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臺灣高等法院 臺南分院106年度上訴字第742號
臺灣高等法院臺南分院刑事判決 106年度上訴字第742號
- 上訴人
- 臺灣臺南地方檢察署檢察官
- 上訴人
- 即被告
- 鄭智仁
- 選任辯護人
- 陳慈鳳律師（法扶律師）
- 被告
- 葉文斌
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺南地方法院106 年度訴字第155 號中華民國106 年6 月6 日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方檢察署106 年度偵字第801 號），提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決撤銷。
鄭智仁犯如附表「主文欄」所示之罪，共捌罪，均累犯，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
葉文斌犯如附表「主文欄」所示之罪，共肆罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實
一、鄭智仁係「○○鋼鐵有限公司」（下稱○○公司，原設址於臺南市○○區○○路0 號，嗣遷移至臺南市○○區○○○街000 號）之實際負責人，其先後邀約楊馨慧（已殁）、葉文斌分別自民國100 年9 月23日、101 年9 月24日起，擔任○○公司之前後任登記負責人。楊馨慧、葉文斌各於擔任○○公司負責人期間，均為公司法第8 條第1 項之公司負責人，亦為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務。
二、鄭智仁、楊馨慧明知○○公司與如附表編號⒈至⒋所示之○○工業股份有限公司、○○工業股份有限公司及○○興業有限公司（下分別稱○○公司、○○工業公司及○○公司）間，均無實際銷貨或提供勞務之事實，竟共同各基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由鄭智仁以○○公司之名義，於如附表編號⒈至⒋所示各申報期別之營業稅課稅期間內，在不詳地點，分別開立如附表編號⒈至⒋所示各申報期別之不實統一發票（各申報期別之營業稅課稅期間、統一發票張數、發票金額、營業稅額等均詳如附表編號⒈至⒋所載）予○○公司、○○工業公司及○○公司等公司，供該等公司充當進貨憑證使用。嗣如附表編號⒈至⒋所示之營業人取得○○公司開立之不實統一發票後，均按取得之統一發票開立日期，以每2 個月為1 期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，鄭智仁、楊馨慧即以此不正方式幫助如附表編號⒈至⒋所示之營業人藉以逃漏每2 月為1 期之營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性。
三、鄭智仁、葉文斌明知○○公司與如附表編號⒈至⒋所示之○○公司、○○工業公司、○○公司、○○實業有限公司、○○實業有限公司、○○鋼業有限公司及○○工程有限公司（下分別稱○○公司、○○公司、○○鋼業公司及○○公司）間，均無實際銷貨或提供勞務之事實，竟共同各基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由鄭智仁以○○公司之名義，於如附表編號⒈至⒋所示各申報期別之營業稅課稅期間內，在不詳地點，分別開立如附表編號⒈至⒋所示各申報期別之不實統一發票（各申報期別之營業稅課稅期間、統一發票張數、發票金額、營業稅額等均詳如附表編號⒈至⒋所載）予○○公司、○○工業公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○鋼業公司及○○公司等公司，供該等公司充當進貨憑證使用。嗣如附表編號⒈至⒋所示之營業人取得○○公司開立之不實統一發票後，均按取得之統一發票開立日期，以每2 個月為1 期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，鄭智仁、葉文斌即以此不正方式幫助如附表編號⒈至⒋所示之營業人藉以逃漏每2 月為1 期之營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅之公平性。
四、案經財政部南區國稅局告發後由臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除；惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程式得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本判決所引用被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，經檢察官、上訴人即被告（下稱被告）鄭智仁及其辯護人於本院準備程序及審理時，表示同意有證據能力（見本院卷一第226-228 、324頁、本院卷二第31頁），且未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等被告以外之人審判外陳述作成時之情況，並無不能自由陳述之情形，亦無顯不可信之情狀，且未見有何違法取證或其他瑕疵，而與待證事實具有關聯性，本院認為以之作為證據應屬適當，自均得作為證據。
二、本件被告2 人所為之自白陳述，並非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問或其他不正之方法，迄本案言詞辯論終結前，亦未據被告提出違法取供或其他不可信之抗辯，堪認應係出於其自由意志所為，本院復參核其他證據資料，信與事實相符，依刑事訴訟法第156 條第1 項規定，認有證據能力。
貳、實體部分：
一、被告葉文斌於本院審理時，經合法傳喚未到庭，惟其對於事實欄所示之犯罪事實，於原審行準備程序及審理時坦承不諱（見原審卷第57頁、第62頁反面）。而訊據被告鄭智仁固坦承：⑴其於100 年間邀楊馨慧擔任○○公司負責人時，其係○○公司之實際負責人、⑵其有開立如附表所示之發票予附表所示之營業人、⑶○○公司與附表所示之營業人並沒有實際交易等情不諱，惟辯稱：楊馨慧於101 年9 月間不想當○○公司的負責人了，因葉文斌想開公司，所以就將○○公司轉給葉文斌，所以從101 年9 月24日之後伊就不是○○公司的負責人了；又附表所示之公司都是我的公司或與我配合的公司，伊沒有幫助他人逃漏那麼多稅捐，我是虛開發票將營業額增加而已，應該是單一犯意云云；另辯護人為被告鄭智仁辯護稱：○○鋼業公司係被告鄭智仁虛設的公司，被告鄭智仁開立不實發票予○○鋼業公司，應無幫助他人逃漏稅的行為；又○○公司係被告鄭智仁虛設之公司，並未實際營業，被告鄭智仁雖為○○公司之實際負責人，但○○公司僅係用來幫其他與被告鄭智仁有關係之公司或朋友之公司衝高業績之用，是被告鄭智仁雖涉及幫助他人逃漏營業稅，但其主觀犯意，應較符合刑法上原有之常業犯或現行集合犯之概念，原審以集合犯論以被告鄭智仁一罪，並無違誤；又檢視附表所示各公司之進項及銷項發票，有部分開立發票之公司係被告鄭智仁之人頭公司或與被告鄭智仁有合作關係之公司，因均係虛開發票，無論進項或銷項，均應予以扣除之，以資核實云云。
二、惟查：
㈠上開事實，業據被告鄭智仁、葉文斌於原審行準備程序、審理時坦承不諱（見原審卷第57頁、第62頁反面），且經證人楊馨慧於偵訊時證稱：我曾經掛名○○公司的負責人，因為我於100 年7 月間與鄭先生交往，公司設立時鄭智仁請我當負責人，有經過我同意，後來我不要當負責人，○○公司的後手是誰我不知道，○○公司的發票都交給鄭智仁等語綦詳（見105 年度他字第4754號卷《下稱偵1 卷》第76頁），且有證人即○○公司負責人林士傑105 年4 月15日營業人談話筆錄（見調查2 卷第253-254 頁）、○○公司設立登記表、變更登記表（見調查1 卷第21-23 、30-32 、35-37 頁）、○○公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見調查1 卷第47-56 頁）、○○公司專案申請調檔統一發票查核名冊（見調查1 卷第70-75 頁）、○○公司進銷項發票明細、○○公司於101 年11-12 月開立予○○公司之發票（見調查2 卷第251、256-259 、268-269 頁）、○○鋼業公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見調查2 卷第315 頁）、○○公司營業人取得涉嫌開立不實統一發票明細表、○○公司專案申請調檔查核清單、○○公司營業稅年度資料查詢- 銷項去路明細（見調查3 卷第523 、524-529 、530 頁）、○○公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見調查3 卷第531 頁）、財政部南區國稅局106 年12月7 日南區國稅審四字第1060009877號函及附表如附表所示營業人逃漏營業稅彙總表1 份在卷可按（見本院卷一第395-397 頁）、財政部南區國稅局106 年12月14日南區國稅審四字第1061010629號函及所附之如附表所示營業人持以申報扣抵之發票明細表（見本院卷一第401-407 頁）、本院查詢○○工業股份有限公司、○○興業有限公司、○○實業有限公司、○○實業有限公司、○○工程有限公司、○○鋼業有限公司、○○工業股份有限公司之公司登記資料（見本院卷一第455-481 頁）、財政部南區國稅局107 年4 月16日南區國稅審四字第1071002754號函及檢送之○○公司、○○工業公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○鋼業公司、○○公司之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、進銷項交易明細資料（見本院卷一第535- 679頁）等資料附卷可稽。
㈡被告及辯護人雖以前詞置辯。然查：
⒈鄭智仁為○○公司之實際負責人，並指示葉文斌擔任○○公司之名義負責人乙情，業據被告葉文斌坦承不諱（見偵1 卷第54、55頁；原審卷第62頁反面），而葉文斌自101 年9 月24日起擔任○○公司之負責人亦有臺南市政府101 年9 月24日函及所附之○○公司變更登記表在卷可考（見調查1 卷第33-37 頁）。雖被告鄭智仁供稱：葉文斌想開公司，所以就將○○公司轉給他云云（見本院卷第228 頁），然被告葉文斌供稱：我什麼都不懂，是鄭智仁要我擔任○○公司的登記負責人，我在○○公司是擔任打雜、開車，時間只有幾個月，○○公司的統一發票都是鄭智仁在用的，之後我就逃跑離開公司，因為我怕他們會對我怎樣等語（見偵1 卷第54、55頁），且參諸被告葉文斌之全國財產稅總歸戶財產查詢清單、101 年度及102 年綜合所得稅籍資料清單（見調查3 卷第608 、625-626 頁），被告葉文斌於101 年間並無任何資力可以投資經營○○公司，其是否會想經營公司，實令人存疑。再佐以證人盧建興於臺灣高雄地方法院103 年度原易字第10號案件之104 年6 月25日行準備程序時陳稱：「（你是否清楚○○鋼鐵有限公司的狀況？）不是瞭解很詳細，但我知道葉文斌擔任名義負責人，實際負責人是鄭智仁，公司的財務狀況也是鄭智仁在掌控。（為何鄭智仁要要求葉文斌擔任○○鋼鐵有限公司之名義負責人？）葉文斌的部分他本來在臺東工作，是我叫他過來跟我一起幫鄭智仁工作，鄭智仁才叫他擔任○○公司名義負責人。」等語（見偵1 卷第89 -90頁）；證人即為鄭智仁處理帳務之記帳代理人莫蓓琳證稱：我有幫○○鋼鐵有限公司處理外帳。是鄭智仁委託我，從公司設立開始就請我處理報稅、請領發票。現在沒有了，錢是鄭智仁付的，我不知道鄭智仁是否是負責人，但我都是跟鄭智仁聯絡等語（見偵1 卷第83頁反面）；證人楊馨慧證稱：葉文斌是鄭智仁的小弟，他是鄭智仁公司的人員，他在○○工廠上班，實際上鄭智仁是葉文斌的老闆，跟鄭智仁領薪水等語（見偵1 卷第77頁），足見被告鄭智仁實際上得以決定由何人擔任○○公司之名義負責人，而被告葉文斌本身既無資力、更無實際參與○○公司之經營，僅係受鄭智仁之託，擔任○○公司掛名負責人之情，應堪認定。則被告鄭智仁辯稱：葉文斌擔任○○公司登記負責人時，伊並非○○公司之實際負責人云云，顯與事實不符，尚不足採信。
⒉辯護人稱：檢視附表所示公司之進項及銷項發票，若係證物四（見本院卷二第133-139 頁）內所載開立發票之公司即為被告之人頭公司或係與被告有合作關係之公司，則均係虛開發票，無論進項或銷項，均應予以扣除之，以資核實云云（見本院卷二第54-55 頁），然附表所示之公司並非虛設行號，此有財政部南區國稅局106 年12月7 日南區國稅審四字第1060009877號函及附件存卷足憑（見本院卷一第395-397 頁），且本案係附表所示7 家公司持○○公司開立之發票為進項發票用以申報扣抵稅額，與該7 家公司是否與其他公司之往來無關，辯護人主張與附表所示公司有往來之其他人頭公司或有合作關係之公司開立之不實統一發票應予扣除，實屬無稽。
⒊又辯護人稱：附表所示之營業人以附表所示之不實發票所虛列之進項稅額，於查獲前是否已用以扣抵該等營業人核實認定之銷項稅額，容有疑問。然○○公司於如附表所示之期間，分別開立附表所示之統一發票予附表所示之營業人，業已由該等營業人充當進項憑證申報扣抵營業稅乙節，有財政部南區國稅局107 年4 月16日南區國稅審四字第1071002754號函及檢送之○○公司、○○工業公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○鋼業公司、○○公司之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、進銷項交易明細資料（見本院卷一第535- 679頁）附卷可稽，而依前揭財政部南區國稅局回覆之資料顯示，附表所示之營業人就該等進項稅額業已提出扣抵銷項稅額，並無留抵，則辯護人前項質疑核屬無據，尚不足採。
㈢按共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責，有最高法院28年上字第3110號判例意旨可資參照。另按共同正犯之行為人已形成一個犯罪共同體，彼此相互利用，並以其行為互為補充，以完成共同之犯罪目的。故其所實行之行為，非僅就自己實行之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正犯所實行之行為，亦應共同負責。此即所謂「一部行為全部責任」之法理，最高法院100 年度台上字第5925號判決亦同此見解。本案雖無直接證據證明證人楊馨慧、被告葉文斌有親自開立不實統一發票並交付予如附表所示營業人，然證人楊馨慧、被告葉文斌既同意擔任○○公司之登記負責人，使○○公司繼續存在，該被告鄭智仁後續開立不實統一發票並交付予如附表所示營業人公司之行為方有可能，自足見證人楊馨慧、被告葉文斌與被告鄭智仁，彼此相互利用，並以其行為互為補充，以完成共同開立不實統一發票並交付予如附表所示營業人之犯罪目的，是證人楊馨慧、被告葉文斌自應分別對於附表全部所發生之結果，共同負責。
㈣綜上所述，被告鄭智仁及辯護人上開辯詞，顯屬無據，尚難採信。本案事證明確，被告鄭智仁、葉文斌前開犯行均堪認定，應依法論科。
三、被告等人行為後，稅捐稽徵法第43條於103 年6 月4 日修正公布，並自103 年6 月6 日施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1 項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，第2 項原規定：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」；而修正後第43條第1 項規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。」，第2 項規定為：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，第3 項規定為：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，僅係將原第1 項後段規定移至第2 項，及將原第2 項規定移至第3 項並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此項修正不屬於刑法第2 條之法律變更，本身尚無比較新舊法之問題，應逕行適用現行法。
四、論罪科刑部分：
㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決參照）。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪；又該罪與刑法第215 條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1 款、第5 款之罪論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨、98年度台上字第5819號判決意旨參照）。
㈡按商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。故不論公司法第9 條第1 項或商業會計法第71條第1 款之罪，均屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。又按所謂「商業負責人」，依商業會計法第4 條已明定「本法所稱商業負責人，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而公司法第8 條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。另依商業登記法第10條規定，本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。故依公司法、商業登記法所規定之公司負責人，並不包含不具前述身分之所謂「實際負責人」在內（最高法院102 年度台上字第2108號判決同此意旨）。再按稅捐稽徵法第43條第1 項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。
㈢被告鄭智仁為○○公司之實際負責人，非法律規定之商業負責人，然其既邀集證人楊馨慧、被告葉文斌同意擔任○○公司登記負責人，使其得以○○公司名義遂行犯罪，核屬與證人楊馨慧、被告葉文斌共同實行犯罪。是被告鄭智仁雖無特定身分關係，依照刑法第31條第1 項，仍以正犯論，自為商業會計法適格處罰對象，自不待言。查被告鄭智仁分別與證人楊馨慧、被告葉文斌明知為不實事項而填製附表所示不實統一發票，並將附表所示之發票交付予附表所示各該營業人充作進項憑證，使各該營業人得持以向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，是核被告鄭智仁、葉文斌所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告鄭智仁分別邀集證人楊馨慧、被告葉文斌，使其等登記為○○公司之負責人，被告鄭智仁因而得以擔任○○公司之實際負責人，並以○○公司名義開立如附表所示之不實統一發票，與具有商業會計法第4 條商業負責人身分之證人楊馨慧、被告葉文斌，具有犯意聯絡及行為分擔，就所犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪部分，應依刑法第28條規定，成立共同正犯。就所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪部分，應依刑法第28條、第31條第1 項之規定，論以共同正犯。而被告鄭智仁不具○○公司商業負責人身分，然因與具有商業負責人身分之證人楊馨慧、被告葉文斌分別共犯附表所示之罪，依刑法第31條第1項前段規定，仍應以共同正犯論，依該條但書規定「得減輕其刑」。惟本院審酌被告鄭智仁於本案犯行居於主謀之地位，其涉案程度與充當登記負責人之楊馨慧、葉文斌相比，自屬較高，爰不依該條但書規定減輕其刑，附此敘明。
㈣而商業會計法所定商業負責人填製不實會計憑證罪構成要件，固然實務上多次填製不實會計憑證犯行，大多如同販賣毒品犯行，一般不常偶一為之，但由法條文字無從確悉立法者預定犯罪本質必有數同種類行為反覆實行，若為每兩個月申報一次之不同期別營業稅申報而於不同期別分次填製不實會計憑證犯行，應採一罪一罰方遵立法意旨，況既向來通說一致認為行為人於刑法修正前分次填製不實會計憑證之犯行成立連續犯，實已贊同分次填製不實會計憑證之犯行乃屬數行為卻非單一行為之犯罪本質，不能罔顧刑法修正強調一罪一罰之法律本衷擅加擴大接續犯之適用範圍，再者，營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（參最高法院100 年度台上字第4962號判決、101 年度台上字第3275號、101 年度台上字第4362號刑事判決意旨），從而，被告鄭智仁與證人楊馨慧、被告葉文斌分別於如附表編號⒈至⒋、附表編號⒈至⒋所示各申報期別之營業稅課稅期間，接連開立不實統一發票，且幫助各該公司逃漏稅捐，各申報期別之營業稅課稅期間皆係於密切接近時地實行，侵害同一法益，主觀上出乎單一目的而為，各該舉動之獨立性極為薄弱，循從一般社會健全觀念，礙難強行分離，即應視為數個舉動接續施行，合為包括之一行為予以評價。被告鄭智仁、葉文斌於各申報期別之營業稅課稅期間虛開發票、幫助其他公司逃漏稅捐之行為間具備客觀上之局部重合，其中重合之時點均處所犯行為之著手階段，自可評斷被告2 人所為虛開發票、幫助其他逃漏稅捐，兩者乃係基於單一犯意實行一個犯罪行為，並以一個犯罪行為觸犯前揭商業負責人填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪之兩項罪名，為想像競合犯，依刑法第55條規定，各從一重之商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。又被告鄭智仁、葉文斌分別於如附表所示申報期別之營業稅課稅期間所虛開之統一發票，既屬不同期別營業稅申報之分次犯行，自當應予分論併罰。公訴意旨固認被告2 人前揭犯行應依集合犯論以一罪云云，被告鄭智仁之辯護人辯護意旨亦同此見解，惟按所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號、101 年度台上字第657 號判決意旨參照），衡情開立不實統一發票、逃漏稅之稅期相異，其所侵害之法益應非同一，於經驗、論理上，難認被告於不同稅期虛開發票幫助他人逃漏稅之行為，與立法者本即預定有數個同種類行為將反覆實行之集合犯概念相符。準此，被告2人於不同稅期，所虛偽開立統一發票之行為，應分別成立數罪，公訴及辯護意旨所認，尚不足採。
㈤被告鄭智仁前因贓物案件，經本院以100 年度上易字第248號判決判處有期徒刑5 月確定，於100 年8 月30日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，其受徒刑之執行完畢後，5 年以內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項規定加重其刑。
㈥被告鄭智仁之辯護人雖請求就被告鄭智仁所為之犯行依刑法第19條第2 項規定減輕其刑，惟觀諸被告鄭智仁提出之中華民國身心障礙證明影本（見原審卷第46頁），被告鄭智仁雖先後有於102 年7 月30日、105 年6 月29日經鑑定障礙等級為中度，為上開鑑定時間均非被告鄭智仁本案行為時，且據105 年6 月29日該次ICD 診斷，認被告鄭智仁係符合行動不便認定，因此實難遽認被告鄭智仁於本案犯行之期間（於100 年11月至102 年4 月間）有因精神障礙或其他心智缺陷致其辨識行為違法，或依其辨識而行為之能力顯著減低，而得以減輕其刑之事由，故被告鄭智仁之辯護人上開所請，難認有理由。
㈦公訴意旨認被告鄭智仁為商業會計法所稱之商業負責人云云（見起訴書第1 頁），惟被告鄭智仁既未登記為○○公司之負責人，自難認其係商業會計法第4 條所稱之商業負責人，其本件之罪應係與○○公司之登記負責人楊馨慧、葉文斌論以共犯，已如上所述，爰予以更正。
五、撤銷改判：
㈠原審認被告鄭智仁、葉文斌罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。然查，被告鄭智仁所犯如附表所示各罪、被告葉文斌所犯如附表所示各罪，均係屬數罪，應分論併罰，已如前述，原審認被告鄭智仁、葉文斌多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，應評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪云云，難認有當，被告鄭智仁上訴意旨認原審量刑過重，請求從輕量刑，雖無理由；然檢察官上訴意旨認：附表所示，被告2 人所交付不實統一發票之對象（即附表所載買方），每一期營業稅繳納期間均有不同，亦難以單一之概括犯意可以涵蓋，是以原審認被告2 人上開所為均應評價認係包括一罪之集合犯而僅論以一罪，判決難認允當，是請撤銷原審判決，就被告2 人所涉犯行，各依附表各編號所示，分論併罰等語，則為有理由，且原判決復有上開可議之處，自應有本院將原判決予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告鄭智仁為○○公司之實際負責人，邀集被告葉文斌充任○○公司之登記負責人，明知○○公司與如附表所示之營業人並無實際交易，竟以虛開發票之方式幫助他人逃漏稅捐，不僅使會計事項發生不實結果，影響交易秩序，進而危害國家財政收入及賦稅制度之正確性及公平性，並紊亂稅捐稽徵體制，甚為不該；惟念及被告2 人犯後坦承大部分犯行，態度尚可，兼衡本件虛開發票之金額及逃漏之營業稅額，並考量被告2 人之犯罪動機、參與情節、所生危害，暨被告鄭智仁自陳高職肄業之智識程度，入監前從事房屋仲介、鐵工，月入新臺幣（下同）2 萬餘元，離婚、育有4 名子女；被告葉文斌於原審自陳國中肄業之智識程度，從事油漆工作，月入2 、3 萬元，未婚、育有1 名小孩，需扶養小孩等一切情狀，分別量處如附表主文欄所示之刑，並均諭知得易科罰金之折算標準。又本院考量刑法第51條數罪併罰定執行刑之立法方式，係採限制加重原則，非以累加方式定應執行刑，如以實質累加之方式定應執行刑，則處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，而違反罪責原則，並考量因生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，是以隨罪數增加遞減其刑罰之方式，當足以評價被告行為之不法性之法理（即多數犯罪責任遞減原則）。茲審酌被告鄭智仁、葉文斌分別所犯如附表所示各罪之犯罪時間相近，且數次開立不實統一發票之對象多有重覆，爰被告2 人所犯上開各罪之宣告刑，併依刑法第51條第5 款之規定，分別定如主文欄第二、三項所示之應執行刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
㈢末按由被告上訴或為被告之利益而上訴者，第二審法院不得諭知較重於原審判決之刑。但因原審判決適用法條不當而撤銷之者，不在此限。刑事訴訟法第370 條定有明文。本件本院係因原審各依集合犯關係論處一罪不當而撤銷，改依數罪併罰論處，既因適用法條不當而撤銷，依上開條文但書規定，自得諭知較重於原審之刑度（最高法院101 年台上字第1755號判決意旨參照），況本件檢察官係為被告不利益而上訴（詳前揭上訴理由），自不受上開禁止不利益變更原則規定之限制，附此說明。
六、本件被告葉文斌經合法傳喚，無正當之理由未於審判期日到庭，爰依刑事訴訟法第371 條之規定，不待其陳述，逕行判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第371 條、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段，刑法第28條、第31條第1 項、第55條、第47條第1 項、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，判決如主文。
本案經檢察官陳昆廷提起公訴，檢察官黃信勇提起上訴，檢察官葉耿旭到庭執行職務。
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附錄本判決論罪科刑法條： 商業會計法第71條第1 款 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 稅捐稽徵法第43條第1 項 教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期 徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。 附表： ┌─┬────┬─┬─────┬────┬──┬───────┬──────┬────┬───┬──────────┐ │編│發票月份│序│營業人名稱│開立日期│張數│持以申報扣抵營│發票金額計算│幫助逃漏│對應 │ 主 文 │ │號│ (民國) │號│及統一編號│ │ │業稅之發票總金│之總稅額 │營業稅額│106 年│ │ │ │ │ │ │ │ │額 │ │ │度偵字│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │第 801│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │號起訴│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │編號 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┼────┼───┼──────────┤ │⒈│100 年 │①│○○工業股│100 年 │ 5 │2,886,413元 │144,321元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │11-12 月│ │份有限公司│11 月 │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │份 │ │00000000 │ │ │ │ │ │1 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ │1 部分│有期徒刑參月，如易科│ │ │ │②│○○工業股│100 年 │ 3 │1,615,646元 │80,782元 │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ │ │份有限公司│12 月 │ │ │ │ │ │折算壹日。 │ │ │ │ │00000000 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │ 8 │4,502,059元 │225,103元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒉│101 年 │③│○○工業股│101年2月│ 3 │2,006,727元 │100,337元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │1-2月份 │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 │ │ │ │ │ │1 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │2 部分│有期徒刑參月，如易科│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ │④│○○工業股│101年1月│ 1 │592,830元 │29,642元 │ │即起訴│折算壹日。 │ │ │ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │1 編號│ │ │ │ │ │ │101年2月│ 2 │1,468,177元 │73,409元 │ │2 部分│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │ 6 │4,067,734元 │203,388元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒊│101 年 │⑤│○○工業股│101年3月│ 1 │580,062元 │29,003元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │3-4月份 │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │1 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │101年4月│ 2 │1,244,306元 │62,215元 │ │3 部分│有期徒刑參月，如易科│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤折算壹日。 │ │ │ │⑥│○○工業股│101年3月│ 2 │1,098,779元 │54,939元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │1 編號│ │ │ │ │ │ │101年4月│ 3 │1,896,967元 │94,849元 │ │3 部分│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │ 8 │4,820,114元 │241,006元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒋│101 年 │⑦│○○興業有│101年5月│ 1 │643,415元 │32,171元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │5-6月份 │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 │ │ │ │ │ │1 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ ├────┼──┼───────┼──────┤ │4 部分│有期徒刑伍月，如易科│ │ │ │ │ │101年6月│ 2 │1,466,116元 │73,305元 │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │折算壹日。 │ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤ │ │ │ │⑧│○○工業股│101年5月│ 1 │711,626元 │35,581元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │1 編號│ │ │ │ │ │ │101年6月│ 4 │2,463,960元 │123,198元 │ │4 部分│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤ │ │ │ │⑨│○○工業股│101年5月│ 2 │1,305,026元 │65,251元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │1 編號│ │ │ │ │ │ │101年6月│ 3 │1,727,415元 │86,371元 │ │4 部分│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │ 13 │8,317,558元 │415,877元 │同左 │ │ └─┴─────────────────┴──┴───────┴──────┴────┴──────────────┘ 附表 ┌─┬────┬─┬─────┬────┬──┬───────┬──────┬────┬───┬──────────┐ │編│發票月份│序│營業人名稱│開立日期│張數│持以申報扣抵營│發票金額計算│幫助逃漏│對應 │ 主 文 │ │號│ (民國) │號│及統一編號│ │ │業稅之發票總金│之總稅額 │營業稅額│106 年│ │ │ │ │ │ │ │ │額 │ │ │度偵字│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │第 801│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │號起訴│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │編號 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┼────┼───┼──────────┤ │⒈│101 年 │⑩│○○興業有│101年9月│ 2 │1,503,897元 │75,195元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │9-10月份│ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │101 年 │ 3 │1,479,799元 │73,990元 │ │1 部分│有期徒刑伍月，如易科│ │ │ │ │ │10 月 │ │ │ │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤折算壹日。 │ │ │ │⑪│○○工業股│101年9月│ 6 │3,197,447元 │159,873元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │書附表│葉文斌共同犯商業會計│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │ │101 年 │ 6 │3,297,575元 │164,879元 │ │1 部分│填載不實罪，處有期徒│ │ │ │ │ │10 月 │ │ │ │ │ │刑參月，如易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │17 │9,478,718元 │473,937元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒉│101 年 │⑫│○○興業有│101 年 │ 3 │2,977,377元 │148,868元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │11-12月 │ │限公司 │11 月 │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │101 年 │ 2 │1,031,844 元 │51,592元 │ │2 部分│有期徒刑肆月，如易科│ │ │ │ │ │12 月 │ │ │ │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤折算壹日。 │ │ │ │⑬│○○實業有│101 年 │ 1 │909,480 元 │45,474元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │限公司 │11 月 │ │ │ │ │書附表│葉文斌共同犯商業會計│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │ │101 年 │ 2 │1,556,632元 │77,832元 │ │2 部分│填載不實罪，處有期徒│ │ │ │ │ │12 月 │ │ │ │ │ │刑貳月，如易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │ 8 │6,475,333元 │323,766元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒊│102 年 │⑭│○○實業有│102年1月│ 2 │971,234元 │48,561元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │1-2 月 │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │102年2月│ 2 │1,064,045元 │53,202元 │ │3 部分│有期徒刑陸月，如易科│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤折算壹日。 │ │ │ │⑮│○○鋼業有│102年1月│ 4 │4,125,936元 │256,296元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│葉文斌共同犯商業會計│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │ │102年2月│ 1 │1,005,883元 │50,294元 │ │3 部分│填載不實罪，處有期徒│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │刑參月，如易科罰金，│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │⑯│○○工程有│102年1月│ 3 │961,609元 │48,080元 │ │即起訴│日。 │ │ │ │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│ │ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│ │ │ │ │ │ │102年2月│ 3 │1,211,573元 │60,579元 │ │3 部分│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │15 │10,340,280元 │517,012元 │同左 │ │ ├─┼────┬─┬─────┬────┼──┼───────┼──────┼────┼───┬──────────┤ │⒋│102 年 │⑰│○○鋼業有│102年3月│ 3 │2,855,490元 │142,775元 │同左 │即起訴│鄭智仁共同犯商業會計│ │ │3-4 月 │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│填載不實罪，累犯，處│ │ │ │ │ │102年4月│ 4 │4,166,316元 │208,316元 │ │4 部分│有期徒刑陸月，如易科│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │罰金，以新臺幣壹仟元│ │ │ ├─┼─────┼────┼──┼───────┼──────┤ ├───┤折算壹日。 │ │ │ │⑱│○○工程有│102年3月│ 3 │2,858,031元 │142,902元 │ │即起訴│ │ │ │ │ │限公司 │ │ │ │ │ │書附表│葉文斌共同犯商業會計│ │ │ │ │00000000 ├────┼──┼───────┼──────┤ │2 編號│法第七十一條第一款之│ │ │ │ │ │102年4月│ 5 │4,682,275元 │234,114元 │ │4 部分│填載不實罪，處有期徒│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │刑參月，如易科罰金，│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │日。 │ │ ├────┴─┴─────┴────┼──┼───────┼──────┼────┼───┴──────────┤ │ │ 小 計 │15 │14,562,112元 │728,107元 │同左 │ │ ├─┴─────────────────┼──┼───────┼──────┼────┼──────────────┤ │ │ │ │ │ │ │ │ 總 計 │90 │61,563,908元 │3,128,196元 │同左 │ │ │ │ │ │ │ │ │ └───────────────────┴──┴───────┴──────┴────┴──────────────┘