臺中高等行政法院判決

100年4月28日辯論終結

原告

林坤田

原告

林金清

原告

林靜宜

原告

王正雄

原告

王凱立

原告

王俊杰

原告

林張月女

原告

林金龍

原告

林啟中

原告

林金水

共同訴訟代理人

林忠宏 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

蔡玲玉

陳錦桃

上列當事人間因贈與稅事件，被告不服本院中華民國97年8月26日97年度訴字第00111號判決，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第736號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人林登財於民國（下同）88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至原告林坤田（長子）、林張秀葉（長媳）、林金清（三女）、林靜宜（四女），以及次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝（89年3月5日死亡，繼承人為原告王正雄、王凱立及王俊杰）之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為新臺幣（下同）78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為原告查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。被告於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（下稱第1次處分），以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人即原告林坤田、林金清、林靜宜、林金龍、林啟中、林金水、林張月女及林金枝等8人，核發上開2年度贈與稅繳款書。嗣90年6月21日原告林坤田向被告申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，被告乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（下稱第2次處分，受贈人林金枝已死亡，對其繼承人為之），將該2年度贈與稅，另以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書。繼承人林坤田、林張月女、林金清、林靜宜、王凱立、王俊杰、林金龍、林金水及受贈人林張秀葉等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，被告針對第1次處分，以93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定維持原核定。被告另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書（83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元）；就其差額部分，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開立贈與稅繳款書（83年度22,830,486元，84年度2,239,821元）。被告嗣後又以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函（下稱第4次處分）通知原告：「主旨：台端等申請復查被繼承人林登財君83及84年度生前贈與稅案，復如說明，請查照。說明：‧‧‧二、查前揭贈與稅復查案，原經本分局於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函（按即第3次處分）函送中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定書及贈與稅繳款書在案，惟依該重核復查決定應向繼承人徵收部分（按即第3次處分所開立繳款書），83年度贈與稅應納稅額應更正為33,075,250元，惟應扣除林坤田君退稅抵欠3,651元，應納稅額減為33,071,599元，84年度贈與稅應納稅額應更正為3,244,900元。‧‧‧」，所檢附之系爭兩年度之贈與稅繳款書「納稅義務人」欄並一致記載：「（贈與人歿：林登財）林坤田、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝（已歿，繼承人王正雄、王凱立、王俊杰）、林金清、林靜宜」，繳納期間延展自93年12月26日起至94年2月25日止（註：林坤田等受贈人不服，對第2次及第3次處分提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將第2次處分及第3次處分撤銷，被告卻作成復查決定維持原核定，經林坤田等受贈人循序提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第350號判決駁回林坤田等受贈人之訴，復經最高行政法院以98年度判字第1450號判決駁回上訴確定）。原告不服，對前開93年6月14日中區國稅法二字第093 0029491號重核復查決定提起訴願，經財政部94年9月20日台財訴字第09400296620號訴願決定撤銷，被告重核結果，仍維持原核定；原告猶未甘服，再提起訴願，經財政部96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷，經被告於96年11月15日以中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號訴願決定駁回，原告又不服，提起本件行政訴訟。經本院97年度訴字第00111號判決（下稱原判決）將訴願決定（財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號）、復查決定（被告96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號）及原處分（被告93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函，即第4次處分）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第736號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

二、本件原告主張：

㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，為司法院釋字第420號、第217號解釋在案。次按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「行政行為之內容應明確」「無效之行政處分自始不生效力」，為稅捐稽徵法第16條、第17條及行政程序法第5條、第110條第4款所明定。又司法院釋字第622號解釋理由書另揭櫫：「．．．稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務．．．」。

㈡關於被告所屬臺中市分局90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附83、84年繳款書及核定通知書（下稱第1次處分）之效力？

⒈揆諸司法院釋字第622號解釋意旨，可知關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。故關於本件被繼承人林登財死亡前所為贈與，至繼承發生日止，稽徵機關以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。是以，本件從納稅義務人國民身分證統一編號為「林坤田」，而林坤田等人既非贈與人卻將該等人列為納稅義務人，顯有違遺產及贈與稅法第7條第1項之納稅義務人為贈與人之規定，即上述繼承人雖概括繼承租稅債務，但不能繼承已死亡之贈與人公法上納稅地位，贈與稅單不能以繼承人為納稅義務人，上開繳款通知書及核定通知書以繼承人為贈與稅之納稅義務人，已屬違憲違法，自始當然確定無效。

⒉行政程序法第5條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。其核定通知書「納稅義務人」欄位空白，且繳款書上納稅義務人欄位記載「林坤田等八人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人死亡等字樣，顯與上開規定有悖，此重大明顯之瑕疵依法自屬無效。又林金枝為贈與人林登財之繼承人，惟林金枝於89年3月5日死亡前，被告尚未對贈與人林登財發單作成贈與稅核課處分，是第1次處分繳款書上納稅義務人欄記載林金枝（實際已死亡），此納稅主體嚴重之瑕疵無法補正，應屬無效之行政處分。

⒊按原告林坤田等人接獲被告所為第1次處分後，於90 年6月21日向被告申請檢還稅單異議，由受贈人繳納，而被告逕收回稅單，並以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函（下稱第2次處分）以「有關被繼承人林登財君生前於83及84年度贈與台端等資金應納贈與稅，經依遺產及贈與稅法第7條規定由受贈與人按接受贈與財產之價值比例，重新計算稅款分單開徵」答覆原告等人，並未再行發回第1次稅單另訂繳納期間通知繳納，卻以上開第2次處分對受贈人課徵，可見被告顯然認為對繼承人之處分已不存在，始未依稅捐稽徵法第17條重新發繳款書另訂繳納期間通知繳納而改課受贈人，如認逾繳納期間而未繳款應即於90年7月25日即移送強制執行。申言之，被告認為第1次處分仍然存在時，即應依稅捐稽徵法第17條及財政部70年1月30日台財稅第30009號函規定於繳納期限內作答覆，並檢還原第1次所核發應繳稅單，通知依限繳納或另定繳納期限繳納，但被告並未依此辦理，則有關稅捐處分，即無法定繳納期間，自無處分效力，納稅人縱有不服，亦無依法覆行異議之權利或義務。是訴願決定對此繼承人檢還稅單後被告所屬臺中分局未再行發回第1次稅單另訂繳納期間通知繳納，第1次行政處分是否仍存在未備理由論述，要難令人信服。又本件原以繼承人（原告）為納稅義務人之處分分別經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號、94年9月20日台財訴字第0940029662號，96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷在案。依據最高行政法院60年裁字第49號判例意旨「行政處分已因訴願之結果而撤銷，在重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在。」準此，在96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷前，並無行政處分之存在，被告豈可據以一個不存在的處分，且未於核課期間內更正納稅義務人主體而認行政處分仍存在合法。本件最高行政法院發回意旨就「原告林坤田等人於90年6月21日向被告機關申請檢還稅單略以：『依遺產及贈與稅法第7條規定應由受贈人繳納』等語，經被告機關認屬正確（按：即被告機關承認錯誤），乃依職權逕行收回第1次處分之稅單」乙節，漏未審酌（或因最高行政法院為法律審，無法審酌），始遽認第一次處分「似」仍存在。實則，第一次處分即被告90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函業因被告依職權撤銷、逕行收回而不生效力。況第1次處分之對象，核算方式、金額、繳納期間【核定通知書「納稅義務人」欄位空白，且繳款書上納稅義務人欄位記載「林坤田等八人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人死亡及繼承人等字樣，且繼承人不全。繳納期間為90年4月26日至90年6月25日】與上開第2次處分之對象、核算方式、金額、繳納期間【對象為受贈人、改按受贈比例作成處分分別發單，繳納期間為90年7月26日至90年9月25日】均不相同，第2次處分顯非第1次處分之重覆處分，而係被告實質審理後之第二次裁決即另一個新的行政處分。

㈢被告93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函所檢附繳款書（下稱第3次處分），就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵，及差額部分按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書之效力是否合法？有無逾核課期間？

⒈本件原處分係在90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027 345號函（第2次處分）對受贈人核課後，受贈人等不服於90年7月24日依法提出復查未獲變更，遂按核定稅額繳納二分之一後於91年5月23日提請訴願，嗣經財政部於92年10月2日作成台財訴字第0910035986號訴願決定書撤銷原處分（復查決定）由被告另為處分。被告於93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定書仍作成維持原核定之決定，但在93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函所檢附繳款書卻對繼承人等及各受贈人等分別開徵。原本是受贈人對核課贈與稅不服的行政救濟案，卻衍生對原告等人的核課案，在稽徵程序上本末倒置明顯錯誤，如今被告卻拿來主張為對繼承人開單的依據。是此對繼承人開稅單（第3次處分）之程序明顯違法，依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅應先向贈與人課徵後，在符合規定條件下，始得改向受贈人開徵，而該函係先對受贈人開徵後，因受贈人提起行政救濟後而改向繼承人和受贈人開單，本末倒置，有違程序正義及遺產及贈與稅法第7條規定。又原告等人在繳回第1次稅單後，就未收到任何處分繳款書，亦未提出復查、行政救濟，被告亦未對原告等人（繼承人）作有復查決定情形下，卻對原告等人（繼承人）作成重核復查決定予以核課，此等課徵處分之程序有重大之瑕疵，應屬無效。

⒉如前所述，第1次處分已不生效力，被告嗣以第3次處分論斷核課原告等人，顯已逾核課期間（財政部75年6 月19日台財稅字第7549653號函參照），蓋本案贈與行為係發生在83、84年間，法定核課期間屆滿日分別在91年1月21日、91年9月20日，被告所為之第3次處分顯已逾上列核課期間，不具效力，至其於93年12月26日重新更正稅額核發之繳款書（下稱第4次處分）自亦不生效力。

⒊系爭第3次處分仍然以原告等人為納稅義務人發單課徵，而原告等人（僅為代繳義務人）既非贈與人，卻將原告等人列為納稅義務人，顯有違遺產及贈與稅法第7條第1項之納稅義務人為贈與人之規定，即上述繼承人雖概括繼承租稅債務，但不能繼承已死亡之贈與人公法上納稅地位，贈與稅單不能以繼承人為納稅義務人，上開繳款通知書及核定通知書以繼承人為贈與稅之納稅義務人，如前所述，已屬違憲違法，自始當然確定無效。

⒋被告所為第3次處分就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵，因林金枝於89年3月5日死亡，原告王正雄、王凱立、王俊杰為林金枝之繼承人，遂以其繼承人為納稅義務人而於繳款書上納稅義務人欄記載王正雄、王凱立、王俊杰，然人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人在公法上納稅義務人之地位，故被告依繼承之法理再以林金枝之繼承人王正雄、王凱利、王正杰為納稅義務人，亦顯然違背法令及司法院釋字第622號解釋意旨而無效。簡言之，依司法院釋字第622號解釋意旨林金枝就林登財贈與事件之贈與稅僅係代繳義務人之身分，林金枝死亡後其繼承人王正雄、王凱立、王正杰絕不可能躍升成為納稅義務人，是訴願決定書對於林金枝於89年3月5日死亡後對其所作之課徵處分及改課其繼承人王正雄、王凱立、王正杰為納稅義務人之處分，是否合法有效，均置之不理，要難令人信服。

㈣訴願決定書理由：審諸財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋：「．．．因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之身分雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課．．．本件無須再重新核課．．．」意旨，並無違誤。然：

⒈上開財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所訂處理原則三㈠：「未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納義務稅人欄載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權」等語，係以「原繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡字樣」之情形。本件原繳款書納稅義務人欄位僅記載「贈與人：林登財」，並未記載死亡字樣，顯與上述處理原則所指情形有別。

⒉被告第1次處分納稅義務人內容不明，該稅單「納稅義務人」欄前載林坤田等八人，依財政部94年9月20日台財訴字第09400296620號訴願決定書，得申請復查之申請人應為林張月女、林坤田、林金龍、林啟中、林金水、林金清、林靜宜、王凱立、王俊杰、王正雄等10人，即繼承人為10人，與上開稅單納稅主體不同，況且稅單於繳納期限內已收回，更無從認為被告已於核課期間行使核課權。

⒊被告把代繳義務人等同納稅義務人，故已以第4次處分對繼承人財產執行，來說明「本件無須再從新核課」，但財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函所訂處理原則，稽徵機關應依稅捐稽徵法第14條第1項就遺產執行，對尚未完成繼承登記，僅對被繼承人贈與稅負代繳義務，但非納稅義務人，均未繼承遺產之前提下，對繼承人視為納稅義務人執行私有財產（非繼承財產），被告對繼承人的財產執行即違反上項規定，依法應退還原執行之稅款（第4次處分）。

㈤針對被告提出答辯，逐一論駁如下：

⒈關於本件納稅主體錯誤：被告既稱贈與稅納稅義務人於作成核課處分及發單課徵前即已往生，依稅捐稽徵法第14條規定，應由繼承人依法代為繳納。準此以論，系爭贈與稅自應以實際應負繳納義務之贈與人（即被繼承人）為納稅義務人發單課徵，才得由繼承人就其遺留財產負代繳義務。被告違背上開規定，逕以繼承人等為該贈與稅納稅義務人發單，顯然納稅主體錯誤。又被告以原告（繼承人）為納稅義務人之第4次處分核發稅單金額計36, 320,150元（83年33,075,250元、84年3,244,900元）業經司法院釋字第622號解釋為違憲之處分，被告亦據該解釋將該核課處分移送執行徵起之稅款16,208,105元加計利息予以退還在案，即明顯確定該處分為納稅主體錯誤，自屬行政程序法第111條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」，縱使合法送達亦因納稅主體錯誤之重大明顯瑕疵不生效力。自釋字第622號解釋發布後，稽徵機關不能再逕以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，對於已繫屬而尚未確定之被繼承人生前贈與案件，不論是復查、訴願或行政訴訟程序，因繼承人既已不具備納稅義務人身分，即應遵循該解釋文意旨，另參照財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外應以到達相對人始生效力。」及財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋意旨而撤銷原核課處分重新發單，自不宜以已無效處分將納稅主體逕以更改後不另行發單送達即認該處分已合法送達繼續有效。更何況，其中王正雄、王凱立、王俊杰，並非被繼承人林登財之繼承人，又如何將渠等改列為代繳義務人？

⒉第一次向繼承人發單處分已不存在：⑴依前述原告等既非系爭贈與稅納稅義務人，自毋須負繳納義務，而於90年6月21日繳納期限內依據稅捐稽徵法第17條規定檢還原繳款書，提出申請更正應依遺產贈與稅法第7條規定向受贈人課徵，經被告所屬臺中市分局於90年7月16 日中區國稅中市徵字第0900027345號函准所請，改課受贈人，並收回原以繼承人為納稅義務人之稅單，是第1次處分已不存在。今被告辯稱申請書收件編號日期為90年6月26日已逾查對更正期間，程序不符。但90年6月21日為星期四，22日為星期五，23日至25日（25日為端午節）為連續假日。原收文機關顯然以90年6月21日收件之案件因連續假日致以收件日期登載90年6月26日，以免有積壓案件造成時效問題。況上揭被告所屬臺中市分局函覆亦明文係依據原告林坤田90年6月21日申請書辦理，可見被告所辯程序不合，不足為採。⑵被告稱原告林坤田等90年7月24日所提復查申請書係以繼承人為納稅義務人及以受贈人為納稅義務人之兩次處分提出復查，顯非事實：按原告已於90年6月21日將第1次處分核發稅單檢還被告，並未再發回通知繳納，如何提出復查申請。又被告在同案對受贈人課徵部分，在鈞院審理時辯稱「依遺產及贈與稅法第30條第1項前段之規定，本件應於90年6月17日繳清。」（繳納期限為90年6月17日）。依據稅捐稽徵法第35條第1項第1款「依核定稅額通知書．．．於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」之規定，原告應提出復查應在90年7月17日前。若稱90年7月24日所提復查係含第1次處分（繼承人）豈不已逾復查期限，即應以程序不合不予受理才是，如何予以繼續踐行救濟程序。而被告既稱90年7月24日復查申請係對第1次、第2次處分均有不服所提復查申請，但為何僅有對第2次處分（受贈人部分）作成復查決定，第1次處分（繼承人部分）復查決定何在？另受贈人因對復查決定有所不服，乃依稅捐稽徵法第38條規定繳納應納稅捐半數提起訴願。原告（繼承人）等未繳納半數提起訴願情形下即屬確定案件，豈能踐行後續行政救濟程序，亦未見被告依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。故綜上所述，證明被告原以繼承人等（原告）為納稅義務人核發第1次贈與稅繳款書於90年6月21日收回後即未再發回通知繳納已不存在，自無踐行救濟程序。其辯稱對繼承人核發稅單已於90年4月18日合法送達於90年6月17日逾繳納期限，又稱於90年7月24日提出復查申請，顯相互矛盾，不足為採。

⒊第4次處分明顯程序違法且已逾核課期間：被告所為第1次處分以原告等為納稅義務人明顯「課稅主體」錯誤，經原告提出查對更正，被告依原告所請改向受贈人按受贈比例發單課徵（全額）經提起復查，訴願及訴願被撤銷時再重核復查決定改為第3次、第4次決定始有對繼承人課稅。由此觀之，被告對原告重新發單核課，顯由受贈人對贈與稅核課之不服因財政部訴願決定撤銷，經被告重核復查決定而來，惟已逾核課期間（83年度贈與稅核課期間屆滿日91年1月21日、84年度贈與稅核課期間為91年9月20日）所為核課顯主體錯誤，程序嚴重違法。且第4次處分因違反司法院釋字第622號解釋，為違法之處分而不生效力。此由被告答辯所稱「於97年4月22日以中區國稅民權一字第0970003946B號函復原告林坤田君等略以台端申請退還因被繼承人林登財君生前贈與稅，對繼承人等執行繳款之款項，准予辦理．．．並加計利息一併退還」已至臻明確。

㈥關於被告辯稱：改以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函對受贈人課徵，係因繼承人逾期未繳納且遺產不夠執行，符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款，實與事實不符，茲詳述於下：

⒈按在第1次處分稅單未發還亦未改定繳納期限，則第1次處分之繳納期未定，自無以逾繳納期限未繳為由改向受贈人課徵之問題，亦要難謂有據以原告提出復查。被告主張以核定通知書90年4月18日合法送達，其繼承人並未於2個月內（90年6月17日前）繳清應納稅款，即屬逾繳納期限，並於90年7月25日提出復查，顯為狡辯之詞。蓋如依其所辯，依稅捐稽徵法第35條規定如對該處分不服提起復查期限則為90年7月18日，試問被告如何受理原告90年7月25日所提復查申請？其復查決定又在何處？原告既未對第1次處分提出復查，於90年7月18日即已告確定，又何有現在的行政訴訟。又若第1次該處分仍存在被告即應依據稅捐稽徵法第39條規定於90年7 月19日移送強制執行。若第1次處分仍存在，為何被告又在93年10月14日第1次對受贈人作成重核復查決定時又再對原告發單課徵？復再更改稅單，又才以第4次更改後稅單於94年以訴願未繳半移送執行？此等攸關第1次處分核發稅單是否存在有效之癥結點，被告從未作出任何說明，實令人難以苟同。

⒉揆諸財政部86年7月24日台財稅第861905780號函意旨，即謂：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱無財產可供執行，應以經移送強制執行，查無財產可供執行或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，由執行機關發債權憑證而言。」等語可知無財產可供執行係以踐行強制執行程序或行政執行程序為必要，且參照法務部行政執行署91年10月31日邀集財政部等機關舉行座談會之結論亦認為：「義務人財產執行有無實益，不能以主觀的方式認定，須經鑑價拍賣等客觀程序認定。」是承辦人員不到1個月不尋正常途徑（移送強制執行），自行主觀認定無財產可供執行，即對受贈人改課全額，此殊難想像，被告辯稱係因符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定始改課受贈人，在在係事後臨訟卸責之詞。

⒊本件第1次處分繳納期間究係從核定通知書90年4月18日送達翌日90年4月19日起算2個月至90年6月18日，或係從繳款書上所記載之繳納期間90年4月26日至90年6月25日？即本件繼承人等於6月21日檢還稅單異議，國稅局收回稅單後未再行發回第1次稅單通知繳納是否屬逾繳納期限？按申請延期繳納經稽徵機關核准，載明於繳款書上，自發生效力，原告與被告均應受其拘束。是故，被告既核准延期至89年8月25日止繳納，即應以此延期日為準據。此項核准之延期，非但不發生滯納問題，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定「繳納期間屆滿」，亦應以此89年8月25日為屆滿之基準，原告於89年9月20日申請復查，於規定屆滿後30日內，依法並無不合」（高雄高等行政法院90年訴字第1841號判決參照），基此，本件第1次發單之繳款書上繳納期間係90年4月26日至90年6月25日，則兩造之間即應受此繳納期間之拘束，方符誠信原則及保護人民信賴公文書之精神，且實務上滯納金之起算始點、移送強制執行（參稅捐稽徵法第20條）及申請復查之時點，均以繳款書上繳款期間屆滿日之翌日或30日來計算，未有以核定通知書合法送達之翌日起起算2個月內為繳納期間。是本件繼承人於90年6月21日在繳納日期截止日（6月25日）前提出申請檢還稅單異議，被告即予受理，並未再行發回第1次稅單通知繳納，此何有逾期未繳之情事，而符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之要件？被告豈能收回繼承人之稅單後，依照繼承人之申請異議變更以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函將納稅義務人變更為受贈人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，分別開立以受贈人為納稅義務人之系爭繳款書後，反於受贈人及繼承人尋合法救濟途徑過程，狡辯受贈人遭核課發單係因繼承人繳納期限經過逾期未繳且無財產可供執行，委不足取。

⒋如第2次處分改以受贈人核課發單係因繼承人繳納期限經過逾期未繳且無財產可供執行，則被告應將遺產扣除後剩餘部分始以受贈財產比例重新發單，而非全額未扣除遺產即由受贈與人按受贈財產之價值比例分單開徵。然本件被告以90年7月16日中區國稅中市徵字第090002734 5號函改課受贈人，並未扣除遺產，仍係以受贈財產全額按以受贈財產比例重新發單（以原贈與人應納稅額之全額發單，並非估算不足清償後之差額），亦不符遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定。

㈦按遺產及贈與稅法第7條第1項規定，受贈人為贈與稅之第2順位納稅義務人。又依財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋意旨，贈與稅應先對贈與人開徵，當有符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款情形時始得改以受贈人為納稅義務人至臻明確。而被告卻本末倒置以受贈人為納稅義務人，嗣受贈人不服提起行政救濟，經訴願撤銷重核復查決定，始基於民法第1148條概括承受觀念以繼承人為納稅義務人發單課徵被繼承人生前應納之贈與稅，此時原對受贈人核課之處分即應予以撤銷，俟繼承人逾期未繳且無財產可供執行時始才能以受贈人為納稅義務人開徵，此時才有所謂確保租稅債權徵起二單併存之效果。而非先行因開徵錯誤再另行補單而辯稱為確保租稅債權而二單併存，而造成同一年度同一稅目稅款重復核課，稅額增加一倍極其怪異不合理情事。就本案而言，林登財83年度生前贈與應納稅捐為33,075,250元，被告誤先向各受贈人依上開應納稅額按受贈比例分別核課，受贈人不服於91年7月間繳納二分之一稅款計10,737,536元提起訴願，經訴願撤銷重核復查另向繼承人發單課徵時，理應撤銷原向受贈人核課之處分，並退還已繳納10,737,536元之稅款；俟繼承人繳納情況在有符合遺贈稅第7條第1項第2款情況下，始得以未繳納金額部分以受贈人為納稅義務人發單課徵才屬正辦，此時才有二單併存，亦不致造成稅額重複、繳納金額混淆不清之情事。

㈧本件原告主張第1次至第4次之行政處分，係依最高法院發回意旨所稱第1次至第4次之行政處分，均係被告行使課徵贈與稅公權力，就本件特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，自屬屬行政處分，亦經最高法院所肯認，被告竟認上開最高法院發回意旨所稱第2次至第4次行政處分非本件之行政處分，顯違行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項之規定及大法官會議釋字第423號解釋意旨。況原告係對本件第4次行政處分即被告96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號處分，循救濟途徑即復查（訴願前置程序）、訴願、不服財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號訴願決定，提起本件行政訴訟迄今。果如被告所稱僅第1次處分始為行政處分，餘第3次處分非行政處分，第2次至第4次均非本件之行政處分，則本件原告於復查、訴願或行政訴訟時即遭不受理裁(判)決，何可能纏訟至今？本此而論，被告恐誤解「行政處分」之定義，其上開所辯，自不足採。

㈨被告辯稱上開第2次行政處分及第3次行政處分（被告發單二份，作成二處分）中關於被告以贈與人所留遺產金額對繼承人即原告等處分發單部分，訴願決定僅撤銷復查決定，原處分仍存在云云。惟按，「行政處分已因訴願之結果而撤銷，在重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在。」（最高行政法院60年裁字第49號判例意旨參照）。經查，上開撤銷之訴願決定主文均係：「原處分(復查決定)撤銷，由原處分機關另為處分。」等語。果如被告所辯上開訴願決定僅銷復查決定，則訴願決定主文何須載明「原處分(．．．)撤銷」，又何須裁明「由原處分機關另為處分」等語？且致人民在憲法上之救濟途徑成為具文。被告機關辯稱上開訴願決定僅撤銷復查決定，原處分仍存在云云，顯非事實。準此，在96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷前，並無行政處分之存在，被告豈可據以一個不存在的處分，且未於核課期間內更正納稅義務人主體而認行政處分仍存在合法。

㈩又依最高法院發回意旨所稱第3次之行政處分，又分為二行政處分即二單併存：一單係被告以贈與人所留遺產金額對繼承人即原告等處分；另一單係本件贈與稅差額部分，對受贈人按受贈比例處分發單（而此即被告及鈞院於99年11月9日開庭時所稱之第二次處分，經鈞院96年度訴字第350號判決原告等敗訴，最高行政法院98年度判字第1450號判決駁回原告等之上訴，經原告提起再審，刻由最高行政法院審理中）。最高法院發回意旨所稱第3次處分與原處分即第4次處分事實上為屬同一事件，然第3次處分中被告機關就本件贈與稅差額部分，對受贈人按受贈比例處分發單部分，既經最高行政法院98年度判字第1450號判決駁回原告等之上訴，經原告提起再審，刻由最高行政法院審理中，倘鈞院就本件仍判決原告敗訴，恐係重覆課稅，一頭牛剝二層皮，且恐有違一事不再理之虞。被告辯稱就原處分（按：此原處分原告主張係最高法院發回意旨所稱第4次處分，被告指第1次處分）係依稅捐稽徵法第38條第3項規定針對數額變更所作之處分云云。然稅捐稽徵法第38條第3項僅係規範稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後一定期限內，填發補繳稅款繳納通知書及加計利息之程序規定，並非處分之實體依據，亦無所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，有違租稅法律主義及明確性原則。是被告機關上開所辯，顯無理由。依上說明，本件於第3、4次處分時業已逾核課期間。本件核課因違反稽徵程序而逾核課：第一次處分被告係依據財政部81年6月30日台財稅第811669393號函參照法務部81年3月4日法81律02998號以贈與人生前租稅債務由繼承人概括承受為由，於90年4月18日中區國稅徵字第090014765號函以全體繼承人為系爭贈與稅納稅義務人發單課徵送達。準此，既是由全體繼承人概括承受共同承擔負責繳納被繼承人生前租稅債務，即無由再向受贈人按受贈比例分擔繳納系爭之贈與稅。易言之，則無遺產及贈與稅法第7條第1項但書之適用。亦無兩單併存之問題。惟被告所屬臺中市分局卻於90年7月16日以中市徵自第0900027345號函依繼承人所請收回第一次處分稅單後即以全部應納贈與稅額改向各受贈人按受贈財產之價值比例計算應納稅額分別向各受贈人發單核課（第二次處分）。此一處分並無法律依據，且與上開函釋令有違。基此，各受贈人乃有不服依法提出復查訴願申請，並經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號訴願決定予以撤銷在案。依據上開函釋，被告即應重新再以全體繼承人重新發單核課才屬正辦。惟被告卻於93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函變更課稅主體及稅額。將贈與人（即被繼承人）遺留財產價值範圍向繼承人發單核課，不足部分再以各受贈人按受贈財產比例計算分別發單課徵之重核復查決定（第三次處分）。顯與前揭函釋令相互矛盾。亦有違法不當。受贈人仍有不服再次提出訴願。在訴願期間被告所屬臺中市分局方於93年12月16日以中區國稅中市徵字第0930061344號函再更正註銷第三次處分按全部應納贈與稅總額以全體繼承人為納稅義務人發單補徵，移送執行，且將繼承人固有財產予以執行繳庫。此處分雖較符合當時法令（即前揭函釋）但已逾核課期間。本件不適用兩單併存：第一次處分與第二次處分分屬不同納稅主體，一為繼承人，一為受贈人，應納稅額均全為全額，將發生下列爭議：⒈稅額增加一倍。⒉若分別提出行政救濟時分屬二個案件，是否均須先行繳納二分之一稅款。⒊若均為敗訴，是否均須繳納（繼承人與受贈人分屬不同人時）或孰為優先繳納。被告所發83、84年贈與稅核定通知書繳款書納稅主體與事實不符，違反行政程序法第5條規定，未符合納稅要件，違背「法律明確性原則」為自始不生效力之行政處分甚明，原告於核課期間內迄未接獲符合納稅要件之贈與稅繳款書，依財政部75年6月19日台財稅第7549653號函規定，本案已逾越核課期間，被告不得再行發單開徵，又因係「納稅主體」不符，而非「稅額之變更」，故不適用財政部85年5月24日台財稅第850204330號函規定。此外，第3次發單逕就遺產總額按繼承人及其差額以受贈人為納稅義務人依受贈財產價值比例分單，或第4次處分全部以繼承人林坤田等人為納稅義務人發單（被告93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函），均非以代繳義務人名義發單，依司法院釋字第622號解釋意旨，均屬違法違憲。依被告95年1月16日中區國稅徵字第0950000047號函釋，本件納稅義務人仍應為被繼承人（即贈與人）再註記「已歿」，向繼承人送達，繼承人非本件納稅義務人。被告第一次處分顯然納稅主體有誤，自不生效力。又依財政部96年9月29臺財稅字第09604546720號函釋，被告第一次處分核發核定通知書納稅義務人欄空白亦無列記繼承人姓名，繳款書納稅義務欄並無載有贈與人「死亡」字樣，亦未註記林坤田身分，故被告顯尚未對贈與人於核課期間內行使核課權及合法送達。被告依稅捐稽徵法第14條及財政部81年6月30日臺財稅字第82669385號函釋，向全體繼承人發單補徵，逕以繼承人為本件核課處分之納稅義務人，足證第一次處分之納稅義務人主體顯然錯誤。其後，被告所屬臺中市分局依據被告93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定，於93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函檢送之繳款書納稅義務欄所載內容雖已符合上述二函釋之規定，但已逾本件贈與稅核課期間。本案贈與人林登財死亡時尚有可供執行之遺產，且第二次處分核課時尚未逾核課期間，依財政部81年6月30日臺財稅字000000000號、90年12月14日臺財稅字第0900457044號及93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋意旨，被告不得逕以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。又財政部賦稅署為釐清本案稽徵程序，特別針對本案開會並作成臺稅會第133號意見，足證本案林登財之繼承人為代繳義務人，且林登財尚有遺產，須先執行，不足受償贈與稅款，且對繼承人全體補徵之贈與稅已移送強制執行並取得債權憑證，始得轉向受贈人開徵贈與稅。被告在未符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書之條件下，就本案應納全部稅額逕向受贈人改課，即有未合，顯無兩單併存之情事存在。若改課受贈人，應先審查是否符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書之條件，若不符合即否准。被告收回第一次繳款書及核定通知書時，應按稅捐稽徵法第17條及被告95年1月16日中區國稅徵字第0950000047號函釋意旨，記載正確內容重新發給予繼承人作為代繳義務通知繳納。原告不服被告第二次處分，申請復查，經被告於93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函檢送重核復查決定書，不服提起訴願，財政部於94年9月23日作成第09401024號訴願決定，該訴願決定「主文」係「原處分（90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函）撤銷，由原處分機關另為處分。」等語，顯見該次訴願決定已連同原第二次處分均已撤銷，已無任何處分存在。嗣被告第三次核課時，已逾核課期間。被告謂其93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定，並非稅捐核課之處分云云，然依財政部賦稅署臺稅會第133號意見所示，此係另一處分無疑等情。聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠被繼承人於83及84年間將出售土地所得款項分配予其配偶及子女等，涉有贈與情事，經法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中調查站）依據檢舉資料移請被告查處。經被告查得被繼承人於83年5月20日出售其配偶林張月女名下坐落臺中市○○區○○段412及413地號土地，得款129,160,753元，該價款除於同年5月30日匯入林張月女帳戶10,000,000元外，其餘119,160,753元於同年6月24日匯入林張月女帳戶80,000,000元，當日即轉存被繼承人帳戶，另39,160,753元於7月9日逕匯入被繼承人帳戶，被繼承人分別於83年6月27日至12月23日及84年6月5日至8月21日間陸續轉存現金至其長子林坤田、長媳林張秀葉、次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝、三女林金清及四女林靜宜之臺中市第二信用合作社、臺中市第三信用合作社、臺中商業銀行南屯分行、臺中商業銀行漢口分行及第七商業銀行南屯分行之定期存款及活期儲蓄存款帳戶，83及84年度轉存現金合計分別為78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，84年度本次贈與總額13,925,000元。因贈與人林登財已於88年8月9日死亡，被告遂於90年4月16日以繼承人（林坤田、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、林金清、林靜宜）等8人名義核發系爭83及84年度贈與稅繳款書（繳納期限：90年4月26日至6月25日；下稱第1次處分）；另依原告林坤田之申請（申請內容：依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，按受贈財產價值比例分別開立繳款書），於90年7月16日另以受贈人【83年度：林坤田、林張秀葉、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝（89年3月5日死亡；繼承人：王正雄、王凱立、王俊杰）、林金清、林靜宜；84年度：林啟中、陳金蘭、林金水】等人名義分別核發該兩年度贈與稅繳款書（繳納期限：90年7月26日至9月25日；下稱第2次處分）。原告林坤田等不服，申請復查主張上開轉存款項係為分散風險及分散所得，並非贈與，請准依分散所得意旨追課綜合所得稅，免課贈與稅云云。申經被告91年3月5日中區國稅法字第0910011715號復查決定略以，按被繼承人林登財於83年及84年間陸續轉存現金入其長子林坤田、長媳林張秀葉、次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝、三女林金清、及四女林靜宜等9人存款帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為78,158,000元及13,925,000元，有相關金融機構傳票及轉存資料附卷可稽，且為原告所不爭。原告雖主張實為分散所得而為之轉存行為，並無贈與定期存款本金之事實，惟系爭轉存款項至被繼承人（即贈與人）死亡日（88年8月9日）止，並無轉回之情形。又原告雖主張系爭轉存金額之管理使用權均由被繼承人掌管，惟以查得相關傳票中83年8月19日之現金提領1,770,000元及同年8月24日轉匯林啟中臺中商業銀行南屯分行之帳戶3,800,000元之具領人均為林啟中及83年8月29日林坤田自被繼承人帳戶提領18,500,000元後開立合作金庫支票同日存入其妻林張秀葉帳戶，林張秀葉於同年9月5日將8,500,000元轉回被繼承人帳戶之事實，與轉存受贈人相關帳戶之定期存款之利息收入亦均未有定期回存被繼承人帳戶之情形，顯見原告所稱系爭轉存金額之管理使用權均由被繼承人掌管並不可採。又按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂（最高行政法院62年判字第127號判例參照），是原告主張嗣後各該受贈人以所轉存之金額購置不動產等，因該不動產已以受贈人名義登記方有實際贈與行為，而應以該不動產之現值計徵贈與稅額等語，核該等購置不動產行為已為各該受贈人嗣後之處分財產行為，與本件之贈與無涉。綜上，原核定並無不合，復查決定乃予維持。

㈡原告不服，提起訴願，經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號訴願決定以「原告林坤田對被告機關核定上開兩年度贈與稅不服，於90年7月24日向被告機關申請復查，並於同年8月16日補送2份內容相同之復查理由書至被告機關，其內容除表明對83、84年度贈與稅不服之理由外，並未提及係對被告機關核發何張稅單之處分不服，又其中1份復查理由書（影本）之申請人有林張月女、林坤田、林金龍、林金水、林金枝、林金清、林靜宜、林張秀葉等8人；另1份（正本）之申請人有林張月女、林坤田、林金龍、林金水、林金枝、林金清、林靜宜、林張秀葉（未蓋章）、王凱立、王俊杰等10人，則審諸上開2份復查理由書之申請人不但有繼承人，亦有受贈人，且其中申請人之一林金枝已於89年3月5日死亡，申請書中卻仍將之列為申請人並蓋章；又林張月女亦為申請人之一，卻未被列入復查決定書中；而林張秀葉未於正本上補蓋章，反卻被列為申請人等情，皆未見被告機關於復查決定書中論明，則原告向被告機關申請復查之標的究竟為何？被告機關未探求原告之真意為何，逕以林坤田、林張秀葉、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、王凱立及王俊杰等人名義作成91年3月5日中區國稅法字第0910011715號復查決定，是否合妥？有由被告機關重行審酌之必要。」為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告酌明後另為處分。案經被告以93年6月14日中區國稅法二字0000000000號重核復查決定略以，⒈被告於92年11月18日以中區國稅法二字第0920074951號函請林金枝之繼承人王凱立等2人承受本案之復查程序。另為探求原告申請復查之真意，並分別於同年10月17日及12月24日以中區國稅法二字第0920068226號及第0920087539號函請原告以書面敘明究對何次處分不服及以何日復查申請書為申請復查之標的。經原告分別補具以林坤田、林張秀葉、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、王凱立及王俊杰等8人為復查申請人，林坤田為代表人之復查更正申請書及以林金龍、林金水、林金清、林靜宜、王凱立、王俊杰及林張秀葉等7人為申請人之申請書，主張本件不論以繼承人為納稅義務人或以受贈人為納稅義務人，均屬不妥，渠等對兩次處分均有不服並兼有依法申請救濟云云。⒉原告不服原核定83年度贈與總額78,158,000元及84年度本次贈與金額13,925,000元（第1次處分）部分：按被繼承人生前之贈與行為既經被告查明已如前述，贈與事證明確且為原告所不爭，至被繼承人死亡時，稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務不具一身專屬性，依前揭民法規定由其繼承人繼承，於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人於核課期間內發單課徵，原核定並無不合，應予維持；次按被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，為確保稅捐債權之徵起，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，依前揭財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令釋，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，原告稱第2次處分係撤銷第1次之原處分，容屬誤解。⒊另原告不服被告所屬臺中市分局90年7月16日中市徵字第0900027345號函核准按受贈人受贈財產價值比例分單處分（第2次處分）部分，按上開處分非屬核定稅捐之處分，應移由該分局另案辦理，併予敘明。綜上，原核定並無不合，重核復查決定乃予維持。

㈢原告仍表不服，又提起訴願，經財政部94年9月20日台財訴字第09400296620號訴願決定以「查㈠被告機關以92年10月17日中區國稅法二字第0920068226號及92年12月24日中區國稅法二字第0920087539號函探求申請復查真意，經林坤田、林張秀葉、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、王凱立及王俊杰等8人二次補具之復查申請書，其中原告林張秀葉非上揭得申請復查之申請人，被告機關逕將林張秀葉列為重核復查決定書之申請人，似欠妥適。㈡上揭二次補具之復查申請書，未有林張月女具名，雖該君於最初申請復查時．．．皆有具名並蓋章，惟審諸被告機關92年12月24日中區國稅法二字第0920087539號探求真意函文，說明二載明「請再以書面補正敘明對何次處分不服及以何日復查申請書為申請復查之標的，申請書並應填具正確申請人，以憑辦理重核復查案。」等語，則被告機關將林張月女列為重核復查決定書之申請人，是否合妥？㈢林金枝之繼承人為王凱立、王俊杰、王正雄等3人，被告機關．．．通知承受復查程序之函文．．．未見通知王正雄，王正雄亦無列名補具前開探求復查真意之申請書．．．遲至訴願時，王正雄始列名為訴願人，並對重核復查決定表示不服，則王君究有無承受復查程序之意思表示？是否對第1次處分之核定稅捐不服，而有申請復查之意思表示？且得否對重核復查決定表示不服，逕行提起訴願等情事，均待審酌。㈣參據財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令釋．．．足見被告機關以受贈人為納稅義務人時，原對繼承人開徵之稅款尚未消滅，亦即對繼承人課徵之贈與稅（第1次處分），與對受贈人課徵之贈與稅（第2次處分），應屬個別之2個行政處分，惟被告機關所屬臺中市分局於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函檢送首揭重核復查決定時，併檢送就被繼承人遺產11,249,843元部分，以全體繼承人林坤田等10人為納稅義務人開徵，及差額25,070,307元部分，按受贈財產價值比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書（即第3次處分），揆諸前揭說明，第1次處分與第2次處分併存之因，係為確保稅捐債權之徵起，惟上揭第3次處分既同時對繼承人及受贈人開徵，則第3次處分是否亦須為確保稅捐債權之徵起而與第1次處分及第2次處分併存？且第1次處分或第2次處分有無因第3次處分之開徵而須予撤銷？又可否將第3次處分區分為繼承人及受贈人兩部分，進而個別認係第1次處分及第2次處分之延續？再者，第3次處分究係屬納稅義務人更正為受贈人之情形，得依據財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋意旨，於原核課期間內依法將稅單送達？抑或屬已於核課期間內發單，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，重新發單，並改訂限繳日期之情形，而得適用財政部85年5月24日台財稅第85020 4330號函釋，無核課期間適用問題？綜上，被告機關93年6月14日中區國稅法二字0000000000號重核復查決定，尚有重行審酌之餘地。」為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告酌明後另為處分。案經被告95年7月27日中區國稅法二字第095003220 2號重核復查決定略以，⒈按本件復查申請書及各次之說明書，其復查申請人均略有不同，且申請人中有非納稅義務人，為確認本件復查申請人及探求其復查真意，被告乃於94年11月9日以中區國稅法二字第0940059380號函請林坤田等人重行繕具復查申請書，填具正確申請人及詳細敘明復查理由，原告於94年11月25日及95年4月14日補具復查補充說明書及訴願撤銷重核復查補充理由書，以林坤田、林張月女、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、林啟中、王正雄、王凱立及王俊杰等10人為復查申請人，林坤田為代表人。⒉按被告所屬臺中市分局於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函檢送被告93年6月14日中區國稅法二字0000000000號重核復查決定書時，未依重核復查決定意旨填發系爭兩年度贈與稅繳款書乙節，被告業於同年11月26日以中區國稅法二字第0930066245號函請該分局依重核復查決定意旨重行填發繳納通知書，嗣經該分局於同年12月16日以中區國稅中市一字第0930061344號函重行填發系爭兩年度贈與稅之補繳稅款繳納通知書並展延限繳日期，並於同年12月21日合法送達予繼承人之一林坤田，有上開函、更正後系爭兩年度贈與稅繳款書回執聯及掛號郵件送達證書等附卷可稽。另被告所屬臺中市分局依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，於原核課期間內變更系爭兩年度贈與稅之納稅義務人為受贈人（第2次處分），嗣因核算上開對受贈人開徵之金額漏未減除遺產價值，該分局乃重行核算更正，並以上開中區國稅中市一字第0930040268號函併檢送更正後繳款書予各受贈人，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，不發生核課期間之適用問題。⒊按本件被繼承人生前之贈與行為既經查明其贈與事證明確已如前述，且為原告所不爭，依首揭遺產及贈與稅法第3條第1項規定，贈與人於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，此公法上之租稅務，不具一身專屬性，於贈與人死亡後，依首揭民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承，原查依首揭函釋，以繼承人為納稅義務人發單補徵並無不合；次按林金枝係贈與人林登財繼承人之一，其於本件系爭兩年度贈與稅核定發單前已死亡，是系爭兩年度贈與稅捐債務應再轉由其繼承人王正雄、王凱立及王俊杰等3人繼承，即由繼承人林坤田、林張月女、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、林啟中、王正雄、王凱立及王俊杰等10人共同繼承納稅義務，為渠等10人之公同共有債務，系爭兩年度贈與稅繳款書之繳納期間為90年4月26日至同年6月25日，於同年4月18日已合法送達繼承人之一林坤田（本件原告之一），有掛號郵件收件回執可稽，參照首揭稅捐稽徵法第19條第3項規定及財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋意旨，其送達之效力及於繼承人全體，亦即已發生行使稅捐核課權之效果，該兩年度贈與稅繳款書雖漏未註記贈與人林登財「已歿」字樣，納稅義務人明細欄中誤未填載林金枝之繼承人王正雄、王凱立及王俊杰等3人，惟此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，並無礙於本件贈與稅核課之效力，且被告所屬臺中市分局於93年12月16日以中區國稅中市一字第0930061344號函送重核復查決定後之繳款書時，將上開記載錯誤一併更正，納稅義務人更正為林坤田、林張月女、林金龍、林金水、林金清、林靜宜、林啟中、王正雄、王凱立及王俊杰等10人，即將原誤填載之林金枝更正為其繼承人王正雄、王凱立及王俊杰等3人，核屬更正繳納通知文書，不發生核課期間之適用問題，原告容有誤解。綜上，原核定並無不合，重核復查決定乃予維持。

㈣原告仍表不服，再提起訴願，經財政部96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定以「本案迄至被繼承人死亡時被告機關尚未發單課徵，從而被告機關於被繼承人死亡後查得其生前有上揭贈與情事，乃核定被繼承人林登財83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計本年度前次贈與後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元，固非無據。惟關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，應由被告機關審酌其解釋意旨重行處分」為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。案經被告96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定略以，查系爭兩年度贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：林登財」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人之一林坤田，有掛號郵件收件回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依首揭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課，原核定並無不合，應予維持。次按被繼承人林登財遺有之土地2筆，繼承人均未辦理繼承登記，難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，有遺產稅核定通知書、土地登記謄本及相關銀行回復被告機關所屬民權稽徵所之復函等可稽，本案依上開函釋意旨，重核復查決定發單時，繳款書依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。又被繼承人林登財遺產不足繳納系爭兩年度贈與稅款部分，業依首揭規定，變更納稅義務人為受贈人，按受贈人受贈財產價值比例，核算各受贈人之應納稅額，發單補徵，併予敘明。綜上，原核定並無不合，重核復查決定乃予維持。

㈤原告仍有未服，又再提起訴願，經財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號訴願決定略以，查：⒈本件被繼承人林登財之配偶林張月女出售所有坐落臺中市○○區○○段412及413地號土地，取得款項129,160,753元，將其中80,000,000元於83年6月24日存入其於臺中市第九信用合作社存款帳戶，隨即於同日轉存至林登財於三信商業銀行存款帳戶，另39,160,753元則於同年7月9日逕匯入林登財於上開三信商業銀行之同一存款帳戶中，林君於同日將上開款項部分轉匯至其於第二信用合作社之存款帳戶，部分轉存為本人之定期存款，此階段核屬配偶間之財產移轉行為，依據87年6月24日修正之遺產及贈與稅法第20條第1項第1款規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，亦即不課徵贈與稅，原告訴稱本件納稅義務人應為林張月女乙節，顯屬誤解，委無足採。⒉上開款項於存入被繼承人林登財之銀行存款帳戶後，參諸最高行政法院62年度判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂」意旨，所有權即屬林登財所有，其嗣於83年6月27日至12月23日及84年6月5日至7月25日間陸續將自有存款提領並分別轉存入其子、女及子媳所有之銀行存款帳戶，83、84年度現金合計金額分別為78,158,000元、13,925,000元，此有相關金融機構傳票及轉存款資料影本附卷可稽，核該行為自屬林登財自己之贈與行為，與林張月女無涉。⒊本件被繼承人林登財涉有贈與存款資金之事證明確，亦為原告所不爭執，自構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林登財已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅；從而被告機關以繼承人即原告為應受送達人發單補徵系爭83及84年度贈與稅，並於90年4月18日送達繼承人之一林坤田，其效力自及於繼承人全體，審諸財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課。」意旨，並無違誤。

⒋被告機關將系爭兩年度贈與稅繳款書於90年4月18日送達繼承人之一林坤田，已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，嗣被告機關91年3月5日中區國稅法字第0910011715號、93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號及95年7月27日中區國稅法二字第0950032202號復查決定雖迭經財政部訴願決定撤銷，惟該訴願決定並未撤銷上開原已合法送達之以繼承人為納稅義務人之系爭兩年度贈與稅繳款書，原告辯稱將繳款書檢還被告機關，其納稅主體消失、核課權亦同時消失，原送達回執亦失其效力等語，容係有意誤解法令，委無足採。⒌至原告主張系爭兩年度贈與稅繳款書記載不明確，未註記贈與人林登財「已歿」，應不生效力乙節，按課稅處分性質上為大量、反覆的事件，稽徵機關為求效率，難免發生錯誤，故為減輕行政救濟程序之負擔，並使稽徵機關有自我重新查核之機會，乃有復查前置制度之設計，故在復查程序自許稽徵機關自我審查原核課處分有無不當或錯誤。查上開繳款書並無行政程序法第111條所列行政處分無效之情形，自屬有效，雖漏未註記贈與人林登財「已歿」，及誤將已死亡之繼承人林金枝記載為納稅義務人之一，惟此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，被告機關已於上開課稅處分案之重核復查階段核發之繳款書將上開錯誤一併更正，此對於原核課處分之效力不生何等影響（最高行政法院95年度判字第889號判決、臺北高行政法院93年度訴字第4197號判決及94年度訴更一字第158號判決可資參照）。⒍另原告辯稱僅係受贈人等對核課贈與稅不服之復查及訴願案，被告機關卻一直認定是繼承人（即原告）之訴願案乙節，卷查原告於被告機關92年10月17日及12月24日中區國稅法二字第0920068226號及第0920087539號函請渠等以書面敘明究對何次處分不服時，原告已明確表明渠等對以繼承人為納稅義務人及以受贈人為納稅義務人之兩次處分均有不服，並兼有依法申請救濟在案，原告復對被告3次重核復查決定不服，向財政部提起訴願以為救濟，則突改稱未提出行政救濟云云，說詞前後矛盾，亦與事實不符。⒎綜上，原告所辯各節，委無足採，本件原處分應予維持，遂駁回其訴願。

㈥被告之第1次處分與第2次處分為二個不同之行政處分，同時分別各自存在。

⒈被繼承人林登財生前於83及84年間陸續轉存現金至林坤田等8人之銀行帳戶，經被告稽機關核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。被告於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（下稱第1次處分），以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人，核發上開2年度贈與稅繳款書。嗣90年6月21日林坤田向被告申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，被告乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（下稱第2次處分，受贈人林金枝已死亡，對其繼承人為之），將該2年度贈與稅，另以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書。

⒉按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。

二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為行為時遺產及贈與稅法第7條所明定。是如稅捐稽徵機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依規定送達核定納稅通知書，而納稅義務人已逾繳納期間未繳納，稅捐稽徵機關以贈與人為納稅義務人發單課徵贈與稅，及因贈與人逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，前後課稅處分依上開法律規定可以併存，其目的在使同一贈與稅繳納義務之全部或部分由多數人承擔，以確保稅捐債權之徵起。是本件被告依法以全體繼承人發單所為之第1次處分，與以受贈人發單所為之第2次處分即為併存。此見解亦獲最高行政法院99年度判字第736號判決所肯認。

⒊本件系爭之原處分並非第2次處分（以受贈人發單），不容混淆。原告對第2次處分不服，已另案提起行政救濟，訴經鈞院以96年度訴字第350號判決回及最高行政法院98年度判字第1450號判決駁回，業告確定，先予陳明。

㈦關於被告所屬臺中市分局90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附83及84年度繳款書暨核定通知書（第1次處分）之效力乙節：

⒈按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律2998號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣除。」為財政部81年6月30日臺財稅第811669393號函所明釋。次按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：

㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項2款規定，以受贈人為納稅義務人。」為財政部96年9月29日台財稅第09604546720號函所明釋。

⒉原告主張第1次處分違反司法院釋字第622號解釋乙節。查林登財於83及84年度贈與，案經被告查獲，被告於90年間依財政部81年6月30日台財稅第811669393號函對全體繼承人發單，嗣因司法院釋字第622號解釋，被告復依財政部96年9月29日台財稅第09604546720號函將義務人之類別由納稅義務人變更為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，依行為時法令，均無不合。

⒊原告對第1次處分核定通知書上之納稅義務人空白，繳款書未記載贈與人死亡等字樣，及林金枝已於發單前死亡認有違反行政程序法第5條明確性原則乙節。查依行政程序法第111條業已明定行政處分無效之要件，本件雖第1次處分之核定通知書上「納稅義務人欄」為空白，然該核定通知書已載明係對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅所為之核定，且於核發之贈與稅繳款書「納稅義務人」欄，已記載為「林坤田等8人（贈與人：林登財）」，其下方並註明有「納稅義務人明細：林坤田、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、林金清、林靜宜」，不符合上開規定之要件，即難認為無效（鈞院96年度訴字第350號判決亦持相同論見）。次查，行政程序法第101條第2項亦明定行政處分，如有誤寫、誤算或其類此之顯然錯誤者，被告得隨時或依申請更正之。又稅捐稽徵法第16條係規定稅額之繳納通知文書應記載之事項，並無不許更正繳款通知書上記載之限制。課稅處分性質上為大量、反覆的事件，稽徵機關為求效率，難免發生錯誤，故為減輕行政救濟程序之負擔，並使稽徵機關有自我重新查核之機會，乃有復查前置制度之設計，故在復查程序自許稽徵機關自我審查原核課處分有無不當或錯誤。是本件初核之繳款書雖漏未註記贈與人林登財「已歿」二字，又誤將嗣已死亡之繼承人林金枝記載為納稅義務人之一，而非記載再轉繼承人王正雄、王凱立及王俊杰，亦僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，除納稅義務人得依稅捐稽徵法第17條要求稅捐稽徵機關查對更正外，稽徵機關亦得依職權更正。本件被告於重核復查階段，發現上開錯誤，乃一併予重核復查決定後核發之繳款書更正（即第3次處分），除於繳款書「納稅義務人欄」加註贈與人林登財「已歿」二字外，並將納稅義務人更正為原告等10人，即將其中林金枝之姓名刪去，並增載其繼承人王正雄、王凱立及王俊杰為納稅義務人，有被告所屬臺中市分局93年10月14日核發之系爭兩年度贈與稅繳款書及掛號郵件送達回執附卷可稽。綜上，原告主張第1次處分之瑕疵均已因補正而治癒。

⒋至原告主張林坤田等人持第1次處分向被告申請檢還稅單，經被告收回稅單，而為第2次處分，被告並未依稅捐稽徵法第17條另訂繳納期限通知，則第1次處分不存在乙節。查林坤田90年6月21日申請書載明係「一、依遺產及贈與稅法第7條第2項第2款受贈人有2人以上者應按受贈財產價值比例負納稅義務。爰請貴分局（被告所屬臺中市分局）依查獲受贈財產比例分別開立繳款書，以利各受贈人辦理相關事宜。」有該申請書附卷（原處分卷第692頁）可稽，並非依稅捐稽徵法第17條申請查對更正，核其程序有別，不容混淆。次查，被告以鈞院97年度訴字第111號判決認被告所屬臺中市分局應依稅捐稽徵法第17條申請查對更正程序辦理，有判決適用法規不當及認定事實不依憑證據之違法情事上訴，業經最高行政法院以「稅捐稽徵機關以贈與人為納稅義務人發單課徵贈與稅，及因贈與人逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，前後課稅處分依上開法律規定可以併存，其目的在使同一贈與稅繳納義務之全部或部分由多數人承擔，以確保稅捐債權之徵起‧‧‧且參酌財政部81年6月30日臺財稅字第811669385號函釋‧‧‧90年12月14日臺財稅字第0900457044號函釋‧‧‧93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋‧‧‧等意旨，益見贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，稅捐稽徵機關於以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，僅係為確保稅捐債權之徵起，並無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思，否則其依據何課稅處分強制執行贈與人之遺產‧‧‧經核上開第2次處分函（以受贈人為納稅義務人處分）並無一語表示要撤銷第1次處分（以繼承人為納稅義務人處分），揆諸前開說明，上訴人於以林登財之繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅，其目的僅係為確保系爭贈與稅債權之徵起，顯無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思。上訴意旨主張系爭第1次處分並未因第2次處分之作成而被撤銷，其效力仍繼續存在，堪以採信。則上訴人另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書（83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元），僅係減縮第1次處分的贈與稅額；嗣於以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函作成第4次處分，將第3次處分所開立繳款書，83年度贈與稅應納稅額更正為33,075,250元，84年度贈與稅應納稅額更正為3,244,900元，亦僅係恢復第1次處分的贈與稅額，仍應以第1次處分為準，計算系爭以繼承人為納稅義務人所作相關核課贈與稅處分是否逾越核課期間。」而將原判決廢棄。足證被告第1次處分自始有效，且與第2次處分併存。

⒌至所稱以繼承人發單之處分分別經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號、94年9月20日台財訴字第0940029 662號及96年6月8日台財訴字第09500561590號訴願決定撤銷，依最高行政法院60年裁字第49號判決意旨，在重行查核另為處分前，無行政處分之存在乙節，查上開訴願決定撤銷後，被告均依撤銷意旨查明事實並為適法處分，分別於93年6月14日、95年7月26日及96年11月5日作成中區國稅二字第0930029491號、第0950032202號及0000000000號重核復查決定，原告主張要無可採。

㈧被告93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函所檢附繳款書（第3次處分）是否合法？有無逾核課期間？查第1次處分於93年6月14日第1次重核復查決定後，被告所屬臺中市分局依稅捐稽徵法第38條第3項規定於填發重核復查決定繳款書時，誤僅以遺產價值額度為應納稅額對繼承人發單（第3次處分），嗣經被告發現，乃囑由該分局依重核復查決定應納稅額重新填發繳款書（第4次處分）。上開錯誤係屬誤寫誤算之瑕疵處分，依財政部85年5月24日臺財稅第85020 4330號函釋意旨，被告自得本於職權更正重新發單。又上開發單行為並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算填發重核復查決定之應納稅額繳款書，並非屬新核定稅捐自無核課期間之適用問題（臺北高行政法院91年度訴字第1883號判決參照）。至財政部75年6月19日臺財稅第7549653號函係就贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時應如何送達所為之釋示，本件並無適用餘地，原告容有誤解。次查，被告對原審判決以第3次及第4次處分逾核課期間屬判決不適用法規及認定事實不依憑證據之違背法令為由上訴，經最高行政法院以「第3次處分‧‧‧僅係縮減第1次處分的贈與稅額‧‧‧第4次處分‧‧‧亦僅係恢復第1次處分的贈與稅額，仍應以第1次處分為準，計算系爭以繼承人為納稅義務人所作相關核課贈與稅核課處分是否逾越核課期間。原判決‧‧‧逕謂上訴人‧‧‧第3次處分‧‧‧已逾7年的核課期間‧‧‧第4次處分‧‧‧即有違誤等語，乃將‧‧‧均撤銷。核其認事用法容有未洽」廢棄原判決，併予陳明。

㈨有關原告主張被告把代繳義務人等同納稅義務人，而對繼承人財產執行，應依法退還原執行之稅款乙節，查被告所屬民權稽徵所已依首揭財政部就司法院釋字第622號解釋訂定之處理原則規定，於96年12月10日以中區國稅民權四字第0960057085號函法務部行政執行署臺中行政執行處略以「本案以繼承人林坤田君等人發單開徵並移送行政執行部分，依前開函釋規定‧‧‧應以遺產為執行標的」，已如前述，並於97年4月22日以中區國稅民權一字第0970003946B號函復原告林坤田等略以「台端申請退還因被繼承人林登財君生前贈與稅，對繼承人等執行繳庫之款項，准予辦理‧‧‧並再加計利息一併退還」，有該二函文附卷（原處分卷第873頁及第935頁）可稽。原告復於本件行政訴訟案中爭執，程序尚有未合，併予敘明。

㈩本件雖經財政部數次撤銷復查決定，惟本件系爭之原處分（即原告所稱之第1次處分）、復查決定（96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定）及訴願決定（97年1月31日臺財訴字第09700004540號訴願決定）迄今均為合法且有效之行政處分。至被告所屬臺中市分局於93年10月14日依被告93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定重新填發繳款書，以中區國稅中市一字第0930040268號函（即原告所稱之第3次處分；註：該函應為一行政行為，屬非真正之行政處分，真正之行政處分應為93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定）寄送予原告。雖上開繳款書經被告發現該分局金額填載錯誤，被告乃請該分局於93年12月16日依上開重核復查決定意旨重行填發更正後系爭兩年度贈與稅繳款書（即原告所稱之第4次處分），是原告所稱之第4次處分已將第3次處分之瑕疵治癒。又上述非真正之行政處分（即原告所稱之第3次及第4次處分）均非本件系爭之原處分、復查決定及訴願決定，是原告一再執非本件系爭之行政處分（包括原告所稱之第2次、第3次及第4次處分）混淆本件訴訟標的，要無可採，併予陳明。對各次行政處分及決定書說明如次：

⒈原告對第1次處分不服，於90年7月24日申請復查（原處分卷第5之1至6頁），經被告於91年3月5日以中區國稅法字第091011715號復查決定駁回（原處分卷第167至173頁）。原告不服，提起訴願，經財政部於92年10月2日以台財稅第0910035986號訴願決定撤銷復查決定（原處分卷第326至334頁），囑由被告重核，經被告依撤銷意旨於93年6月14日以中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定（原處分卷第309至316頁）。原告仍未服，提起訴願，經財政部於94年9月20日以台財稅第09400296620號訴願決定撤銷復查決定（原處分卷第546至558頁），囑由被告重核，經被告依撤銷意旨於95年7月27日以中區國稅法二字第0950032202號重核復查決定（原處分卷第559至568頁）。原告仍未服，提起訴願，經財政部於96年6月8日以台財稅第09500561590號訴願決定撤銷復查決定（原處分卷第776至792頁），囑由被告重核，經被告依撤銷意旨於96年11月15日以中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定（原處分卷第793至798頁）。原告猶未服，提起訴願，經財政部於97年1 月31日以台財稅第09700004540號訴願決定駁回（原處分卷第875至891頁）。原告仍未甘服，提起訴訟，經鈞於97年9月5日以97年度訴字第00111號判決撤銷原復查決定及訴願決定，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年度判字第736號判決將原判決廢棄。是本件系爭之原處分為90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函所寄發之贈與稅核定通知書，復查決定為96年11月15日以中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定書，訴願決定為97年1月31 日以台財稅第097 00004540號訴願決定書，以上之行政處分均為合法且有效之行政處分。

⒉按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為行為時稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。是被告於撤銷重核復查決定後必依前開規定對未繳納稅款之復查案件重新填發繳款書，於寄發重核復查決定書時一併寄送。而此檢送繳款書之通知函並非另一新的行政處分，屬通知性質，先予陳明。

⒊本件系爭向贈與人林登財之繼承人發單之贈與稅事件數次經財政部撤銷重核，被告所屬臺中市分局於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函（該函處分應僅具通知性質，原告稱此為第3次行政處分，實係原告對行政救濟之流程有所誤解）寄發93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定書及依稅捐稽徵法第38條第3項規定重新填發之繳款書時，因該分局誤僅以遺產價值額度為應納稅額對繼承人發單，經被告於訴願程序中發現，乃於同年11月26日以中區國稅法二字第0930066245號函囑該分局依重核復查決定應納稅額重新填發繳款書，該分局隨即於93年12月16日以中區國稅局中市一字第0930 061344號函（該函處分應僅具通知性質，原告稱此為第4次行政處分，實係原告對行政救濟之流程有所誤解）重新填發繳款書並展延限繳日期，並於同年12月21日合法送達予林坤田。

⒋另因林坤田於90年6月21日向被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，該所乃以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函將該2年度贈與稅，改以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書（即原告所稱之第2次處分）。林坤田、林張秀葉、林金清、林靜宜、王凱立、王俊杰、林金龍及林金水等人不服，經財政部92年10月2日台財訴字第0910035986號訴願決定以林坤田對被告核定83及84年度贈與稅不服，於90年7月24日申請復查，並於同年8月16日補送2份內容相同之復查理由書至被告，惟僅表示對核定稅額不服，並未提及對何張稅單不服，且部分申請人與納稅義務人有出入，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告於93年6月14日以中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定（查該復查標的為第1次處分）。詎被告所屬臺中市分局依前開復查決定及稅捐稽徵法第38條第3項條所重新填發之繳款書（93年10月14 日中區國稅一字第0930040268號函所檢送），誤僅以遺產價值額度為應納稅額對繼承人發單，（即原告所稱之第3次處分），已如前述，林坤田等人於該分局重新填發之繳款書（即原告所稱之第4次處分）前，即已對其所稱之第3次處分（93年10月14日中區國稅一字第0930040268號函）提起訴願，經財政部於94年9月23日以台財訴字第09400291330號訴願決定撤銷93年10月14日中區國稅一字第0930040268號函，而該函復效果已不復存在，至該訴願決定併指第2次處分為稅捐之處分，應由被告另為適法之處分【註：財政部以林坤田等人對以受贈人發單之贈與稅（即第2次處分）既有不服，被告應依稅捐稽徵法第35條規定作成復查決定為由撤銷】。亦經被告依撤銷意旨於95年7月26日作成中區國稅二字第0950032201號復查決定（該復查標的為第2次處分）。嗣原告不服，提起訴願，經財政部於96年6月8日以台財訴字第09500606940號訴願決定駁回。原告仍未服，提起訴訟，經鈞院於96年12月31日以96年度訴字第00350號判決駁回。原告猶未服，向最高行政法院提起上訴，經該院於98年11月26日以98年度判字第1450號判決駁回。

⒌綜上，足證原告所稱之第2次、第3次及第4次處分均非本案系爭範圍，且原告亦均已循行政救濟途徑救濟完結，並業告確定，原告一再執非本件系爭之行政處分（即原告所稱之第2次、第3次及第4次處分）混淆本件訴訟標的，實無可採。查本件核課時被繼承人林登財君已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於其遺有財產之範圍內，負代繳義務。經查林登財遺產稅案無遺囑執行人，其繼承人（即原告）均未拋棄繼承或限定繼承，依上開規定，系爭兩年度贈與稅應由其繼承人（即原告）依法於其遺有財產之範圍內代為繳納。是被告依據課稅處分作成時之有效法令，將所核定被繼承人林登財應納之系爭兩年度贈與稅核定通知書及繳款書送達納稅義務人之繼承人，於法自難認有不合（鈞院96年度訴字第00350號判決及最高行政法院98年度判字第1450號判決均持相同論見）。又本件係未申報案件，其核課期間為7年（依本件歷次贈與日期計算，於90年7月28日至91年8月25日陸續屆滿，詳原卷第934頁），被告所屬臺中分局於90年4月18日將系爭兩年度贈與稅核定通知書及繳款書合法送達其繼承人，由繼承人之一林坤田代表收受，並未逾核課期間，且送達對象並無錯誤，有掛號郵件送達回執可稽，且為原告所不爭，依行政程序法第110條規定，該課稅處分自送達之日起發生效力，被告已合法行使核課權，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函就司法院釋字第622號解釋訂定之處理原則，本件無需再重新核課，惟應以遺產為執行標的。被告96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定已載明，「依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並以遺產為執行標的」，復因系爭兩年度贈與稅已繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處執行中，被告所屬民權稽徵所（原臺中分局）乃於96年12月10日以中區國稅民權四字第0960057085號函請該處「以遺產為執行標的」，有該函文附卷可稽，揆諸前揭規定，均無不合。次查，課稅處分在性質上為確認之行政處分，其本身不創設權利，稅捐請求權不因之而成立或消滅、稅捐請求權係依法律之規定而成立。因此由稽徵機關就所成立之稅捐額度，以課稅處分作成有拘束力之決定。由於課稅處分關係稅捐義務人之權益甚鉅，故各個稅法概規定核定稅捐之課稅處分應以書面為之。在依稅法規定，稽徵機關應填發「核定稅額通知書」及「繳款書」的情形，其課稅處分應係該「核定稅額通知書」而言，如遺產及贈與稅法第29 條、同法第33條及所得稅法第81條第1項之規定均是。「核定稅額通知書」係確認課稅要件事實的存在並具體的確認其稅捐債務的「準法律行為之行政行為」之確認行為；而「繳款書」（俗稱稅單），則是對於特定的納稅義務人，命令其將特定稅額於指定的繳納期間內繳納稅款之給付的下命行為（陳清秀教授著稅法總論第4版第534至536頁參照）。本件被繼承人林登財（即贈與人）生前贈與財產，違反遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理系爭兩年度贈與稅申報，案經被告依同法第33條規定調查核定其應納稅額，作成「核定納稅通知書」，並填發「繳款書」，一併於核課期間內送達繼承人，由繼承人之一林坤田代表收受，是就本件而言，其課稅處分應係該核定稅額通知書（鈞院96年度訴字第00350 號判決及最高行政法院98年度判字第1450號判決均持相同論見）。又系爭兩年度贈與稅之繳納期間為90年4月26日至6月25日，原告林坤田（註：林坤田同時為本件之繼承人及受贈人）雖於90年6月21日申請改由受贈人按受贈財產比例繳納，並將上開以繼承人為納稅義務人之繳款書檢還被告機關所屬臺中分局（該分局收文日為90年6月26日），惟納稅義務人就遺產及贈與稅法第7條本無請求權基礎，系爭贈與稅係經被告所屬臺中市分局審明其符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定要件，另案核定「受贈人」林坤田等9人為納稅義務人，並按渠等受贈財產比例分別開立繳款書通知受贈人繳納（以受贈人發單），然並無免除繼承人林坤田等人（即原告）應就「贈與人」林登財遺有之財產範圍內負代為繳納義務之意思，僅係因被繼承人遺留財產不足以清償部分暫不執行，俟對受贈人徵起後始可確定該部分免予執行，至如又查得贈與人有可供執行之財產，則應就尚未徵起之稅額就贈與人財產續行執行，又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅額則更正或註銷其尚未繳納之稅額，是同時向「贈與人」及「受贈人」核定稅捐本屬併存之二個行政處分（鈞院96年度訴字第00350號判決及最高行政法院98年度判字1450號、99年度判字第736號判決均持相同論見），且以受贈人為納稅義務人時，原核定贈與人之課稅處分並未消滅，而俟一方徵起稅額時，則始免除另一方之執行，尚無重複課稅之虞。本件系爭兩年度贈與稅，被告所屬臺中市分局既已於核課期間合法送達繼承人，由繼承人之一林坤田代表收受，被告就系爭兩年度贈與稅已合法行使核課權已如前述，依首揭行政程序法第110條第1項前段規定，該課稅處分自送達時起對納稅義務人發生效力，且其效力繼續存在，是縱被告所屬臺中分局於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函檢送各「受贈人」之應納稅額繳款書時，未併將系爭兩年度贈與稅繳款書檢還林坤田等「繼承人（即原告）」繳納，對原已送達繼承人之本件核課處分效力並不生影響，自無逾核課期間之問題。是原處分效力仍繼續存在，依首揭稅捐稽徵法第14條第1項、同法第23條規定及遺產及贈與稅法第7條第1項規定之立法意旨，倘受贈人林坤田等9人未能完全繳納系爭兩年度贈與稅，被告於徵收期間內發現贈與人有可供執行之財產時仍得通知其繼承人履行代繳義務；又倘林坤田等繼承人（即原告）果真有意繳納系爭兩年度贈與稅，亦得隨時向該分局要求補單繳納。況本件原告已於90年7月24日申請復查，依稅捐稽徵法施行細則第11條第1項規定，原告申請復查時本可將原繳款書連同復查申請書送交被告，且依同法細則第12條規定被告於復查決定通知原告時，亦會就復查決定之應納稅額依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息再行填發繳款書通知原告，並未造成原告繳納稅款之障礙。至原告於100年3月22日準備程序庭主張財政部94年9月23日台財訴字第094 00291330號訴願決定已撤銷被告所屬臺中分局93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函，是該函檢送之93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定亦不存在乙節，查上開訴願決定係財政部另案就被告所屬臺中分局90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027 345號函及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函復之訴願案而為決定，合先敘明。次查該訴願決定乃因臺中分局93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函有混淆以贈與人或受贈人為納稅義務人之處分及其復查程序，故予以撤銷該函，與本件核定贈與人（以原告等為代繳義務人）或另案核定受贈人之稅捐處分無涉，至本件稅捐處分則經被告93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定，原告亦於93年11月12日另案提起訴願（原卷第368至386頁），經財政部受理並作成94年9月20日台財訴000000 00000號訴願決定，益證財政部並無撤銷93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定及本案之原處分。又財政部94年9月23日台財訴字第09400291330號訴願決定雖撤銷90年7月16日中區國稅中市徵字第09000273 45號函，惟該訴願決定並未撤銷已合法送達以受贈人為納稅義務人之課稅處分，且該案業經被告於95年7月26日中區國稅法二字第0950032201號復查決定論述甚明。財政部96年6月8日台財稅訴字第09500606940號訴願決定、鈞院96年度訴字第350號判決及最高行政法院98年度判字第1450號判決亦均持相同論見。況前揭90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函係檢送以受贈人發單之課稅處分，亦非本案系爭範圍。另本件依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函，被告對以繼承人及受贈人同時發單之繳款書僅編配1個管制代號，不會重複課稅，倘執行時間先後致有發生溢徵情事，被告亦會本諸職權依上開函釋辦理退稅。聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：㈠被告所為90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號（第1次處分）是否因以繼承人為系爭贈與稅納稅義務人、繳款書漏未註記被繼承人林登財「已歿」以及受贈人林金枝已死亡，未記載其繼承人而屬無效？倘屬有效之行政處分，是否因被告另以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號以受贈人為系爭贈與稅納稅義務人處分（第2次處分）而被撤銷？㈡本案有無逾越核課期間？㈢被告改以繼承人為代繳義務人而核課原告系爭贈與稅，是否適法？經查：

㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報……者，其核課期間為7年。」、「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收……依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38 條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為行為時稅捐稽徵法第14條、第21條第1項第3款、第23條第1項前段、第3項、第38條第3項及同法施行細則第11條第1項、第12條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項所規定。又「書面之行政處分自送達相對人……起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力……行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」、「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。

三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。

六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第110條第1項、第3項及第111條亦分別定有明文。又「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體。」、「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」、「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」、「有關本部86年7月24日台財稅第861905780號函之適用，補充如說明情形。說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」、「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95 年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：一、……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：

㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」經財政部72年11月23日台財稅第38330號函、86年7月24日台財稅字第861905780號函、90年12月14日台財稅字第0900457044號函、93年12月23日台財稅字第09304567810號函及96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相牴觸，自可採用。

㈡本件被繼承人林登財於88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至原告林坤田（長子）、林張秀葉（長媳）、林金清（三女）、林靜宜（四女），以及次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝（89年3月5日死亡，繼承人為原告王正雄、王凱立及王俊杰）之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為被告查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。被告於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（第1次處分），以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人即原告林坤田、林金清、林靜宜、林金龍、林啟中、林金水、林張月女及林金枝等8人，核發上開2年度贈與稅繳款書。嗣90年6月21日原告林坤田向被告申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，被告乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（第2次處分，受贈人林金枝已死亡，對其繼承人為之），將該2年度贈與稅，另以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人分別開立繳款書。繼承人林坤田、林張月女、林金清、林靜宜、王凱立、王俊杰、林金龍、林金水及受贈人林張秀葉等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，被告針對第1次處分，以93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定維持原核定。被告另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書（83及84年度分別為10,2 44,764元、1,005,079元）；就其差額部分，則按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開立贈與稅繳款書（83年度22,830,486元，84年度2,239,821元）。被告嗣後又以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函（第4次處分）通知原告略以，第3次處分所開立繳款書，83年度贈與稅應納稅額應更正為33,075,250元，惟應扣除林坤田君退稅抵欠3,651元，應納稅額減為33,071,599元，84年度贈與稅應納稅額應更正為3,244,900元。（註：林坤田等受贈人不服，對第2次及第3次處分提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將第2次處分及第3次處分撤銷，被告作成復查決定維持原核定，經林坤田等受贈人循序提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第350號判決駁回林坤田等受贈人之訴，復經最高行政法院以98年度判字第1450號判決駁回上訴確定）。原告不服，對前開93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定提起訴願，經財政部94年9月20日臺財訴字第09400296620號訴願決定撤銷，被告重核結果，仍維持原核定；原告猶仍未服，再提起訴願，經財政部96年6月8日臺財訴字第0950 0561590號訴願決定撤銷，經被告於96年11月15日以中區國稅法二字第0960046992號重核復查決定維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經財政部97年1月31日臺財訴字第09700004540號訴願決定駁回，原告不服，提起本件行政訴訟。經本院97年度訴字第00111號原判決將財政部97年1月31日台財訴字第09700004540號訴願決定、被告96年11月15日中區國稅法二字第0960046992號復查決定及被告93年12月16日中區國稅中市一字第093006 1344號函（即第4次處分）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第736號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

㈢按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」行為時遺產及贈與稅法第7條定有明文。

⒈故如有上開法條第1項但書所定情事，即應以受贈人為納稅義務人。又該條第1項第2款，所謂「贈與人逾本法規定繳納期間未繳納」，係指稅捐稽徵機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依規定送達核定納稅通知書，如未同時寄發繳款書者，於同法第30條第1項規定送達核定納稅通知書之日起2個月內未繳清應納稅款而言；如同時寄發繳款書，其上定有繳納期間（依規定為2個月）者，則指已逾繳納期間未繳納而言。足見稅捐稽徵機關以贈與人為納稅義務人發單課徵贈與稅，及因贈與人逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，而以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，前後課稅處分依上開法律規定可以併存，其目的在使同一贈與稅繳納義務之全部或部分由多數人承擔，以確保稅捐債權之徵起。又公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，可以作為繼承之標的，司法院釋字第622號解釋雖謂「被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務」，但仍認「若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定（即遺產及贈與稅法第7條第1項），以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅」，故贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，稅捐稽徵機關無論係以繼承人為代繳義務人或納稅義務人發單課徵贈與稅，與其另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅，依同一法理，仍應併存。且參酌財政部81年6月30日臺財稅第811669385號函釋：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理．．．以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」90年12月14日臺財稅字第0900457044號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋：「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。．．．又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等意旨，益見贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，稅捐稽徵機關於以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，僅係為確保稅捐債權之徵起，並無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思，否則其依據何課稅處分強制執行贈與人之遺產。

⒉本件被告依據查得之資料，於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（第1次處分）稱：「主旨：檢送被繼承人林登財君生前贈與稅（83及84年度）繳款書及核定通知書各2份，請查收並依期限繳納，請查照。說明：依據財政部臺灣省中區國稅局90年4月12 日中區國稅密字第0900019446號函辦理。」即以林登財為贈與人，對林登財之全體繼承人：原告林坤田、林金清、林靜宜、林金龍、林啟中、林金水、林張月女及林金枝等8人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，繳納期間自90年4月26日起至90年6月25日止，並於90年4月18日送達予原告林坤田（見原處分卷第843至848頁）。嗣原告林坤田於90年6月21日向被告提出申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產價值比例分別開立繳款書，被告乃於90年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函（第2次處分）復稱：「主旨：有關被繼承人林登財君生前於83及84年度贈與台端等資金，應納贈與稅，經依遺產及贈與稅法第7條規定由受贈人按受贈財產之價值比例『重新計算稅額分單開徵』，茲『檢送贈與稅繳款書及核定通知書』詳如說明三，『請依限繳納』，請查照。說明：一.依據林坤田君90年6月21日申請書暨遺產及贈與稅法第7條規定辦理。二.被繼承人林登財君生前於83、84年度間分別將銀行存款資金78,158,000元及13,925,000元贈與台端等子女及媳婦計9人，涉嫌逃漏贈與稅計83年度33,075,250元，84年度3,244,900元，業於90年4月16日以中區國稅中市徵字第0900014765號函（按即第1次處分）檢附繳款書及核定通知書各2份。三.嗣依台端等代表林坤田君90年6月21日申請書暨參照遺產及贈與稅法第7條規定，按個別受贈金額分攤贈與稅款如附表」等語，即另以受贈人：林張秀葉、林坤田、林金清、林金龍、林啟中、林金水、陳金蘭、林靜宜及林金枝之繼承人王正雄、王凱立、王俊杰等12人為納稅義務人，發單課徵83年度贈與稅；以受贈人：林金水、林啟中、陳金蘭等3人為納稅義務人，發單課徵84年度贈與稅，繳納期間均自90年7月26日起至90年9月25日止（見原處分卷第225頁至第233頁）。經核上開第2次處分函（以受贈人為納稅義務人處分）並無一語表示要撤銷第1次處分（以繼承人為納稅義務人處分），揆諸前開說明，被告於以林登財之繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅後，另以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅，其目的僅係為確保系爭贈與稅債權之徵起，顯無撤銷原以繼承人為納稅義務人所作核課贈與稅處分之意思。

⒊是被告主張系爭第1次處分並未因第2次處分之作成而被撤銷，其效力仍繼續存在，堪以採信。則被告另於93年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函作成第3次處分，就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開立贈與稅繳款書（83及84年度分別為10,244,764元、1,005,079元），僅係減縮第1次處分的贈與稅額；嗣於以93年12月16日中區國稅中市一字第0930061344號函作成第4次處分，將第3次處分所開立繳款書，83年度贈與稅應納稅額更正為33,075,250元，84年度贈與稅應納稅額更正為3,244,900元，亦僅係恢復第1次處分的贈與稅額，仍應以第1次處分為準，計算系爭以繼承人為納稅義務人所作相關核課贈與稅處分是否逾越核課期間（參見最高行政法院99年度判字第736號判決廢棄發回意旨）。

㈣本件被告以被繼承人林登財（88年8月9日死亡）生前於83年及84年涉有贈與存款資金之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林登財已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，遂以全體繼承人為納稅義務人，於90年4月16日以第1次處分，發單補徵系爭83及84年度贈與稅，並於90年4月18日送達繼承人之一林坤田，其效力自及於繼承人全體。依稅捐稽徵法第21條規定，未於規定期間內申報者其核課期間為7年，本件被繼承人將出售土地分別於83年6月24日至84年8月21日間陸續匯轉給系爭受贈人，被告於90年4月16日第1次處分核定贈與稅，並於90年4月18日送達原告林坤田，並未逾越7年核課期間，故原告主張被告第1次處分已因第2次處分之核定而已撤銷不存在，且第3次處分已逾越核課期間云云，並無可採。

㈤原告雖主張第1次處分之系爭兩年度贈與稅繳款書記載不明確，未註記贈與人林登財「已歿」，應不生效力乙節，按課稅處分性質上為大量、反覆的事件，稽徵機關為求效率，難免發生錯誤，故為減輕行政救濟程序之負擔，並使稽徵機關有自我重新查核之機會，乃有復查前置制度之設計，故在復查程序自許稽徵機關自我審查原核課處分有無不當或錯誤。查上開繳款書並無行政程序法第111條所列行政處分無效之情形，自屬有效，雖漏未註記贈與人林登財「已歿」，及誤將已死亡之繼承人林金枝記載為納稅義務人之一，惟此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，被告已於上開課稅處分案之重核復查階段核發之繳款書（第3次處分及第4次處分）將上開錯誤一併更正，此對於原核課處分之效力不生何等影響（最高行政法院95年度判字第889號判決參照）。

㈥本件被繼承人林登財涉有贈與存款資金之事證明確，亦為原告所不爭執，自構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林登財已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅；從而被告以繼承人即原告為應受送達人，於90年4月16日發單（第1次處分）補徵系爭83及84年度贈與稅，並於90年4月18日送達繼承人之一林坤田，其效力自及於繼承人全體。後於93年12月16日以中區國稅中市一字第0930061344號函（第4次處分）更正應納稅額，並將繳款書更正為以繼承人為代繳義務人，已詳如上述，稽之財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課。」意旨，被告所為處分並無違誤，並未違反司法院釋字第622號解釋意旨。

㈦有關原告主張被告重複核課，重複執行乙節，贈與稅之核課對繼承人為代繳義務人以及對受贈人為納稅義務人所為之課徵，基於稅捐債權之確保收取，係可同時併存（參見本件之最高行政法院99年度判字第736號發回意旨），惟若於強制執行時若已滿足被告稅捐債權時，被告當不至再對併存之另稅捐債權進行強制執行，自不會有重復執行之問題，原告此部分主張亦非可採。

㈧另原告主張有關第2次處分及第3次處分已為訴願決定所撤銷而不存在、第3次處分已逾核課期間、第3次處分非以代繳義務人名義發單，違反司法院釋字第622號解釋意旨乙節。經查，第2次處分及第3次處分係針對受贈人為納稅義務人核課贈與稅之處分，原告已另提行政救濟，案經本院以96年度訴字第350號判決駁回林坤田等受贈人之訴，復經最高行政法院以98年度判字第1450號判決駁回上訴確定。而本件係以繼承人為代繳義務人所核課之贈與稅處分之爭訟，標的主要係第1次處分及第4次處分，原告此部分主張顯有誤解。

五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分以全體繼承人為代繳義務，核定原告83年度贈與稅應納稅額33,071,599元，84年度贈與稅應納稅額3,244,900元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭