臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年7月4日府法訴字第0970084940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人劉永專原所有坐落彰化縣竹塘鄉○○段1448地號土地（持分全，下稱系爭土地），於民國（下同）89年間經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院民事執行處）以88年度執字第9964號執行拍賣，由原告（為劉永專之債權人）於89年12月6日拍定買受，並於同年月7日通知被告機關就系爭土地核算土地增值稅。被告機關乃依行為時土地稅法規定，按一般用地稅率核課土地增值稅額為新臺幣（下同）141萬1,473元，並以89年12月13日彰稅北分二字第18037號函請彰化地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於97年3月11日（被告機關收文日期），以債權人名義申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為系爭土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經被告機關所屬北斗分局否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）程序問題：

１、按土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但同法條第4項規定之課徵土地增值稅，相關法律並無類似之規定，依行政程序法第34條前段規定，應由稽徵機關依職權為之。惟若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅時，人民亦得依行政程序法第34條末段規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，經財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函釋在案。縱然於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，有財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋可稽，此項申請與公益有關，並非對「稅」有所請求，「退稅」，乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，故該申請非請求權之行使，與消滅時效無關，不適用請求權之規定。縱令為請求權之行使，亦應受請求權之規範，即消滅時效必須確知其義務人之存在及權利之內容，始能行使，否則，時效不開始進行（行政程序法第95條至第98條及最高法院72年度台上字第738號判例參照），原告自始不知得向被告機關申請依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅，時效之起算日自無從進行，併此敘明。

２、稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有行政行為開始之義務，就此而言，已無職權裁量之餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益，此從司法院釋字第469號解釋意旨觀之，已指明法規內容已授於國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已「損害」人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提出訴願，若被駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。

３、本案系爭農地被拍賣，執行機關函請被告機關核算土地增值稅，被告機關疏未依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附相關文件，依行政程序第34條規定，申請被告機關依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，被告機關以97年3月12日彰稅北分一字第0973006360函通知「未合規定」，該函為就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。又本案被告機關原有依原告申請作成「依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告期待被告機關依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告機關不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定，自得提起行政爭訟。

 綜上，本件原告與被告機關為行政程序法第20條第1項第1款規定之當事人，就系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定發生爭議，經訴願程序後，原告自得依行政訴訟法第4條及第5條規定，提起本件行政訴訟，且依同法第2條規定，合法有據，尚不發生訴訟程序不合法之問題。

４、依行政程序法第98條第4項之規定，處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。被告機關原處分書未告知救濟期間，原告於97年3月15日接到原處分書不服，於同年4月24日提起訴願尚在1年期間內，依上開規定，視為於法定期間內所為，並無不合法，故訴願決定機關適用訴願法第77條第2款規定，顯違背法令。

（二）實體爭執：

１、按土地稅法第39條之2第4項規定，所謂「作農業使用」，參照同法第10條第1項第1款及第2款規定，乃指㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。因此，符合土地稅法第10條第1款及第2款之規定者，即為土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用。至於「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地．．．」，故符合該上揭要件之一者，均屬土地稅法第10條第1項前段所定「農業用地」。本案系爭土地為「特定農業區」，有原告提出申請時所檢附土地建物謄本附原處分卷可稽，自屬土地稅法第10條第1項規定所謂「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。又系爭農地一直作農業使用，為被告機關所不爭執，自亦符合土地稅法第10條第1項第1款及第2款之使用，因此，系爭土地為農業用地，又作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，被告機關自有依該法條規定課徵土地增值稅之「義務」竟不作成，顯有違法及不當。又案經行政訴訟，倘被認有理由，應令被告機關作成符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅後，於前次課稅有差額須向法院更正稅額時，應依稅捐稽徵法第38條規定，及前揭財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋意旨，令被告機關就更正稅額附加利息函請執行法院重新分配。

２、被告機關主張本件已逾5年時效云云。按促被告機關依職權作成「以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之行政處分，因何是人民之權利？而有「消滅時效」規定之適用？被告機關並未揭示「立法院通過，總統公布之法律」之法條，原告亦不知有相關法條，依舉證原則，自應由被告機關舉證證明之。次按原告係申請被告機關依職權作成「以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之行政處分，此並非公法上請求權之行使，被告機關依行政程序法第131條之規定為否准，顯有不當。又承前所述，被告機關既有作成符合土地稅法第39條之2第4項之行政處分之義務，而「義務不得拒絕」，為行政法上基本原則，被告機關竟不作成，即有撤銷原處分之法律上原因，並有依原告申請於法定期間內作成符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅向執行法院更正稅額之義務。又行政程序法第131條所定之「請求權」，係指「權利」而言，土地稅法第39條之2第4項之規定，性質上為被告機關之義務，本於租稅法律主義，無從將之解釋為原告之權利，被告機關認土地稅法第39條之2第4項之規定，有行政程序法第131條規定之適用，亦已違反租稅法律主義及解釋法律原則。縱認土地稅法第39條之2第4項規定為申請人之權利，按請求權之行使，自請求權人知悉有權利可行使而不行使時起算。而行政程序法第131條所定請求權，並未規定時效之起算日，應自權利人知悉有請求權可資行使而不行使時起算，惟被告機關擅自以拍定日作為時效之起算日，並無法律依據，且依同法第3條第2項第2款規定，司法機關之行政行為不適用行政程序法之規定，被告機關依執行法院之拍定日作為行政程序法第131條消滅時效之起算日，已有違誤。又本件系爭土地於89年12月6日被執行法院拍賣，被告機關依執行法院之通知核算土地增值稅，並未依行政程序法第110條第1項之規定，使原告「知悉」得申請被告機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，則行政程序法第131條所定請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂原告97年3月11日之申請已逾5年消滅時效，綜上，被告機關以此為由否准原告之申請顯有違誤。

３、被告機關應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地之事實，負舉證證明之責任：依土地稅法第39條之2第1項及第39條之3之規定，不課徵土地增值稅，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關審核後，始得不課徵土地增值稅，故土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任。而符合同法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，今被告機關主張因該土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，負證明之責。

４、被告機關主張土地移轉得適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，系爭土地為特定農業區甲種建築用地，而非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，則其移轉應無土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，不能作為系爭土地非農業用地之證明：

（１）土地稅法施行細則第57條之規定，乃就土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，明定法律依據及其範圍，並非就土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地為規範，自無以土地稅法施行細則第57條所定作為土地稅法第39條之2第4項規定農業用地基礎之餘地。且施行細則係行政院所公布，並非立法院通過，總統公布之法律，是被告機關主張基礎，違背租稅法律明文原則，不足作為系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之基礎，既系爭土地符合土地稅法第10條第1項之規定，自屬「農業用地」。另依土地稅法第39條之2第4項之規定，得依該規定課徵土地增值稅者，以89年1月6日本法條施行「前」作農業使用之農業用地為限，但89年1月6日本法條施行「前」所謂「農業用地」，立法院通過總統公布之法律並無規定其定義，參照司法院釋字第566號解釋：「所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」之意旨，法律並無限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途始為農業用地，應以作農業使用為已足，故被告機關之主張顯與上開解釋不合，已違背租稅法律明文原則。況且是否作農業使用之農業用地，依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定之，被告機關並非農業主管機關，自無權認定，故被告機關之認事用法欠缺法律規定之程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效。

（２）依法律之推定，足資證明系爭土地為土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地：按土地稅法第1條明文規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」是土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅。亦即土地稅法第22條所定「田賦之徵收對象」之土地，亦得為土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之對象。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。本件系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，為被告機關所不爭，並無被課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人劉永專取得後至土地稅法第39條之2第4項公布（89年1月6日）時，一直免徵田賦，足見系爭土地於89年1月6日以前，為農業用地並作農業使用，並無疑義，被告機關依田賦稽徵工作程序第7條之規定，於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事。故被告機關自有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

（３）另「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。」「第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」分別為土地稅法第39條之2第1項及第4項立法理由所明示，由同條項條文及其立法理由觀之，土地稅法第39條之2第1項之規定，必須作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅；但就同條第4項規定言，已無「作農業使用之農業用地，移轉與自然人之限制」，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅。系爭土地為土地稅法第39 條之2第4項所規定之農業用地，應依該法條立法理由，「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅，被告機關不依職權主動行政已有可議，嗣於原告申請後，被告機關仍不依職權作成「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅之行政處分，顯有違誤。

（三）綜上，被告機關及訴願決定機關之認事用法均有可議，被告機關就系爭土地不依職權依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，應有不當，爰聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告機關應就劉永專原所有被拍賣坐落彰化縣竹塘鄉○○段1448地號土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。

三、被告則以：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。．．．」「本條例用辭定義如下：．．．耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第28條前段、第30條第1項第5款、第39條之2第4項、土地稅法施行細則第57條、農業發展條例第3條第11款所明定。次按「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令所明示。

（二）原告主張本件非屬公法上請求權之行使及原告之申請未逾5年消滅時效乙節，依稅捐稽徵法第28條之規定，該條已對於納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，請求退還之請求權予以規定，是如因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，即應依此一規定請求。按系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項不課徵土地增值稅規定，前經被告機關所屬北斗分局按一般用地稅率核課土地增值稅141萬1,473元，並以89年12月13日彰稅北分二字第18037號函請民事執行處代為扣繳後，業於90年5月4日完納銷號在案。原告於97年3月11日始函該分局，申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅並更正其差額，揆諸稅捐稽徵法第28條規定，已逾5年之請求權時效，不得再行申請，合先陳明。

（三）另原告主張系爭土地為農業用地並作「農業使用」，符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，並指土地稅法施行細則並非法律，無以作為處分之基礎乙節，按「法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，．．．」，為司法院釋字第367號解釋理由書可資參照。土地稅法施行細則依土地稅法第58條規定為授權行政院定之，自得為處分之依據。又農地移轉，是否有土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為範圍。而系爭土地為非都市土地，其是否為農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1項第1、2款規定，應以依區域計畫法劃定為特定農業區之「農牧用地」，及依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之「林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地」等為限。而系爭土地使用分區為特定農業區，使用地類別為「甲種建築用地」，其非屬上揭法條所稱「農業用地」甚明，自無土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅規定之適用，原處分按一般用地稅率核課土地增值稅並無違誤，亦無應更正稅額加計利息退請法院重分配之情事。此有系爭土地土地登記簿資料、土地建物查詢資料等資料附案可稽。原告所稱，顯有誤解。

（四）綜上所述，原告訴訟顯無理由，爰聲請求為判決駁回原告之訴，以維稅政。

四、兩造之爭點：㈠原告提起訴願是否已逾法定期間？㈡系爭土地是否屬土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」，而得依該條項之規定，課徵土地增值稅。

五、經查：

（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為89年1月26日修正公布同年月28日生效土地稅法第39條之2第4項所明定。準此，依本條項規定課徵土地增值稅，須以「農業用地」並「作農業使用」為前提。所稱「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定，係指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」而言。次按，89年1月26日修正前土地稅法第39條之2原規定「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」89年1月26日修正後本法第39條之2第1項修正為「作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」並增訂第2項及第3項；原第2項移列第4項，並修正為前揭條文。其立法理由載明：「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。．．．第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」從上土地稅法第39條之2項次規定、法條用語及立法理由，顯見89年1月26日修正本法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」，與同條第1項規定所指「作農業使用之農業用地」，應作相同之解釋，即其所稱「農業用地」，乃指首揭土地稅法第10條第1項規定之「農業用地」而言甚明。是土地法施行細則第57條規定「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」符合法律規定意旨，自得適用。又農業發展條例第3條第11款規定「本條例用辭定義如下：．．．耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」末按「提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。」司法院釋字第546號解釋在案。

（二）本件訴外人劉永專原所有坐落彰化縣竹塘鄉○○段1448地號土地（持分全），於89年間經彰化地院民事執行處以88年度執字第9964號執行拍賣，由債權人即原告於89年12月6日拍定買受，並於同年月7日通知被告機關就系爭土地核算土地增值稅。被告機關乃依行為時土地稅法規定，按一般用地稅率核課土地增值稅額為141萬1,473元，並以89年12月13日彰稅北分二字第18037號函請彰化地院民事執行處代為扣繳，業於90年5月4日完納銷號在案。嗣原告於97年3月11日（被告機關收文日期），以債權人名義申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為系爭土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經被告機關所屬北斗分局以97年3月12日彰稅北分一字第0973006360號函復稱：「主旨；台端代理申請經法院拍賣坐落竹塘鄉○○段1448地號土地，依89年1月28日土地稅法修正公布生效日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅一案，經查本筆土地使用地類別為『甲種建築用地』，未合土地稅法第39條之2第4項及土地稅法施行細則第57條農業用地之規定」而否准所請等情，業經原告於97年3月11日申請書上載明，並經被告機關於訴願及本件行政訴訟迭次以書狀陳述無誤；並有農業用地移轉課徵土地增值稅申請書、系爭土地登記簿謄本、彰化縣法院拍賣土地增值稅查定表、被告所屬北斗分局（含系爭否准函）及彰化地院民事執行處前揭函等在卷可稽。原告不服，提起訴願，訴願決定機關以：本件原告於訴願書陳明其於97年3月15日收到原處分，核其提起訴願之30日法定不變期間，應自97年3月16日起算，又據原告委任書登載其住址為嘉義市，扣除在途期間4日後，本件訴願期限應於97年4月14日即已屆滿。惟原告迨至97年4月24日始向彰化縣政府提起訴願，有該府蓋於訴願書上之收件日期章戳可按，是本件訴願之提起，顯已逾訴願法第14條第1項規定之法定不變期間，即屬不合法，而為訴願應不予受理之決定，雖非無見。惟按「行政處分以書面為之者，應表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」；「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」分別為行政程序法第96條第1項第6款及第98條第3項所明定。被告機關原處分書未告知救濟期間，原告於97年3月15日接到原處分書不服，於同年4月24日提起訴願尚在1年期間內，依上開規定，視為於法定期間內所為，並無逾法定不變期間，訴願決定以前揭理由，適用訴願法第77條第2款為不受理之決定，固有未合。

（三）然查，「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人，為原所有權人」，土地稅法第5條第1項第1款定有明文。準此可知，土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅。就本件訴外人劉永專所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，依上揭說明，自不得提起行政訴訟。而財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函釋，旨在闡明，有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，稅捐稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關「均應受理」，故土地增值稅納稅義務人以外之第三人（債權人）申請稽徵機關依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，僅在促使稽徵機關職權之發動，其被稽徵機關否准，僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，尚難援引該函釋，據以提起行政爭訟。又財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋，則在闡明，法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重新分配給債權人，同難憑為提起行政爭訟之依據。是原告以系爭拍賣土地債權人之地位，提起本件撤銷及課予義務訴訟，已屬欠缺權利保護必要。況依系爭土地登記簿謄本（本院卷第48頁）記載，系爭土地地目為「建」，編定使用種類「特定農業區甲種建築用地」，其土地編定早經彰化縣政府以69年5月29日彰府地用字第6064號非都市土地使用公告確定，揆諸首開土地稅法第10條第1項及土地法施行細則第57條規定，該土地非屬土地稅法第10條第1項及其施行細則第57條規定之「農業用地」亦明，縱實際作農業使用，仍無土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之適用。原告主張系爭土地屬土地稅法第39條之2第4規定之「農業用地」，應依該條項規定課徵土地增值稅，核屬原告個人之法律見解，尚難憑採。原處分以前揭理由，否准所請，並無不合。

（四）綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定為不受理之決定，雖有未合，惟其結論一致，仍應予以維持。從而，本件原告之訴依其所述之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。至兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第2項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭