臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中市地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

送達

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國97年7月11日府法訴字第0970164950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣訴外人陳栢堂所有坐落台中市○○區○○段820、821、823-1、824、826、827、828及826-1地號等8筆土地，於民國（下同）88年9月9日經台灣台中地方法院強制執行拍賣，由原告拍定取得，並經被告所屬東山分局按一般稅率核課土地增值稅在案。嗣原告以債權人兼拍定人身分，主張系爭土地為公共設施保留地於97年3月11日向該分局申請依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅，並將應退還稅款函請法院重新分配，經該分局審查，認已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以97年3月25日中市稅東分一字第0976451511號函予以否准，原告不服，提起訴願，經訴願機關以該函非行政處分而決定訴願不受理。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按土地稅法第39條第1項、第2項規定免徵土地增值稅，依行政程序法第34條前段規定應由行政機關依職權為之。若稽徵機關不依職權免徵土地增值稅，人民得依行政程序法第34條末段規定申請稽徵機關為之，縱然於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案。本案申請依法行政，與公益有關，並非對「稅」有所請求，非請求權之行使，與所謂消滅時效無關，不適用請求權之規定。故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，依法有行政行為開始之義務，已無職權裁量之餘地。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益，依司法院釋字第469號解釋意旨，已指明法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已「損害」人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提出訴願、行政訴訟，以為救濟。系爭土地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值稅，被告疏未依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人兼拍定人，依行政程序法第34條規定，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條第1、2項規定之行政處分，被告以本案已逾稅捐稽徵法第28條5年退稅期間，予以否准，自屬行政處分。被告原有依原告申請作成「依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告受有損害，原告經訴願程序後，自得依行政訴訟法第4條、第5條規定提起行政爭訟。原告與被告為行政程序法第20條第1項第1款規定之當事人，就土地稅法第39條之2第4項規定，究為人民之之權利？抑或是被告應依職權免徵土地增值稅之義務？發生爭議，依行政訴訟法第4條、第5條規定提起行政訴訟，依行政訴訟法第2條規定，係屬合法有據，不生訴訟程序不合法之問題。

㈡被告於系爭公共設施保留地被拍賣時，不依職權作成免徵土地增值稅之處分在前，於事後不依原告申請作成符合土地稅法第39條第2項規定之行政處分，明顯違背財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函釋。被告否准原告之申請，係以本件申請已逾稅捐稽徵法第28條規定5年退稅時效云云，惟查，土地稅法第39條第2項定為行政機關之義務，不適用時效規定。依「義務不得拒絕」之行政法上基本原則，被告不得拒絕作成符合土地稅法39條之2第4項之行政處分，竟不作成，有撤銷原處分之法律上原因，並有依申請於法定期間內作成符合土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅向執行法院更正稅額之義務。稅捐稽徵法所定之「請求權」專屬納稅義務人之權利，原告為債權人兼拍定人，自無適用該法條為請求之餘地。縱然申請為請求權之行使，亦不發生已逾時效之事實，因本案發生於88年9月9日，斯時行政程序法第131條未施行，自無適用之餘地，稅捐稽徵法第28條規定與本案不相符，亦不能適用，則適用民法第125條規定15年時效，故原告之申請，並無逾時效之情事。又系爭土地於88年9月9日被執行法院拍賣，被告並未依行政程序法第110條第1項規定使原告「知悉」得申請被告依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅，則原告請求權消滅時效之始日不能開始進行，時效不能完成，自不得謂原告97年3月17日申請已逾5年消滅時效。故原處分已有違誤。而訴願決定認事用法亦有不當，應予以撤銷。

㈢原告並非行使退稅請求權，且財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋非立法院通過總統公布之法律，故被告援用財政部該函釋有所不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。又被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背解釋租稅法原則。另被告認本件得「類推適用」稅捐稽徵法第28條，違背租稅法律明文原則。何況原告申請被告依職權作成免徵土地增值稅行政處分，與所謂退稅請求權或公法不當得利返還請求權有如何之相類？焉得類推？並未詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令。再被告認定原告申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分係請求退稅，有認定事實違背論理法則之違背法令。末被告應就時效起算之始日負舉證責任。

㈣依土地稅法第39條第1、2項明定，符合該法條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，有財政部90年8月13 日台財稅字第0900455007號函釋在案。但若符合當然免稅要件之公共設施保留地被拍賣並核課確定，稽徵機關核課時並未依職權作成免稅之行政處分，人民事後提出申請，經財政部台財稅字第09304562940函釋「應准予辦理」有案，即此項「申請」縱然為債權人，亦得為之，有財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋在案，最高行政法院88年判字第392號判例認免稅之申請為「債權人之權益」，故告否准原告之申請，顯已侵害原告之權益，致原告期待被告依法行政得受法律上之利益落空，提起訴願被駁回後，依行政訴訟法上規定提出撤銷之訴及課予義務訴訟合法有據，此參司法院釋字第469號解釋甚明。又此項申請，參照最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律爭議，認為「並非對稅有所請求」，又因本案發生於88年9月，參照行政程序法第175條規定，不適用公法請求權之規定；本案乃申請被告履行公法上之義務，即請求被告依職權作成土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅之行政處分，並非金錢請求權有所請求，故非退稅請求權之行使，故不能適用稅捐稽徵法第28條之規定；且原告為債權人，本於租稅法律明文原則，尤不得適用稅捐稽徵法第28條之規定，最高行政法院93年度判字第1613號判決亦同斯旨。原告申請被告作成免稅之行政處分，於租稅法上並無相關規定期限，依司法院釋字第346號解釋，應得適用民法第125條15年時效規定，被告主張時效已完成，原告請求權消滅，依最高行政法院79年判字第1742號判決，應負舉證之責，即證明原告何時知悉得向被告請求依職權作成土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅之行政處分，否則，時效之起算日，不能確定，時效無從進行，不得率謂時效完成，原告請求權消滅。被告自始自終不能舉證證明，竟否准原告之請求，顯屬率斷。

㈤聲明求為⒈決訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依判決意見就陳栢堂原所有被拍賣土地坐落台中市○○區○○段820、821、823-1、824、826、827、828及826-1地號8筆，作成依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。

四、被告則以：按稅捐稽徵法第28條之立法理由，係稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。據此，適用該法律規定之事實，除明文規定之適用法令錯誤及計算錯誤二種情形外，立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅適用法令錯誤及計算錯誤二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開缺漏，如基於「其他原因」而溢繳稅款之案件，應類推適用該規定，以符合平等原則。基此，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。‧‧‧」，並同日廢止有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之相關令釋規定。是以，無論何種原因申請退稅，其退稅請求權之消滅時效均為5年，本案經法院執行拍賣之土地，嗣後依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅，退還已納稅款，揆諸前開說明，自應適用稅捐稽徵法第28條規定。又退稅請求權係屬人民公法上之請求權，其時效完成係採權利消滅主義，與民法之規定採抗辯權發生主義不同，即公法上之請求權於時效完成時當然消滅，無待申請人主張或抗辯而消滅。依此，本案系爭土地於88年9月9日經法院拍賣取得，原告嗣於97年3月11日始檢具相關文件申請免徵土地增值稅，並加計利息一併退還，依稅捐稽徵法第28條規定，原處分以已逾5年時效否准所請，尚無違誤。另原告主張依財政部87年12月3日台財稅第871977607號函釋，都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，應主動依該規定辦理乙節，查類此法院拍賣土地，依法院通知核算土地增值稅數額，優先扣繳案件，因其限定於文到10日內函復，當事人如未主動提供事證，被告尚難查明，惟相關權利人仍得依稅捐稽徵法第28條規定5年時效期間內，提供相關事證據以主張。本案原告既非課稅處分之相對人，即非退稅請求之權利主體，何來請求時效期間之進行。即便以實體部分論究，無論何種原因申請退稅，其退稅請求權之消滅時效均為5年，本案經法院執行拍賣之土地，嗣後依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值稅，退還已納稅款，被告自應適用稅捐稽徵法第28條規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為原告是否可代位申請系爭土地免徵土地增值稅？若可行使，則本案是否適用稅捐稽徵法第28條5年請求權時效消滅之規定，經查：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」（見財政部稅制委員會編印，稅捐稽徵法令彙編96年11月版第129頁），即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。

㈡次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26 日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被告之系爭函覆，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。是本件原告以債權人兼拍定人身份，向被告申請系爭土地依土地稅法第39條第1、2項規定免徵土地增值稅，並予退還其差額重新分配，揆諸上述行政法院80年6月份庭長評事聯席會議之決議，原告之申請，僅為促使被告注意，原告並無代位行使權，原告申請系爭土地免徵土地增值稅，係屬當事人不適格。

㈢本件訴外人陳栢堂所有坐落台中市○○區○○段820、821、823-1、824、826、827、828及826-1地號等8筆土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人陳栢堂，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人賴明志可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。次按稅捐稽徵法第28條之規定，其立法意旨係以「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則，已如前述。又稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第28條5年之規定。另「符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。」亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋在案。本件原告雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人陳栢堂之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，台中市稅捐稽徵處東山分處已於89年1月7日以中市稅東分二字第162號函及89年3月20日中市稅東分二字第4452號函請臺灣臺中地方法院扣繳（見本院卷第58頁及第61頁），迄至原告97年3月17日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。原告主張並無時效之適用，自不足採。又納稅義務人本人請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。至原告所舉之最高行政法院88年判字第392號判例及93年度判字第1613號號判決，與本件情形不同，自難比附援引適用。

㈣再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則原告當初向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人陳栢堂所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據。

五、綜上所述，原告上開主張均無足採，被告對於原告請求依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之行政處分予以否准，核無不合，並無違行政程序法第4條、第5條、第6條、第10條規定，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，並請求被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之舉證及陳述，與本件判決之結果無影響，爰不一一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭