規定，龍盛工程行等8家營業人係無進貨事實，堪以憑認」在案。 ⒊次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之營業稅法相關規定及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告機關除移送書外並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相關事證以實其說，難謂其已盡協力義務，原告所訴，委不足採。 ⒋至原告主張本件因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原核定顯有部分期間已逾5年之期限乙節。經查依改制前行政法院87 年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，並無實際向國家繳納營業稅之事實至為明顯，至於訴外人維真公司等67家手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。再查稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」，被告之核定，並無不合。（二）罰鍰部分： ⒈本件原告90至94年間無進貨事實取具訴外人維真公司等67家手機業者開立之統一發票銷售額合計100,285,489元，稅額5,014,284元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,014,284元，違反營業稅法規定，違章事證明確已如前述，其明知無與維真公司等67家手機業者有交易事實，卻取具該67家手機業者所開立之統一發票虛報進項稅額，自應受罰。又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原經被告按所漏稅額5,014,284元處5倍罰鍰25,071,400元（計至百元止）並非無據，惟依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額5,014,284元處2.5倍罰鍰12,535,710元，是該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,014,284元處2.5倍罰鍰12,535,710元，並無違誤。 ⒉原告於91年5月至93年2月間銷售額合計55,089,929元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予訴外人達中公司等7家營業人，經本局按查明認定之總額處5%罰鍰 2,754,496元乙案。原告雖主張未依規定給與他人憑證部分，經臺灣臺中地方法院檢察署調查後，認定原告並無該等不法行為，原先處分之基礎已不存在，應予以撤銷。經查原告之代表人張憲誠雖經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以緩起訴處分在案，惟經查前述緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原告主張未依規定給與他人憑證部分，無不法之情事，原告顯屬空言主張，核不足採。 ⒊次查高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述原告等9家公司行號均是訴外人高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林煥��另於96年10 月26日在臺中地方法院檢察署之偵訊筆錄亦坦承原告等9 家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是原告等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。又依調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略以「原告等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工……該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達873,515,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號……內之情形。」且本件經查有關資金之流向，依據卷附資金回流之明細表所載，均詳細載明資金流向之日期及金額，該明細表亦證實原告等9家公司行號之款項絕大多數均流向林煥�� 帳戶。第查原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年 12月27日於調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供負責人張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，原告等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。綜上事證，顯見該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。 ⒋至原告訴稱林煥��之私人帳戶與高明公司無關等情，經查依據臺灣臺中地方法院98年2月17日準備程序筆錄所載，林煥��、王麗娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7%或8%之價格，向訴外人元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為訴外人高明公司、有而順公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證名單，並分別從林煥��臺中二信中和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人：詳原卷一第172頁】，該部分林煥��與王麗娟均認罪在案，另被告查核高明公司時，亦查獲高明公司利用林煥��該帳戶轉帳給付員工薪資，證明林煥��該個人帳戶係高明公司所使用，原告訴稱林煥��之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足採。 ⒌末查原告91年至94年間銷售貨物（勞務）依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對象訴外人達中公司等7家營業人，銷售金額合計55,089,929元，被告於 98年12月29日以中區國稅法字第0980061183號函，請原告提示施作達中公司等7家營業人之工程內容？需使用何種工程器械？並提供工程合約、施工日報表、財產目錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後，旋即轉存林煥��存款帳戶之原因？若為借貸關係或其他原因，亦請提示具體事證供核，原告迄未提示，按司法院釋字第537號解釋意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明，原告所訴，委無足採。（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本院按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」裁罰時稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第44條分別定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第15條第1項、第3 項及第33條第1款及第51條第1項第5款分別定有明文。另裁罰時（100年1月26日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1項第5款」部分：「五、虛報進項稅額者：……二、無進貨事實者。按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年6月5日中區國稅四字第0950019108B號函、98年7月21日中區國稅法字第0980038197號函、98年12月23日中區國稅法字第0980061101號函、98年12月25日中區國稅法字第0980060884號函、98年12月25日中區國稅法字第0980060894號函、98年12月28日中區國稅法字第0980061088號函、98年12月29日中區國稅法字第0980061178號函、98年12月29日中區國稅法字第0980061183號函、98年12月30日中區國稅法字第0980061179號函、95年1月6日95年度財營業字第1S094100022號處分書、95年1月11日95年度財營業字第1S094100023號處分書、96年5月15日96年度財營業字第51096100717號處分書、96年5月28日96年度財營業字第1S096000014號處分書、97年2月26日97年度財營業字第58097000048號處分書、製表日期96年7月2日復查案件移案清單、90年度營業稅所得稅結算申報更正核定通知書、91年度營業稅所得稅結算申報更正核定通知書、92年度營業稅所得稅結算申報更正核定通知書、93年度營業稅所得稅結算申報更正核定通知書、94年度營業稅所得稅結算申報更正核定通知書、被告所屬沙鹿稽徵所95年11月2日中區國稅沙鹿三字第0953007330號函、96年3月20日中區國稅沙鹿三字第0960008497號函、被告所屬臺中縣分局95年10月30日中區國稅中縣三字第0950009632B號函、95年11月13日中區國稅中縣三字第0950044446號函、被告所屬彰化縣分局95年8月30日中區國稅彰縣三字第095002616 5B號函、98年12月28日原告營業稅稅籍資料查詢作業頁面影本、違章案件管制查詢頁面影本、徵銷明細檔多筆查詢、被告所屬大智稽徵所97年2月25日中區國稅大智三字第0900002688號函、財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函、99年8月26日臺財稅字第09900364780號函、財政部北區國稅局臺北縣分局談話紀錄、財政部高雄市國稅局95年度財高國稅字第10095100015號處分書、調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第00000000000刑事案件移送書、臺中市政府92年1月14日開標/議價/決標/流標/廢標紀錄（92年度臺中市代辦統一挖補工程）影本、臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608 號緩起訴處分書、96年度偵字第18608號起訴書、96年度偵字第18608號訊問筆錄、原告90年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、90年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、99年1月7日申請書、公司薪資轉帳表、99年度清算申報書暨一年度未分配盈餘申報書、原告名稱變更登記申請書、95年4月25日承諾書、92年1月1日承攬合約書、92年5月1日承攬合約書、92年10月1日承攬合約書、原告90至94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、查詢日期95年3月15日營業稅媒體申報聯繫事項維護作業頁面影本、查詢日期95年3月15日稅務代理人基本資料建檔維護頁面影本、查詢日期95年3月15日營業人暨扣繳單位統一編號查詢頁面影本、製表日期95年3月15日營業稅年度資料查詢進項來源明細（排行前100名）、製表日期94年9月26日營業稅年度資料查詢進項來源明細（排行前 20名）、查詢日期95年3月9日原告取得不實發票進項營業稅稅籍資料頁面影本、專案調檔統一發票查核名冊、原告90年度至94年度取具非實際交易對象開立之統一發票明細表、匯款資料明細、取具手機業者開立不實統一發票扣抵銷售稅額明細表、訴外人林煥��於臺中市第二信用合作社中和分社取款條影本、電腦匯款申請書（代傳票）影本、取款條影本、訴外人林煥��於臺中市第二信用合作社中和分社帳戶交易明細影本、94年12月28日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、95年8月8日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人王麗娟95年1月20日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、95年8月7日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人段麗芬94年12月27日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、95年8月4日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人張憲誠95年8月14日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、95年8月14日於調查局中部地區機動工作組調查筆錄、95年3月15日全戶戶籍查詢清單、訴外人許麗娟94年11月10日於被告審四科談話紀錄、訴外人張惠芳95年2月14日被告所屬民權稽徵所談話紀錄、訴外人張憲誠、王麗娟、姚佩旻合夥契約書影本、訴外人臺中市第二信用合作社中和分社101年9月11日證明書、訴外人高明公司88年12月15日經濟部核發公司執照、88年12月24日臺中市政府核發營利事業登記證、訴外人元富公司93年7月6日支出證明單、93年7月14 日支出證明單、93年9月7日支出證明單、訴外人維真通信企業有限公司於華南銀行活期存款存摺影本、統一發票及銷貨單、訴外人天天通電訊有限公司統一發票影本、訴外人集濠電訊科技有限公司統一發票影本、訴外人神鋒企業社統一發票影本、訴外人沖電器業有限公司統一發票影本、訴外人神驊企業社統一發票影本、訴外人偉明公司93年7月6日支出證明單、訴外人尚億公司93年7月6日支出證明單、訴外人德威公司93年7月6日支出證明單、訴外人明倫公司93年7月12日支出證明單、訴外人信昌合板等公司93年7月12日支出證明單、訴外人番王吊車公司93年7月19日支出證明單、訴外人德有等公司93年9月13日支出證明單、製表日期95年9月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人貝爾科技公司93年9月13日支出證明單、訴外人啟順工業等公司93年9月14日支出證明單、製表日期95年9月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人新發工程行承攬臺中市管線統一挖補工程發包承攬契約書、製表日期95年9月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人智利企業有限公司製表日期95年9月11 日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人友亞企業有限公司製表日期95年9月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人勇勝工程有限公司製表日期95年9 月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人以達工程有限公司製表日期95年9月12日營業稅年度資料查詢銷項去路明細、90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人利通公司90年1月至94年6月銷售對象彙總表、訴外人東信電訊潭子特約服務中心發票影本、訴外人運翔通訊行發票影本、95年9月28日承諾書、訴外人五佰電訊有限公司發票影本、95年8月25日承諾書、訴外人金正昌電機有限公司於被告所屬彰化縣分局95年7月18日談話筆錄、95年7月18日承諾書、出貨單、訴外人期績有限公司統一發票及銷貨單、原告及訴外人勇興工程行93年9月13日支出證明單、臺中市管線統一挖補工程89年10月11日合約書、90年11月26日合約書、91年1月28日合約書、91年1月28日承攬合約書、91年2月1日承攬合約書、91年9月15日承攬合約書、91年11月4日承攬合約書、91年12月1日承攬合約書、臺中市管線統一挖補工程承攬估價表、工程合約、90年度臺電自辦管路工程帶料發包作業90年12月3日承攬合約書、東森-臺中市第6期電信地下化管道工程90年11月26日承攬合約書、中市英才一進一出南屯161kv線電纜管路工程91年12月4日、90年12月30日承攬合約書、基地臺配合工程92年1 月6日承攬合約書-1、基地臺配合工程92年1月6日承攬合約書-2、調查局中部地區機動工作組段麗芬等涉嫌違反稅捐稽徵法等案調查筆錄附件資料等件附卷可稽，為可確認之事實。七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有於90年1月至94年4月間取具訴外人維真公司等65家手機業者所開立之不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額虛報進項稅額？原告是否有進貨事實？被告是否僅憑調查局中部地區機動工作組移送書即認定原告本件違章事實？本件原核課處分是否已逾核課期間？茲分述如下：（一）經查，本件原告於案發當時之負責人張憲誠於94年12月27日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「……段麗芬是我開設龍盛工程行的記帳業者，我與她只有會計記帳業務往來……龍盛工程行是從事管道工程小包工作……都是段麗芬申領發票，至於龍盛工程行的發票都是我委託王麗娟開立的。（王麗娟聯絡方式？）我只知道王麗娟住臺中縣太平市○○路，詳細地址我不清楚，我之前都是以手機與王麗娟聯絡，我現記不清楚王麗娟的電話號碼……王麗娟並非龍盛工程行員工，並未在本工程行投保……稅務是段麗芬處理的。……王麗娟是高明營造的員工。（你前稱高明營造為龍盛工程行的主要往來客戶，為何將龍盛工程行之發票交由高明營造員工王麗娟開立？）因為王麗娟是我最好的朋友。……」等語（參見原處分卷2第688頁至第690頁）；另於95年8月14日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「……龍盛工程行營業期間（90年至94年6月），有無經營或從事手機、行動電話販售業？）沒有。（據財政部中區國稅局稽核，龍盛工程行90年至94年6月之進項交易對象大部分都是手機業者，與貴行營業項目不合，你作何解釋？）不可能。……（為何表列發票品名所載都是『行動電話、手機、補充卡、電信器材及通訊（信）器材等』？）我不知道，因為我進貨的品名都是電信、通訊等埋管工程所需材料，至於為何發票上所載品名為『行動電話、手機、補充卡、電信器材及通訊（信）器材等』，我不知道。」等語（參見原處分卷2 第681頁至第682頁）；復於96年10月26日在臺灣臺中地方法院檢察署調查時供稱：「……（為何進貨的品名與龍盛工程行的業務不符？）我沒有做手機、電話方面的器材。」等語（參見原處分卷2第676頁）。而上開稅務代理人段麗芬則於94年12月27日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時陳稱：「（你是否認識張智賢、張棟柏、陳新發、王新發、葉麗嬋、陳孟夏、林以達及張憲誠等人？）我完全不認識也沒見過面，約於82年間高明營造有限公司王麗娟小姐由客戶介紹，要我幫他們處理公司設立登記事宜，之後她於82至90年間才陸續提供張智賢、陳新發、張棟柏、林以達、王新發及張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照影本等資料，要我以他們的名義申設公司及請領發票使用，……張憲誠是龍盛工程行掛名負責人，至93年5月間王麗娟再拿葉麗嬋之相關資料請我辦理設立德有工程行並由葉麗嬋掛名負責人，因找不到其他地方，才協請我提供所有臺中市……房屋作為德有工程行營業地址，我與他們均不認識，並無其他金錢往來借貸關係。」「（……龍盛工程行等8家公司或工程行，是否係由妳代為申設？稅務由何人代為申報？）除了勇勝公司不是我代為申設外，其餘七家皆是我代為申設，該七家都是由王麗娟提供我身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照影本等資料……其龍盛工程行、以達工程行我各收取新臺幣4500元……稅務都是由我代為申報。」「上述記帳費用均由王麗娟小姐以現金支付，辦理公司設立費用以現金或她個人臺中市第二信用合作社帳戶支票支付……繳納相關稅款則由我計算好後再交由王麗娟自行繳納。」「上述公司皆有使用統一發票，該等8家公司行號之發票主要係供高明營造股份有限公司使用，請領發票一般均由我職員代為申購領取……領取後再由高明公司王麗娟小姐自行或指派公司人員前來拿取，發票是由高明公司自行開立，開立品名、項目要問高明公司王麗娟小姐才知道。」「上述智利等公司大小章由高明公司王麗娟小姐保管使用，我另外保管一套公司大小章請領發票及報稅使用，……相關大小章刻印費用都是由王麗娟支付。」「因為發票都是交由王麗娟使用開立，所以我不知道（龍盛等8家公司行號）營業銷售主要客戶為何。印象中平均每年營業額約2,900萬元以內，因為3,000萬元會被查驗……」「（前述8家公司及負責人聯絡電話為何？）前述8家公司及負責人聯絡電話，除了德有工程行用我事務所電話外，其餘聯絡電話均是00-00000000，該電話都是我與王麗娟小姐聯繫使用。」「8家公司或工程行均由王麗娟小姐提供進銷項憑證，再由我製作傳票、日記帳、總帳及報稅等，相關進銷項有無實際交易我不清楚。」等語（參見原處分卷1第278頁至第283 頁）；復於94年12月27日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時陳稱：「因為龍盛等9家公司年營業額若超過 3000萬元，需列入『查帳』（進銷項逐筆核對），所以龍盛、利通……等9家公司行號年營業額均維持在2800萬元至2900萬元左右，以適用書面審核。」「我負責購買龍盛、利通……等9家公司行號都是三聯式發票……」「（龍盛等9家公司有無從事手機、行動電話販售業務？）營業上項目沒有，實際有沒有我不清楚。」等語（參見原處分卷1第309頁至第312頁）。另高明公司負責人林煥��於94 年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「（你是否認識張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋及王麗娟等人？）我都認識，除王麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包，其中葉麗嬋是我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍後即有承包工程，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包人員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。」「（前述人員是否自行設立公司？）有的，因為需要開立發票請款，所以他們都有自行設立公司……龍盛工程行負責人是張憲誠……。」「我是高明營造董事長，股東有陳秀花、王友彥、王新發、甲○○、王麗娟及陳木通等，其中王友彥是我姊夫，陳秀花是我太太，王新發、甲○○及王麗娟兄妹是王友彥小孩，陳木通是我小舅子，營業項目主要從事管路工程，主要承攬臺中市挖補工程居多。」「有的，前述公司承包高明營造的小包工作，長久以來都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名大多是管道工程計件費，至於實際金額我已忘記不清楚，要問王麗娟才知道。」等語，核與高明公司之會計王麗娟於95年1月12日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供述內容大致相符。雖林煥��、王麗娟在法務部調查局中部地區機動工作組及檢察官調查階段，並未直接坦承犯行，但參酌上開相關人員之供詞，足以認定包括原告在內之8家工程行或公司之負責人係由高明公司之員工及負責人林煥��之親友所組成，形式上雖係高明公司之下包，但實際上係由高明公司之林煥��及王麗娟所主導及安排，該8家工程行或公司之發票主要係供高明營造股份有限公司使用。且林煥��、王麗娟2人事後於臺灣臺中地方法院審理98年度重訴字第88號違反商業會計法之案件中，則坦承所有犯行，經該院判處林煥��及王麗娟罪刑確定在案，其認定之事實為：「……林煥��係『高明營造股份有限公司』（下稱高明公司）登記及實際負責人，亦為『有而順營造有限公司』（下稱有而順公司）之實際負責人，為商業會計法中明定之商業負責人及稅捐稽徵法上之納稅義務人；王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需求，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，渠2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之『龍盛工程行』（登記負責人張憲誠，由檢察官另為緩起訴處分）、『利通企業有限公司』（登記負責人陳新發，由檢察官另為緩起訴處分）、『智利企業有限公司』（登記負責人張智賢，由檢察官另為緩起訴處分）、『友亞企業有限公司』（登記負責人張棟柏，由檢察官另為緩起訴處分）、『新發工程行』（登記負責人王新發，由檢察官另為緩起訴處分）、『勇勝工程有限公司』（登記負責人陳孟夏，由檢察官另為緩起訴處分）、『以達工程行』（登記負責人林以達，由檢察官另為緩起訴處分）、『德有工程行』（登記負責人葉麗嬋，由檢察官另為緩起訴處分）、『啟順企業社』（登記負責人甲○○，由檢察官另為緩起訴處分）等9家子公司或行號，自民國90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6711張，充列營業成本總金額達新臺幣（下同）8億6018萬1197元，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬，記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報加值型及非加值型營業稅，計達4300萬9060元……而上開9家公司行號之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、甲○○等9人，亦均明知交易對象不實，竟與林煥��、王麗娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實之上開109家業者之銷項統一發票，交予王麗娟，再轉交予段麗芬，而記入上開9家公司或行號之帳冊中，並憑以製作不實交易對象之401表及檢具上開發票等，連續向主管之稅捐機關申報上開加值型及非加值型營業稅，使該與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。……」有該院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄附卷可稽（參見本院卷第65頁至第75頁），並經本院調卷查證屬實。又上開包括原告在內之9家公司或行號，其於案發當時之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、甲○○等9人，亦坦承上開違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填載不實會計帳冊或憑證、刑法第215條、第216條之行使業務登載不實文書等犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向國庫支付60,000元，緩起訴期間1年在案，亦有該緩起訴處分書附卷可參（參見本院卷第37頁至第41頁），並經本院調卷查證屬實。此外，原告於被告初查階段，亦出具承諾書記載「一、本行於90年11月至94年6間承包地下通訊管道等工程，……因不知情而取得…… 非實際交易對象經營通訊器材及手機銷售之營業人開立不實統一發票，合計銷售額100,285,489元，營業稅額5,014,284元……申報扣抵銷項稅額屬實。……」等語在卷（參見原處分卷2第656頁）。堪認原告確無進貨，卻於90年11月1日至94年4月30日間取具訴外人維真公司等67家手機業者所開立不實之統一發票，銷售額為100,285,489元，營業稅額為5,014,284元，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,014,284元等事實。（二）雖原告主張「營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷貨收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依法按期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於次年5月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅係依據報繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結算之所得額而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳簿及憑證供主管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨成本之事實，乃於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（即營業收入）按同業利潤標準認定其營業成本及營業費用，而求得營業淨利，作為課徵營利事業所得稅之依據。原告自90年起至94年止營業期間之營利事業所得稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9%）在案。即被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告確有進貨成本……惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個月依期申報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨100,285,489元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查後之結果不合。」云云。但查，原告所委任之代理人許麗娟於94年11月10日被告訪談時陳稱：「龍盛工程行係經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電訊等管路埋設工程……（龍盛工程行與提供其承作管道工程所需之電纜線、砂石配給、機具、通訊器材及外包勞務等廠商間，有無訂定工程或採購合約？如何支付工程款項？）龍盛工程行與提供其承作管道工程所需之電纜線、砂石配給、機具、通訊器材及外包勞務等廠商間，並無訂定工程或採購合約，其係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款。」等語（參見原處分卷2第313頁至第315頁）。惟原告取得訴外人維真公司等67家手機業者開立統一發票之品名為通訊器材，其交易之對象多半為行動電話批發之手機業者，依其檢附之銷貨單及銷貨明細，則分別記載貨品為手機、預付卡、易付卡（儲值卡）、補充卡及配件包等，顯與許麗娟供稱之經營項目無關聯，分別有原告90年度至94年度取具非實際交易對象開立之統一發票、銷貨單、銷貨明細、手機業者開立不實統一發票扣抵銷售稅額明細表等件附卷可稽（參見原處分卷2第7頁至第206頁）。其中，訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司、神鋒企業社、神驊企業社、高賢企業行、神亦企業社及易力通通訊行更坦承無銷貨予原告之事實，有上開公司之裁處書、說明書、承諾書及訴外人鄭鴻儒、蕭翰翔訪談紀錄附卷可參（參見原處分卷2第20頁至第22頁、第53頁至第57頁、第88頁、第108頁至第109頁、第121頁）。另維真公司、期績有限公司與原告等行號或公司並無交易事實，維真公司、期績有限公司之負責人張怡菁經由第三人梁潛鐺、吳美雯之幫助，製造支付貨款之假象，並開立統一發票給原告等，以不正當方法逃漏稅捐，該第三人梁潛鐺、吳美雯涉及違反稅捐稽徵法第43條第1項規定，業經臺灣彰化地方法院判處罪刑在案，有臺灣彰化地方法院99年度訴字第232刑事判決書在卷足憑（參見原處分卷1第330頁至第346頁）。而上開期績有限公司與原告等營業人並無實際交易，卻開立不實發票予原告等營業人一案，亦經臺北高等行政法院97年度訴字第2508號判決在案，有該判決書附卷可參（參見原處分卷1第313頁至第329頁）。該判決亦明確認定：「期績有限公司係經營電信器材批發業，與龍盛工程行等8家營業人經營管路埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等業並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆未有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相關銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』肆、三規定，龍盛工程行等8家營業人係無進貨事實，堪以憑認。」等語（參見原處分卷1第315頁）。又原告於案發當時之負責人張憲誠亦坦承該工程行並無經營或從事手機行動電話販售業務之事實，已如前述。本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予原告，且查手機、電話卡等貨物亦與渠經營電路工程業無關，足證包含原告確無向訴外人維真公司等67家手機業者購進手機、電話卡等貨物，原告取得手機業者開立之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。雖原告主張其有進貨之事實，惟認定其有相當之進貨，應係指取得與其承包工程有關實際購進所需原料之進項憑證及外包勞務等統一發票而言，若非該實際購進所需原料之進項憑證，自難認有進貨事實。然而原告所取得之進項憑證卻係與上述資材完全無關之手機、電話卡等貨物憑證，故難謂此具有進貨手機及電話卡等物品事實之存在。又依所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係指營業收入按所查得之資料或同業利潤標準逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。本件原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，並非因此即認定原告取具訴外人維真公司等67家手機業者開立不實之統一發票，係屬有進貨事實，兩者立基不同，尚難據以相提並論。是原告主張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而被告核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛盾乙節，容有誤解。本件原告所取得之進項憑證完全與其業務無關，自不得認為已有進貨。況且，進貨事實如果係勞務支出，因僅能申報薪資所得，故僅能申報營利事業所得稅作為營所稅之進項成本，並不能在加值稅營業稅中扣抵。又目前交易實務上，不乏營業人因實際交易對象沒有開立發票，所以就取具不實發票扣抵，或是完成成本較低廉的大型工程，為墊高成本，亦向外取得不實統一發票扣抵，其中亦有可能將其他業已扣抵之進項憑證所剩餘存貨挪作相關工程之用，故尚難以系爭工程業已完工等理由即遽以認定必有進貨之事實，仍應由營業人提供完整之帳簿憑證始可作正確之勾稽認定。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第537號解釋參照）。本件被告於98年12月29日以中區國稅法字第0980061183號函（參見原處分卷1第121頁），請原告具體指陳實際進貨對象為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示支付貨款證明及相關帳簿憑證，以證明所稱與其營業有關之進貨，惟原告迄未提示（原告雖於99年1月7日出具說明書，惟仍未具體說明，僅泛稱依據臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第 18608號緩起訴處分書記載，原告有與不詳姓名年籍之持年人進貨之實際交易事實云云，參見本院卷第101頁），致無從勾稽核對，難謂已善盡協力義務。從而，被告以上開理由認定本件原告並無進貨事實，即非無據。原告上開主張，應非可採。（三）至於原告主張「本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院檢察署查明後，以96年度偵字第18608 號緩起訴處分書敘載：『上開9家公司或行號之登記負責人張憲誠分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得『交易對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票而記入上開9家公司或行號之帳冊，使該『與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』』即認原告有自90年起至94年間止之進貨事實，惟僅涉自多名『有實際交易』之成年人取得交易對象不實之銷項統一發票犯行；亦即本件經臺灣臺中地方法院檢察署詳為調查結果，原告確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他人憑證情事。」一節。然查，上開緩起訴處分書係認定高明公司因偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，乃基於承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需求，由其負責人林煥��及會計王麗娟2 人共同指示由高明公司員工及親友組成之原告等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票共6,711張，充列營業成本總金額達860,181,197元等事實，故原告取得之統一發票係來自與其營業項目無關且無實際交易之手機業者，並無認定其有實際交易行為，有該緩起訴處分書附卷可參。原告選擇緩起訴處分書部分片段內容自行解讀，容有斷章取義之嫌。況按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。」最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309號判例可資參照。本件綜合前開論據，足堪認定本件原告並無進貨事實，卻取具訴外人維真公司等67家手機業者所開立銷售額合計100,285,489元不實之統一發票，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,014,284元，已如前述，並非僅憑前揭緩起訴處分書。是縱如原告所言，上開緩起訴處分書確有認定原告有實際交易行為之意，本件亦不受其所拘束。因此，原告上節主張，亦不足採。又被告係依上開所蒐集到之證據，認定原告有上開違章行為，並非僅憑調查局中部地區機動工作組移送書，是原告主張「原處分以調查局中部地區機動工作組移送書未經偵查前之理由為基礎而認定原告取得不實統一發票、金額計100,285,489元，並無進貨事實。惟本件已經臺灣臺中地方法院檢察署偵結認原告確有進貨之事實，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而已。是被告原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵照前揭財政部函示意旨，參據檢方偵結之認定事實辦理。」云云，亦有所誤解，委非可採。再者，本件既經認定原告並無進貨事實，則原告引用財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋：「㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」並主張「本件被告對於原告於90年11月至94年4月間之進貨共計100,285,489元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應適用之規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰。」云云，於本件即無適用之餘地。況該函令亦經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令公告自即日起廢止，不再援用，原告此部分主張更屬無據。（四）另有關原告於91年5月至93年2月間銷貨，銷售額合計55,089,929元，未依規定開立統一發票予實際交易對象高明公司，卻開立予訴外人達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤工程有限公司及晉基營造有限公司等7家營業人事實部分。經查，另高明公司負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「（你是否認識張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋及王麗娟等人？）我都認識，除王麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包，其中葉麗嬋是我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍後即有承包工程，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包人員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。……（高明營造在90至94年間實際有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額）有的，前述公司承包高明營造的小包工作，長久以來都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名大多是管道工程計件費……（前述智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等8家公司或工程行是否由高明營造負責出資並以員工張智賢等人名義設立？）不是，因為這些公司是小包商，無法以個人名義請款，所以才自行設立公司開立發票向我公司請款，因為他們有時有試挖或埋設工程沒有進度，所以此類工程就不承包改由我公司僱請以日計酬，故也可說是我員工。」等語（參見原處分卷1第263頁至第264 頁）；復於96年10月26日在臺灣臺中地方法院檢察署偵訊時供稱：「『龍盛、利通、智利、友亞、新發、德有、以達、勇勝、啟順』等9家公司與『高明營造』何關係？）他們是我們下游小包。（為何此9家的稅務、會計，全部由高明營造負責？）他們所做的都是『高明營造』下包的管路工程，他們有人建議是否能夠發包『小包』給他們，因為他們做的是『高明營造』的事務，所以才會由我們『高明營造』代為處理稅務、會計。」等語（參見原處分卷1第17頁）。顯見原告等9家公司行號均是僅承攬高明公司所轉包之工程。另經比對原告等9家公司行號於90年1月至94年6月期間，與達中等16家營造公司之交易金額873,515,007元，發現原告等9家公司行號於達中等16家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，皆有大部分之款項隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲00-00-00000000 帳號內之情形，此有資金回流之明細表在卷可稽（參見原處分卷1第232頁至第237頁）。原告等9家公司行號既係承包高明公司所承攬之工程，理應自高明公司或其負責人林煥��處取得工程款項，而非於達中等16家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號00-00-00000000帳戶內，且高明公司負責人林煥��於上開調查過程中，業已供述與原告等 9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係等語甚明，是原告等9家公司行號自達中等16家營造公司取得之工程款後將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��之帳戶內，顯不合理。雖原告主張該等匯回之款項係高明公司負責人林煥��墊付資金，因返還借款始會回流云云。然此部分供述，明顯與高明公司負責人林煥��在刑事調查時供述與原告等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係等語不符外，且亦無法提出相關憑證以實其說，尚難認其上開主張為可採。復參酌前揭原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時所供述：高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供負責人張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號及請領發票，該等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，所領得之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，原告等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，堪認原告等9家公司行號的工程實際均由高明公司承包，原告等9家公司行號均是僅承攬高明公司所轉包之工程；高明公司負責人林煥��及會計王麗娟利用可主導原告等9家公司行號之機會，逕將統一發票開立給達中公司等7家營業人，以跳開發票之方式幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實。又本件被告雖認定原告於91年5月至93 年2月間銷貨予達中公司等7家營業人之金額合計55,089,929元（參見本院卷第223頁至第225頁），然其實際回流高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲00-00-000000 05帳戶內之金額，依被告主張僅有52,781,604元（參見本院卷第194頁）。其間固有差異，然其差異不大，且有可能係因原告扣除相關成本、費用所致，是尚難以此些微差距即認定上開事實並不存在。本件未依規定開立統一發票金額，依被告主張及資金回流之明細表所載（參見原處分卷1第234頁至第235頁），亦應逾5千萬元（不影響最後裁罰結果，詳後說明），被告為上開事實之認定，並無違誤。另原告固然訴稱林煥��之前揭私人帳戶與高明公司無關云云。但查，高明公司之負責人林煥��及會計王麗娟，於臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號違反商業會計法案件審理時，業已對包含彼等對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7%或8%之價格，向訴外人元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為訴外人高明公司、有而順公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證名單，並分別從林煥��在臺中二信中和分社活儲00-00-00 000005帳號，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人等事實表示認罪，有該案之準備程序筆錄在卷可按（參見原處分卷1第51頁至第59頁），並有該購買發票明細表、支出證明書、臺中二信交易明細表、匯款申請書、取款條等件存卷可查（參見本院卷第156頁至第189頁）；另高明公司係利用林煥�� 之上開臺中二信帳戶轉帳給付員工薪資，有臺中二信之取款條及員工薪資表附卷可按（參見本院卷第147頁至第155頁）。均足以證明上開林煥��個人帳戶確實為高明公司所使用，故原告訴稱林煥��之私人帳戶與高明公司無關云云，顯不足採。雖原告另主張其確實承攬達中公司等7家營業人之工程，並提出承攬合約書為證（參見本院卷第211 頁至第216頁）。然查，上開合約書記載均甚為簡陋，除未明確記載施工具體內容、施工範圍外，甚有未記載工程報酬或總價等主要工程事項，顯與事理有違。況且，本件依上開證據顯示，原告達中公司等7家營業人之工程，實係高明公司所承包，原告等9家公司行號僅係轉包性質，已如前述，是可知原告此部分證物，均難為有利原告事實之認定。至於原告提出新南隆營造有限公司負責人蔡德寧、強生營造股份有限公司負責人楊啟明、嘉浤工程有限公司負責人陳金源及晉基營造有限公司負責人許謝鈞等人於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄（參見本院卷第350頁至第363頁），主張各該公司所標得之工程，均是直接轉包給原告施作，且工程款項亦直接匯給原告，並未透過高明公司「先承攬再轉包」，故無跳開發票之問題一節。經查，上開公司因涉及前揭跳開發票，違反稅捐稽徵法第44條第1項所規定應自他人取得憑證而未取得之事實，亦經被告裁罰在案，業經被告陳明在卷（參見本院卷第197頁）。上開公司因事涉自身違章行為之成立，其負責人在法務部調查局中部地區機動工作組所為有利原告及高明公司之陳述，不難理解。惟依上開證據顯示，原告等9家公司行號於取得達中等16家營造公司之工程款後，隨即有大部分之款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��之帳戶內；且高明公司負責人林煥��亦檢調調查時明確供稱除工程款項往來外，與原告等人並沒有其他的債權債務關係；原告等8家公司或工程行係由高明公司所僱用，為其下游小包，僅作高明公司之工程，故由高明公司代為處理稅務、會計等語，及記帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時所供稱原告等9 家公司行號係高明公司之會計王麗娟提供相關資料所申設，其所請領之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，原告等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000 ，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，足認系爭工程實際上係由高明公司承攬後再轉包給原告。是原告所援引之上開負責人之調查筆錄及合約書等，均難為有利原告事實之認定。（五）復按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰法第7條及第25條分別定有明文。是以，設有代表人或管理人之非法人團體違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告無進貨事實，卻於90年11月1日至94年4月30日間取具訴外人維真公司等67家手機業者所開立不實之統一發票，銷售額為100,285,489元，營業稅額為5,014,284元，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以虛報進項稅額5,014,284元；另於91年5月至93年2月間銷貨，銷售額合計逾5千萬元（被告認定55,089,929元），未依規定開立統一發票予實際交易對象高明公司，卻以跳開發票之方式，開立予訴外人達中公司等7家營業人，幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實，業經本院前所認定，顯見原告有違反營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之故意甚為明顯，故應加以處罰。另原告所為上開二行為違反不同行政法上義務之規定，依行政罰法第25條規定，應分別處罰之。本件被告原核定就虛報進項稅額部分，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，按所漏稅額5,014,284元處5倍之罰鍰25,071,400元（計至百元止），及未依規定給與憑證金額55,089,929元部分，處5%罰鍰2,754,496元，原非無據。惟行為時之營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定均已修正，是依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應依上開裁罰時之法律規定為有利於原告。另本件被告認定原告於91年5月至93年2月間銷貨予達中公司等7家營業人之金額合計55,089,929元，與實際回流高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲00-00-00000000帳戶內之金額，稍有差異，然依其實際回流金額計算，本件未依規定開立統一發票亦已逾5千萬元，此有資金回流之明細表在卷可稽（參見原處分卷1第234頁至第235頁），依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰，其金額亦已逾1,000,000元。從而，本件被告以原處分就有關虛報進項稅額部分，改按所漏稅額5,014,284元處2.5倍之罰鍰12,535,710元；另未依規定給與憑證部分，其處罰金額不得超過1,000,000元，原核定罰鍰2,754,496元，被告依裁罰時之規定變更為 1,000,000元罰鍰，共追減罰鍰14,290,186元，經核即無不合，應予維持。（六）另原告主張「原告於90年11月至94年4月間共計進貨100,285,489元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課期間應以5年認定，惟被告核課之期間為90年11月1日至94年4月30日，其補稅開徵日期為96年6月1日起，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期限，其逾限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。」云云。按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨所揭示。是依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，應依納稅義務人各別之行為定之，並不以國家稅收總額有無短少為準。就本件而言，原告有無逃漏營業稅，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為判斷標準，原告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，即未實際繳納營業稅，而有逃漏營業稅之行為甚為明顯，原告訴稱未有逃漏稅云云，即非可採。至於訴外人維真公司等67家手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。另按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。本件原告無進貨事實，卻於90年11月1日至94年4月30日間取具訴外人維真公司等67家手機業者所開立不實之統一發票，銷售額為100,285,489元，營業稅額為5,014,284元，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,014,284元，已如前述，自屬故意以其他不正當方法逃漏稅捐之情形。依據上開規定，其核課期間即為7年。原告訴稱本件之核課期間為5年，被告原核課處分顯已逾核課期間云云，亦有誤解，顯非可採。八、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由，應予駁回。九、又本件事證已臻明確，且相關人員業於刑事案件中供述綦詳，並經本院調卷查證屬實，是原告聲請傳訊證人林煥��、王麗娟到庭作證，經核並無必要；另依本院上開論證結果，原告與達中公司等7家營業人間相關之合約書及請款單，顯係高明公司為配合其跳開發票逃漏營業稅所為之安排，是原告聲請向被告調閱相關合約書及請款單，經核亦無必要。此外，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　11　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　11　　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第476號

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