最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第441號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第441號

上訴人

莊雪芳

訴訟代理人

施博文 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺北高等行政法院101年度訴字第1993號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人依原審民國100年度訴更一字第31號和解筆錄，將被繼承人莊福耀遺產稅案原核定應納稅額新臺幣（下同）32,712,394元，註銷稅額4,546,349元。上訴人於101年7月30日向被上訴人提出申請書，主張關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）金額部分，繼承人於被上訴人重核復查決定後，即未再表示不服而告確定在案，基於不利益變更禁止之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分，故該項扣除額，不應再予以變更，請將註銷稅額更正為9,003,829元等語。案經被上訴人以101年8月1日財北國稅法二字第1010057525號函（下稱原處分）復略以：「本件依臺北高等行政法院100年度訴更一字第31號和解筆錄，本局同意追減遺產總額-土地（遭違章占用）21,960,558元，致使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，相關重新核算被繼承人莊福耀遺產稅，本局已於101年7月5日財北國稅法二字第1010234461號函說明。台端此次復申請主張，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額基於『不利益變更禁止』原則，不應再予減少。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，係基於配合遺產總額減少而變更，並無行政救濟不利益變更禁止原則適用，台端主張應註銷稅額9,003,829元部分，尚有誤解」等語。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定不受理，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：被上訴人於97年核定上訴人「遺產土地遭違章占用扣除額」以申報地價×28％為計算基礎，然其他相類似案件被上訴人於95年及96年即已作成2個案件（原審95年度訴字第2646號及96年度訴字第2244號），被上訴人在審查階段即以公告現值×50％為計算基礎，核定他案「遺產土地遭違章占用扣除額」，兩相對照，相差甚遠，顯失公平。上訴人遂提起行政救濟，迭經本院100年度判字第219號判決發回，並經原審更為審理，被上訴人始同意以公告現值×50％為計算基礎與上訴人訂立和解筆錄。倘若被上訴人於97年核定上訴人「遺產土地遭違章占用扣除額」，起初即秉公循95年及96年「行政先例」，相對地剩餘財產差額分配請求權扣除額就不會有爭議，纏訟至今，曠日廢時，非上訴人所願，今剩餘財產差額分配請求權扣除額會有爭議，實被上訴人之過，應負其責，被上訴人無權逕為變更已依法確定之剩餘財產差額分配請求權扣除額。另原審100年度訴更一字第31號和解案之訴訟標的為「遺產土地遭違章占用扣除額之計算」，該和解成立，係指訴訟標的「遺產土地遭違章占用扣除額之計算」在案，然剩餘財產差額分配請求權扣除額並非前開和解案之訴訟標的，行政訴訟法第213條及第222條所規定，並不在和解範圍等語，求為判決「撤銷被上訴人101年8月1日財北國稅法二字第1010057525號函（即原處分）及101年4月9日財北國稅徵字第1010227527號函所附之遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單不利於上訴人部分。被上訴人應作成註銷稅額為9,003,829元之處分。」

三、被上訴人則以：本件係上訴人於101年7月30日向被上訴人提出更正申請，其主張關於剩餘財產差額分配請求權金額部分，繼承人於被上訴人重核復查決定後，即未再表示不服而告確定在案，基於不利益變更禁止之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分，故被上訴人就該項扣除額，不應再予以變更，請被上訴人將註銷稅額更正為9,003,829元云云。案經被上訴人於101年8月1日以財北國稅法二字第1010057525號函復略內容僅係就本件行政救濟經過，單純的事實敘述或理由說明之觀念通知，即其僅就已確定之事實告知，並非行政處分為由函復其申請。另依司法院釋字第385號解釋意旨觀之，依原審100年度訴更一字第31號和解筆錄，被上訴人同意追減遺產總額-土地（遭違章占用）21,960,558元，而生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，係基於配合遺產總額減少而變更，核屬依法有據，故上訴人所稱本件違反行政救濟不利益變更禁止原則之適用等情，顯屬誤解。又被上訴人101年8月1日財北國稅法二字第1010057525號函復，係就前開和解筆錄關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算之敘述或說明，乃為告知上訴人關於系爭事件之程序作為等意思之通知性質，尚非屬行政處分，上訴人以之作為訴訟標的，自非法所許。參照本院62年度裁字第41號判例，上訴人提起本件行政訴訟，在程序上顯不合法，且其主張核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的固採爭點主義，不採總額主義（本院62年度判字第96號判例參照），但所謂「於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張」乃指各爭點間無連動性質者而言，若各爭點間有連動時，甲爭點變更時，而乙部分不變更，將使之前所認定之乙部分成為違法之行政處分，故甲部分有變更時，縱使乙部分遭連動變更結果對納稅義務人更為不利，亦無違反「不利益變更禁止」原則之可言。本件上訴人爭執之「遺產總額」，與「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」有連動關係，「遺產總額」若有變更，「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」必然會有變更，故上訴人於復查及訴願程序中爭執「遺產總額」，等於「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」也連動而未確定，因而「遺產總額」因和解而追減10,871,903元時，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額當然要重新核算，並無違反爭點主義；又經重新核算分配請求權扣除額為69,789,410元，原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元，原核定遺產總額214,750,094元，遺產淨額93,218,035元，應變更核定為遺產總額192,789,536元，遺產淨額82,129,380元（93,218,035元-21,960,558元+10,871,903元），應補稅額為28,166,045元，從而原核定應納稅額32,712,394元，應註銷稅額4,546,349元，縱對上訴人更為不利，亦難謂違反「不利益變更禁止」原則等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原判決未探究和解過程與結果，逕自推斷臆測遺產總額因和解追減，則生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額當然須重新核算，並無違反爭點主義，亦無違反不利益變更禁止原則，其判決顯有不備理由且亦違背行政訴訟法第222條規定。㈡原判決未考慮生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額已於97年11月17日重核復查決定確定，此攸關遺產總額認定而影響遺產稅額核定之攻擊防禦方法完全棄置不論，亦未說明其不予採信之理由，亦有判決不備理由之違法，從而原判決顯違背不利益禁止變更之原則。㈢本案與原審94年度訴字第1891號及本院98年度判字第825號判決案情相同，卻無正當理由，而逕自駁回，亦未說明理由及依據，除顯有判決不備理由外，亦違背行政程序法第6條規定。㈣被上訴人援引與本件性質不同之司法院釋字第385號解釋，其認事用法顯有違誤，更何況和解未經依法撤銷前，應受和解效力之拘束，豈能為與和解不同之判決。㈤和解成立後，若當事人對和解效力有爭執時，應於成立時30日內請求繼續審判，惟被上訴人未為繼續審判之請求卻逕自擴張和解所無之內容，原判決繼為迥異於和解內容之判決，顯有違行政訴訟法第224條及第225條規定。

六、本院查：

（一）按：

１、遺產及贈與稅法（下稱本法）第1條第1項、第10條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」第13條（98年1月21日修正施行前條文）、第14條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列規定稅率課徵之：．．．。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條、第17條規定：「下列各款不計入遺產總額：遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。．．．被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。．．．執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。（第2項）．．．。」第18條（98年1月21日修正前施行前條文）規定：「（第1項）被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。（第2項）．．．。」

２、民法第1030條之1（91年6月26日修正施行前-即74年6月3日修正增訂公布施行條文）第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

３、司法院釋字第620號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。．．．。」

４、訴願法第81條第1項規定：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」

５、行政訴訟法第195條規定：「（第1項）行政法院認原告之訴為有理由者，除別有規定外，應為其勝訴之判決；認為無理由者，應以判決駁回之。（第2項）撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」本條立法理由載稱：「．．．撤銷訴訟，係原告認為原行政處分或決定對其不利，而向行政法院表示不服，請求救濟之制度。如行政法院認為原告之起訴無理由，固應駁回其訴。惟如認為原告之起訴有理由而其判決之結果，係變更原處分或決定，若反較原處分或決定不利於原告之判決，殊有違撤銷訴訟制度設立之旨，爰設禁止規定，以明其旨。」

６、本院31年判字第12號、35年判字第26號判例：「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分致損害其權利或利益時請求救濟之方法訴願官署自不得於其所請求之範圍外與以不利益之變更。」「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。」62年判字第96號、62年判字第298號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，『申請復查之結果』，不得為更不利於行政救濟人之決定。」

７、綜合上開本法、民法、訴願法、行政訴訟法及司法院解釋與本院判例意旨，可知：

（１）遺產稅係以被繼承人死亡時所留之全部財產（遺產）為課徵之標的（租稅客體），上開「遺產」，包括被繼承人死亡時所遺留之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利（但本法第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內）；該遺產稅則按被繼承人死亡時所遺全部財產依本法規定計算（遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準）之「遺產總額」，減除前開本法第17條規定之各項「扣除額」及第18條「免稅額」後之「課稅遺產淨額」，依規定稅率課徵之。

（２）不利益變更之禁止，乃行政救濟程序（訴願、行政訴訟）之共通原則，該原則並及於具有行政救濟性質之訴願先行程序-如稅務事件復查程序，亦有其適用。至於單純之行政程序中，則無不利益變更禁止之問題。申言之：

甲、不利益變更禁止原則，係以訴願人（或稅務事件復查程序之申請人）或原告表示不服（認為原處分或決定對其不利）之範圍為限，倘非基於同一原因事實之訴訟（訴願）標的，既非同一事件，即無不利益變更禁止原則之適用。

乙、不利益變更禁止原則，既建構在同一基礎事實之上，則同一事實經撤銷後重為處分者，亦受不利益變更禁止原則之拘束。

丙、撤銷訴訟之判決是否較原處分或決定「不利」於原告之判斷，應以原處分或決定之判斷與行政法院判決發生既判力之判斷為比較決定之。

（３）稅捐之稽徵，我國實務上係採「爭點主義」；在此架構下，前開不利益變更禁止原則於遺產稅之適用，約有如下相關情形可資說明：

甲、構成計算遺產總額之各項財產-動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產總額之各項財產；或各項扣除額，均可各自單獨為爭訟之標的。亦即該各項財產是否屬被繼承人之遺產、應否計入遺產總額或是否扣除，及各該項遺產或不應計入遺產之價值、應自遺產總額中扣除之金額（扣除額）各如何，均可獨立為訟爭之標的。而爭訟結果，縱係依據申請人（申請復查）、訴願人或原告主張之事實理由為事實認定，亦不得較原核定價額或稅額為更不利之變更。

乙、在核課期間內之各項稅捐爭點，除經提起行政訴訟而告確定者外，其既判力並不及於其他未提起爭訟之爭點，故其稅額縱經核定，各項爭點仍可為單獨之事證，提起爭訟。惟如稅捐稽徵機關嗣後另發現應徵之稅捐者，於稽徵時效未屆前，仍應依法補徵，於此情形，並不違反不利益變更禁止之原則。

丙、稅捐稽徵機關、受理訴願機關或行政法院，就各該計算遺產總額、不列入遺產總額或各項扣除額之價額或金額之爭點，其審理結果，已作成較原核定處分或復查決定、訴願決定為有利之認定並確定後，因該爭訟確定部分，乃其他未爭訟部分數額計算之基礎，兩者之間具有連帶（連動）之關係，申言之，該未爭訟部分因爭訟確定部分數額之增加或減少，必將影響該未爭訟部分金額之增加或減少，亦即該兩者間具有連帶（連動）之關係，則稅捐稽徵機關於計算爭訟結果之遺產稅時，自應依法將該未爭訟部分，按爭訟確定部分之金額，予以核計該未爭訟部分之數額後，再予核定訟爭結果之遺產稅，乃屬當然。然核算結果，倘其遺產稅總額超過原核定、復查決定或訴願決定之遺產稅總額者，基於不利益變更禁止原則，不得為更不利於申請人（申請復查）、訴願人或原告之核課；反之，如核算結果，該遺產稅總額顯較原核定處分、復查決定或訴願決定為有利者，即與行政救濟不利益變更禁止原則，並無違背。

丁、聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。故於遺產稅課徵之情形，生存配偶行使之剩餘財產差額分配請求權，其所請求者，既係以前揭規定計算後之雙方剩餘財產差額，平均分配所得，則該據為生存配偶剩餘財產差額分配請求權基礎之剩餘財產差額，若因訟爭之結果致增加或減少，自亦連帶（連動）影響生存配偶請求之數額，揆諸上開說明，稅捐稽徵機關即應於爭訟確定後，隨之（相對）調整該被請求部分之金額，並憑以核算遺產稅額，如其結果較諸爭訟前之遺產稅總額為低，即無違反不利益變更禁止原則。

（二）次按：

１、行政訴訟法第107條第1項第9款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」第213條、第214條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「（第1項）確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。（第2項）對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。（第4項）前三項之規定，於其他訴訟準用之。」本條立法理由載明：「為使行政法院所為撤銷或變更原處分或決定之判決，對於原告權利救濟具有實效，應課原機關以尊重判決內容之義務，以防杜原機關依同一違法之理由，對同一人為同一之處分或決定。又原處分或決定經判決撤銷後，原機關有須重為處分或決定者，亦應依判決之意旨為之，藉以督促原機關有依判決意旨作為之義務。」第219條第1項、第221條第1項規定：「當事人就訴訟標的具有處分權且其和解無礙公益之維護者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。受命法官或受託法官，亦同。」「試行和解而成立者，應作成和解筆錄。」第222條：「和解成立者，其效力準用第二百十三條、第二百十四條及第二百十六條之規定。」其立法理由載稱：「關於訴訟標的所為訴訟上之和解，一經成立，訴訟即告終結。當事人於和解時讓步拋棄之權利，即因而消滅；因其和解而取得之權利，則因而取得，不容更有爭議。其效力與判決之具有確定力及拘束力者相同，爰設準用之規定，俾有依據。」

２、稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。 」

３、本院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」

４、綜上行政訴訟法、稅捐稽徵法規定及本院判例意旨，可知：

（１）訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力-即既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。而於判斷既判力客觀之範圍時，應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束；如原告之訴其訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，

（２）所稱「訴訟上和解」，謂當事人於訴訟繫屬中，在受訴行政法院、受命法官、受託法官前，約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執之發生，同時又以終結訴訟之全部或一部為目的之合意。和解成立者，就該訴訟標的具有與確定終局判決相同之確定力（既判力）與拘束力，當事人不得對同一訴訟標的再行起訴或為相反之主張；各關係機關亦不得再為反於和解內容之處分或行為，如須另為其他處分或行為時，應依和解內容之意旨行之。

（３）稅務爭訟事件當事人於訴訟上成立和解，倘原告依和解內容有應補繳之稅款時，稅捐稽徵機關應於收受和解筆錄後，於規定期間內填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。

（三）系爭遺產稅訟爭之過程如下：

１、上訴人之父莊福耀於89年12月5日死亡，上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額220,319,706元，遺產淨額176,385,194元，應納稅額73,685,597元。上訴人就遺產總額-「土地」、房屋；扣除額-重度身心障礙、應納未納稅捐、未償債務、行水區土地、再轉繼承、「剩餘財產差額分配請求權」等項申請復查，獲追認扣除額4,998,274元，變更核定遺產淨額為171,386,920元。上訴人就遺產總額-「土地」；扣除額-重度身心障礙、行水區土地、再轉繼承、「剩餘財產差額分配請求權」、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額及扣除額等項仍不服，提起訴願，經財政部95年11月6日台財訴字第09500442410號訴願決定以被上訴人未檢送原處分案卷相關資料並附具答辯書，致本件事證未明，無從審酌，將原處分(復查決定)撤銷，由被上訴人另為處分。嗣上訴人於被上訴人重核復查中，另主張被繼承人所有「坐落臺北市○○區○○段○○段240、355地號遺產土地」遭違章占用，申請更正該項扣除額，並撤回行水區公共設施保留地、再轉繼承扣除額、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額等項之復查申請，案經被上訴人重核復查決定准予追減遺產總額5,569,612元，變更核定扣除額-重度身心障礙10,000,000元、應納未納稅捐808,914元、「剩餘財產差額分配請求權」80,661,313元，其餘復查駁回。上訴人就遺產總額-房屋；扣除額-「遺產土地遭違章占用」、再轉繼承、行水區公共設施保留地及行政救濟利息等項，提起訴願，經訴願決定駁回後，上訴人就扣除額-「遺產土地遭違章占用」、再轉繼承及行水區公共設施保留地等項仍不服，遂提起行政訴訟，聲明求為判決：「訴願決定及原處分(重核復查決定)關於被繼承人遺產土地遭違章占用之追減價值部分、死亡前6年至9年內繼承財產扣除額及行水區土地之扣除額部分均撤銷。」經原審法院以98年度訴字第943號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服提起上訴，經本院以100年度判字第219號判決「原判決除確定部分（按即系爭遺產稅經被上訴人重核復查決定、上訴人未提起行政訴訟部分）外廢棄，發回臺北高等行政法院。」

２、案經本院廢棄發回後，經原審以100年度訴更一字第31號更為審理（即扣除額-「遺產土地遭違章占用」、再轉繼承及行水區公共設施保留地等項部分）。原審更審中，上訴人與被上訴人於100年5月3日受命法官行準備程序時初步同意試行和解，並先由上訴人提出和解方案予被上訴人審酌。嗣上訴人於100年8月11日提出「和解申請書」，說明上訴人原主張「遭違章占用土地扣除額」為「被繼承人所遺系爭土地（即『坐落臺北市○○區○○段○○段240、355地號遺產土地』）面積×公告現值×50％，上訴人為求得本案能儘速解決，願意再次讓步遵照被上訴人意見，以違章建築占用面積（被繼承人所遺系爭土地面積×79.17％）做為扣除面積，再依『行政先例』以公告現值之50％扣除，即為：遭違章占用土地扣除額＝違章建築占用面積（被繼承人所遺系爭土地面積×79.17％）×50％＝69,110,448元×79.17％×50％＝27,357,370元」等語。被上訴人收文（100年8月11日）後，旋以100年8月23日財北國稅法二字第1000249358號函檢送「行政訴訟陳報狀」予原審法院，狀內載明：「為陳報原告（即上訴人-下同）因被繼承人莊福耀所遺系爭土地遭違章占用部分試行和解事：本件被上訴人（即被告-下同）基於行政救濟效益，擬依大院於100年5月3日行準備程序庭諭與原告和解，原告於100年8月11日以書面申請和解，提出方案為『追減系爭土地價值27,357,370元（系爭土地價值69,110,448元×遭違章占用面積比例79.17％×50％』。查被告於97年11月17日財北國稅法二字第0970225989號重核復查決定，已追減遺產總額-土地（遭違章占用）5,396,812元，再予以追減遺產總額-土地（遭違章占用）21,960,558元（按5,396,812元＋21,960,558元＝原告和解申請書之數額27,357,370元）並相對追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額10,871,903元，原核定遺產總額為214,750,094元，遺產淨額為93,218,035元，變更核定為遺產總額為192,789,536元，遺產淨額為82,129,380元，謹請庭上協議和解。謹向大院陳報並附相關資料如下：㈠原告100年8月11日申請和解書影本1份。㈡莊福耀案『生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算表』1份」等語。嗣兩造隨即於100年8月25日下午2時10分在原審第三法庭受命法官前成立和解，其內容為：「被告同意追減遺產總額-土地（遭違章占用）新臺幣21,960,558元。原告其餘請求拋棄。訴訟費用各自負擔。」

３、被上訴人於101年4月9日以財北國稅徵字第1010227527號函併檢送「遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單」，上載系爭遺產稅經行政救濟後應註銷稅額為「4,546,349元」（原審卷第48、49頁）。上訴人收受上開「遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單」後，認被上訴人對於「註銷金額」計算有誤，先於101年6月20日申請被上訴人「依和解筆錄應註銷稅額應更正為9,003,829元」，經被上訴人以101年7月5日財北國稅法二字第1010234461號函復稱：「本件依臺北高等行政法院100年度訴更一字第31號和解筆錄，同意追減遺產總額-土地（遭違章占用）21,960,558元，應相對重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經重新核算分配請求權扣除額為69,789,410元，原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元，原核定遺產總額214,750,094元，遺產淨額93,218,035元，應變更核定為遺產總額192,789,536元，遺產淨額82,129,380元（93,218,035元-21,960,558元+10,871,903元），應補稅額為28,166,045元，是原核定應納稅額核定應納稅額32,712,394元，應註銷稅額4,546,349元，台端所稱應註銷稅額為9,003,829元，尚有誤解。」嗣上訴人獲悉被上訴人並非「誤算」，被上訴人不更正之理由乃是「相對重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元）」後，遂再於101年7月30日檢具申請書，主張前開「生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額部分，繼承人於重核復查決定後，即未再表示不服而告確定．．．基於『不利益變更禁止』之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分；故貴局就該項扣除額，不應再予變更」，並稱依前開和解筆錄「被上訴人同意追減遺產總額21,960,558元，其應註銷稅額為9,003,829元」等語，經被上訴人101年8月1日財北國稅法二字第1010057525號函復（按即原處分）略以：「．．．本件依臺北高等行政法院100年度訴更一字第31號和解筆錄，本局同意追減遺產總額-土地（遭違章占用）21,960,558元，致使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，相關重新核算被繼承人莊福耀遺產稅，被告已於101年7月5日財北國稅法二字第1010234461號函說明。台端此次復申請主張，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額基於『不利益變更禁止』原則，不應再予減少。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，係基於配合遺產總額減少而變更，並無行政救濟不利益變更禁止原則適用，台端主張應註銷稅額9,003,829元部分，尚有誤解」等語；上訴人不服，乃循序提起本件訴訟，聲明求為判決：「撤銷被上訴人101年8月1日財北國稅法二字第1010057525號函及101年4月9日財北國稅徵字第1010227527號函所附之遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單不利於上訴人部分。被上訴人應作成註銷稅額為9,003,829元之處分。」

（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，敘明：「㈠按我國訴訟實務就租稅行救濟之訴訟標的固採爭點主義，不採總額主義（本院62年度判字第96號判例參照），但所謂『於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張』乃指各爭點間無連動性質者而言，若甲爭點之改變必然會導至乙部分結果之變更，則雖然乙部分並非復查程序及訴願程序之爭點，但訴訟結果乙部分既必然隨著甲爭點之改變而變更，乙部分等於尚未確定，乙部分當然也成為行政法院審理範圍，此時即無違反前揭判例意旨之問題。又甲爭點變更時，若乙部分不變更，將使之前所認定之乙部分成為違法之行政處分，故甲部分有變更時，縱使乙部分遭連動變更結果對納稅義務人更為不利，亦無違反『不利益變更禁止』原則之可言。㈡本件上訴人爭執之『遺產總額』，與『生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額』有連動關係，『遺產總額』若有變更，『生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額』必然會有變更，故上訴人於復查及訴願程序中爭執『遺產總額』，等於『生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額』也連動而未確定，因而『遺產總額』因和解而追減10,871,903元時，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額當然要重新核算，並無違反爭點主義；又經重新核算分配請求權扣除額為69,789,410元，原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元，原核定遺產總額214,750,094元，遺產淨額93,218,035元，應變更核定為遺產總額192,789,536元，遺產淨額82,129,380元（93,218,035元-21,960,558元+10,871,903元），應補稅額為28,166,045元，從而原核定應納稅額32,712,394元，應註銷稅額4,546,349元，『縱對上訴人更為不利』，但依前揭說明，亦難謂違反『不利益變更禁止』原則，上訴人主張尚不足採」等語為其論據，因將被上訴人原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。又系爭遺產稅被上訴人原核定之稅額為32,712,394元，經行政救濟後被上訴人重新核算之稅額為28,166,045元，註銷應納稅額4,546,349元，並無原判決所載「縱對上訴人更為不利」之情形，附此敘明。

（五）綜上所述，原判決並無上訴意旨所指違背行政訴訟法第222條「和解效力」規定，或不利益變更禁止原則、行政程序法第6條平等原則等情事。前開上訴意旨，核屬上訴人主觀之歧異法律見解，其據此指摘原判決違背法令，求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異