臺灣高等法院 臺中分院97年度上訴字第2119號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　97年度上訴字第2119號

上訴人

臺灣彰化地方法院檢察署檢察官

被告

乙○○

選任辯護人

常照倫律師

上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣彰化地方法院97年度訴字第1569號中華民國97年6月30日第一審判決（起訴案號：臺灣彰化地方法院檢察署96年度他字第4907號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、乙○○係址設彰化縣埔心鄉○○村○○路117巷5號之永靖實業有限公司（下稱永靖公司）之負責人，為公司法所規定之負責人，且實際負責業務，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，亦係為稅捐稽徵法第47條第1 款規定之公司負責人。其明知永靖公司與廣立纖維科技有限公司間（下稱廣立公司）並無實際交易，竟基於逃漏營業稅捐之犯意，以發票金額百分之7之代價，向廣立公司之負責人吳級男（另由檢察官偵辦中）取得如附表所示之發票2張（永靖公司所取得廣立公司不實發票之開立日期、發票號碼、銷售額，逃漏營業稅金額，詳如附表所示），作為永靖公司之進項憑證並列為進貨成本後，交予不知情之成年會計人員（原審判決誤繕為會計師）據以填載營業人銷售額與稅額申報書，使不知情之會計人員分別於93年7月15日、9月15日（按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期間開始15日內，即93年5-6份及7-8月份營業稅，分別於次月即7月、9月之15日前申報），持向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所行使申報該公司各期「營業稅」，據此扣抵銷項金額之不正當之方法，前後2次，逃漏營業稅共計29516元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。

二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、證據能力部分：按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5 定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查檢察官、被告、被告之選任辯護人對於本案卷內相關證人之證述、文書卷證資料，並未就有合於刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形於本院言詞辯論終結前聲明異議，且上述證人之證述、文書卷證資料亦經本院於審理期日逐一提示、朗讀，並告以要旨，本院復審酌相關證人證述筆錄製成、文書卷證資料取得，並無證據顯示有何違背程序規定情事，依據上述之說明，均應具有證據能力。

貳、實體部分：

一、上開事實，業據被告乙○○於偵訊、原審審理及本院審理時坦承不諱（見臺灣高雄地方法院檢察署96年度他字第4907號卷第54頁，臺灣彰化地方法院檢察署97年度他字第259 號卷第4、5頁，原審97年度訴字第1569號卷第28-30 頁，本院卷第75-77 頁），核與證人即財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局稅務員鄭婉伶於96年2月2日在調查局南部地區機動工作組證述之情節相符（見調查筆錄卷二第1-3 頁），並有如附表所示之不實統一發票2張影本、廣立公司93-94年銷項明細表、廣立公司93年度營業稅申報查詢資料及營業稅稅籍資料查詢、永靖公司營業稅稅籍資料查詢、財政部臺灣省中區國稅局處分書等件在卷可稽（見臺灣高雄地方法院檢察署96年度他字第4907號卷第71頁，廣立公司93-94 年度進銷項廠商流程圖卷第4、13-15、31頁，原審卷97年度員簡字第303 號卷第8、10頁）；財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所97年6月11日中區國稅員林一字第0970013023號函暨所附永靖公司93年度營利事所得稅結算申報更正核定通知書、損益及計算表、永靖公司93年6 月份營業人銷售及稅額申報書、永靖公司93年8月份營業人銷售及稅額申報書（原審卷第31-36頁）、永靖公司93年5-8月進銷項憑證明細表（本院卷第51-71頁）等資料可資佐證，足認被告自白核與事實相符，堪可採為論罪科刑之依據。綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。

二、茲就本案有關之新舊法比較部分，臚列如下：

㈠查刑法於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議可資參照。

⒈被告行為後，刑法第51條雖亦經修正。修正前刑法第51條第5 款規定：宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年；修正後刑法第51條第5 款規定為：宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。比較結果，修正前刑法第51條第5款自較有利於被告。

⒉關於得易科罰金之法定刑最高刑度，刑法第41條易科罰金之折算標準，已經總統於90年1月10日修正公布，同年月12 日生效。就原「犯最重本刑為3 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告」得易科罰金之規定，改列為刑法第41條第1項，並提高為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告」，均得易科罰金。又關於易科罰金金額之折算標準，95年7月1日修正施行前刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）之規定，本係就其原定數額提高為100倍折算1日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300元折算1日，經折算後應以新臺幣900元折算為1日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金」，乃就易科罰金折算標準予以提高。從而比較修正前、後以及中間法所定易科罰金折算標準，當以95年7月1日修正施行前規定最有利於被告，故應依刑法第2條第1項但書，適用90年1月12 日修正施行後，95年7月1日修正施行前刑法第41條第1 項前段規定，以定其易科罰金折算標準。

⒊.綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法規定。

㈡按商業會計法於95年5 月24日修正公布，並自同年月26日起施行，被告行為時之該法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之該法第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較修正前後之規定，以修正前之商業會計法第71 條規定較有利於被告，應適用修正前之規定。

三、按被告擔任永靖公司之負責人，因納稅義務人永靖公司以不正當之方法逃漏營業稅，被告此部分所為，應依稅捐稽徵法第47條第1 款之代罰規定，而論以稅捐稽徵法第41條之罪。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院89年度台非字第8號、90年度台上字第51號、91年度台上字第2093號、92年度台上字第4025號判決論述甚詳）。揆諸上開最高法院判決要旨，本件逃漏稅捐部分之納稅義務人為永靖公司，被告擔任上開公司負責人，是上開公司納稅義務人以不正當方法逃漏營業稅，被告應依稅捐稽徵法第47條第1 款代罰規定，依同法第41條規定論處。檢察官逕認就被告就此部分所涉為稅捐稽徵法第41條之罪，容有誤會，惟基本社會事實同一，起訴法條應予變更。另檢察官就永靖公司先後違反稅捐稽徵法之逃漏稅捐行為，認被告為連續犯，同有誤會。而一次逃漏營業稅行為，即足成立稅捐稽徵法第41條一次犯罪。是以，永靖公司納稅義務人先後於93年7月15日、93年9月15日，以不正當方法申報逃漏93年6、8月間營業稅，共計逃漏稅捐2次之行為，應成立稅捐稽徵法第41條之罪合計2罪，均應轉嫁於被告，並分論併罰之。被告指示不知情之永靖公司會計人員向稅捐機關申報營業稅，應成立間接正犯。至原審認被告利用不知情之永靖公司記帳人員製作不實之廣立公司統一發票云云，然本件被檢察官起訴時並未認定被告利用不知情之記帳人員填載不實之廣立公司統一發票，而係謂被告取得廣立公司之統一發票2 張，充當永靖公司進項憑證，持以向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所申報營業稅，依理可知開立統一發票之人當係廣立公司之人員，且並無證據證明附表所示之2張統一發票係被告委託不知情記帳人員填載，是被告所為者不過係將該等統一發票持向國稅局而為行使，是原審遽認被告有利用不知情記帳人員填載不實會計憑證統一發票之犯罪事實，尚屬無據。

四、原審認被告罪刑明確，據以論罪科刑，固非無見，惟查：㈠按稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，而法人（公司）、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在（81年度第三次刑事庭會議四決議意旨、87年度臺上字第1974號判決參照），原審僅論被告一個逃漏捐罪，尚有未洽；㈡被告並無利用不知情之永靖公司記帳人員製作不實之廣立公司統一發票之舉，原審擅自認定，已如前述，自屬未當；㈢另被告利用不知情之會計人員填載營業人銷售額與稅額申報書，亦難認有何填載不實會計憑證罪（詳後述），原審予以論罪科刑，亦有未洽。檢察官上訴指稱被告就不實填載會計憑證之犯行，應至少與關係人吳級男或其他廣立公司內部員工具備共犯關係，而指摘原判決不當，然查，被告自吳級男處取得廣立公司之不實發現，係為了逃漏永靖公司的營業稅，而吳級男或廣立公司內部的員工開立不實之廣立公司發票，係為了幫助永靖公司逃漏營業稅，二者之間乃屬對向關係，又所謂「對向犯」係指二個或二個以上之行為者，彼此相互對立之意思經合致而成立之犯罪，因行為者各有其目的，各就其行為負責，彼此間並無所謂犯意之聯絡可言，檢察官上訴仍執上開情詞指摘原判決不當，雖無理由，然原審判決既有上開可議之處，自仍應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告雖無前科，然身為實際負責人，卻利用不知情之會計人員申報營業稅，妨害稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性，及其犯罪動機、目的、手段，與犯後坦承犯行，已繳納所欠稅捐、罰鍰完畢（見原審97年度員簡字第303號卷第7、9頁）等一切情狀，分別量處如主文所示之宣告刑，並依修正前刑法第41條第1項前段規定，各諭知易科罰金之折算標準。又中華民國96年罪犯減刑條例已於96 年7月16日施行，而本件被告所犯之罪均係在96年4月24日以前，且並無中華民國96年罪犯減刑條例所定不適用減刑之情形，故應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，就被告之宣告刑分別諭知減得之刑，並各諭知易科罰金之折算標準，且定應執行刑。另被告行為後，刑法第74條亦於上揭時間修正公布，修正後刑法第74條就緩刑要件及義務固有變更，惟非屬行為可罰性之變更，僅為刑之宣告規範發生變更，應依裁判時法即修正施行後之刑法諭知之（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。查被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，其因一時失慮，致罹刑章，經此教訓，當知警惕而無再犯之虞，本院因認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑3年，用啟自新。末如附表所示之統一發票2張，均非屬被告所有，應係屬「永靖公司」所有，又非屬違禁物，核與刑法第38條所規定沒收之要件不符，爰均不予宣告沒收之。

五、不另為無罪諭知部分：

㈠公訴意旨另以：被告以不實發票內容申報扣抵營業稅銷項稅額，應涉有刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第71條第1款填載不實會計憑證罪嫌。

㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。所謂證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（參見最高法院29年上字第3105號、30年上字第816 號判例意旨）。

㈢經查，按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2 月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，行為人以公司名義申報營利事業稅之申報書類，是否基於業務關係而作成之文書，如有不實，能否論以業務不實文書罪，尤非無審究之餘地（最高法院69年度台上字第2413號、74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號及95年度台上字第1477號判決均採同一意見）。故本件被告雖或有針對附表所示各期營業稅填寫不實申報書類而持向國稅局行使之，然依前揭說明，猶難論以刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪或商業會計法第71條第1款填載不實會計憑證罪。綜上，公訴人前揭所述犯罪事實及所憑證據仍無法達到確信其為真實之程度，此外復查無其他積極證據足供證明被告涉有如起訴書所載刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪或商業會計法第71條第1 款填載不實會計憑證罪，揆諸前揭判例意旨及說明，即不得就此部分遽為被告不利之認定。惟因公訴人認被告該犯行核與前揭犯罪事實分別有修正前刑法牽連犯之裁判上一罪關係，此部分爰不另為無罪之諭知。

據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1 項前段、第300條，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條第1項前段、但書、第11條前段，第51條第5 款（修正前）、第41條第1項前段（修正前）、第74條第1項第1款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官甲○○到庭執行職務。

附表（永靖公司取得廣立公司不實統一發票）┌───┬─────┬────┬────────┬────────────┐│編 號│發票號碼 │發票日期│票金額（新臺幣）│逃漏營業稅金額（新臺幣）│├───┼─────┼────┼────────┼────────────┤│⒈ │ZW00000000│93.06.09│ 430000元 │21500元 │├───┼─────┼────┼────────┼────────────┤│⒉ │AU00000000│93.07.05│ 160310元 │8016元 │└───┴─────┴────┴────────┴────────────┘