最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02132號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02132號

上訴人

戊○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日臺北高等行政法院93年度再字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：上訴人民國（下同）85年地價稅事件，被上訴人引用財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋規定，繳款書納稅義務人以公同共有人蘇陳素錱1人，請求全部之稅額，案經當事人申請復查，未獲變更，蘇陳素錱未續行訴願程序，依稅捐稽徵法第34條第2項第2款規定是為確定；另公同共有人丙○○、丁○○、戊○○等3人，對該行政處分不服，以利害關係人之地位提起訴願，案經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分」，依民法第275條及同法第279條規定，其效力及於全體公同共有人，準此，為判決基礎之裁判，依其後之確定裁判已變更者，為行政訴訟法第273條第1項第11款之再審理由。又蘇陳素錱88年10月19日死亡，依本院49年裁字第37號及76年判字第585號判例，復查、訴願程序中，復查申請人死亡者，宜通知其繼承人，遺產管理人或其他依法令繼受復查訴願之人，續行復查、訴願決定，故被上訴人90年12月18日（上訴人植為92年12月18日）90新市稅法字第90040000復查決定時，未依法通知蘇陳素錱之全部合法繼承人續行復查程序，即率斷維持原處分，自屬不法，且未以蘇陳素錱之合法繼承人為復查決定人，自有違誤，又引用因牴觸母法業經財政部88年11月23日台財稅第881960613號函停止適用之財政部66年7月30日台財稅第35101號函釋規定，以「蘇陳素錱、蘇木榮繼承人代表」，自屬違背法令。被上訴人違背財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋有關公同共有土地未設管理人者，地價稅繳款書上納稅義務人記載有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定，自屬不法。該繳款書未列名納稅義務人之公同共有人，依法對該筆稅款，無負連帶繳納責任，顯本件有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之再審理由。本院93年度判字第130號判決（下稱原確定判決），無依稅捐稽徵法第12條、第16條及財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋規定辦理，亦未依行政訴訟法第41條規定命全體共同共有人參加訴訟，其判決效力不及全體。被上訴人於確定判決後，自承原處分有關納稅主體不符，變更納稅主體為林東明等16人，依法原判決、訴願決定，原處分應予廢棄及撤銷，本件有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款規定再審事由之適用。再者，依財政部94年4月13日台財稅第0940452457號函釋規定：「依稅捐稽徵法第1條規定，稅捐稽徵文書得適用行政程序法之規定」，被上訴人未依稅捐稽徵法第16條及行政程序法第96條規定辦理，而為不合法之通知。綜上，原判決駁回上訴人再審之訴，其判決違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：依民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條等規定，本案蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依上開規定、內政部台46內政字第122934號函釋及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並無違誤。次查財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋所稱納稅義務人姓名仍應逐一列舉之釋示，係於92年頒布，而本件核課之地價稅為89年度，在上開函釋尚未頒布前，被上訴人依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，於系爭89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並無違誤，92年函頒後之案件，被上訴人皆已依該函釋規定辦理。是以，本件於經原確定判決上訴駁回確定後，被上訴人即按財政部92年2月10日台財稅第0920005948號函意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所查得蘇木榮之繼承人資料，於93年3月10日以新市稅地字第0930240210號檢送89年地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰「蘇木榮之繼承人丁○○等」且檢附上訴人等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，故以附件完整表示），實於法有據，上訴人稱被上訴人於確定判決後，再變更納稅主體，顯係誤解。另財政部基於土地稅法第3條並未就繼承人未辦理繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為財政部66年7月30日台財稅第35010號釋示，係闡明法規之原意，並未與稅捐稽徵法第12條及第16條牴觸，且另洽財政部該函釋停止適用之因並非牴觸母法，證諸財政部82年6月17日台財稅第821488151號函釋後段明示繳款書記載方式自明。至上訴人85年地價稅事件經財政部再訴願決定撤銷重核，係踐行另一「復查」程序，本院45年判字第7號著有判例可參，則被上訴人即依財政部訴願決定意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第90040000及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案，且該案皆已經本院93年度判字第55號判決上訴駁回確定在案。第查上開財政部再訴願決定撤銷原因，係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對被上訴人核定實質內容有爭議。再者，臺北高等行政法院（下稱原審法院）92年度簡字第803號判決理由即釋明敗訴判決，其效力雖不及於其他繼承人，亦不影響其他繼承人之行政爭訟權利，「惟此等繼承人之行政爭訟權利仍應受相關法定不變期間之限制。」準此，系爭89年地價稅繳款書係向蘇木榮之繼承人亦為復查申請人之一之戊○○送達（有戊○○於90年5月8日簽收之雙掛號送達回執可證），依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，且系爭89年地價稅本稅復查申請書，係於90年1月12日由丙○○、戊○○、丁○○等3人共同具名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定，而丁○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經原確定判決駁回，亦告確定在案，本案蘇木榮之繼承人（即上訴人）迄今尚未辦理繼承登記，其遺產自屬繼承人公同共有，依財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋規定「公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」，準此，上訴人等對應納稅捐自應負連帶責任。從而，原處分及所為訴願、原審法院判決及本院所為之判決並無違誤等語，資為抗辯。

參、原判決以：系爭坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地係由其他共有人於82年7月20日依土地法第34條之1規定向被上訴人辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，系爭土地89年地價稅納稅義務基準日89年9月15日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮，亦非上訴人，是系爭土地其他共有人依土地法第34條之1規定辦理移轉現值申報，被上訴人受理由部分共有人申報土地現值，並經申報人（含權利人、義務人）負責繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，被上訴人依89年9月15日土地登記簿所載所有權人核課地價稅，並無違誤。另地價稅與遺產、贈與稅分屬地方稅及國稅，其管轄不同、課徵依據亦不相同；又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被上訴人係引據土地登記簿所載所有權人為核課地價稅捐之處分；一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件；上訴人主張國稅局並無核准依遺產及贈與稅法第8條及第41條規定同意移轉證明書，依同法第42條規定，地政機關及其他政府機關不得逕為移轉登記，認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款，為判決基礎依後之行政處分已變更者；第13款，當事人發見未經斟酌之證物；第14款，原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由云云，顯有誤解。次按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產……其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」，本案上訴人等之被繼承人蘇木榮死亡後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，故本案遺產之繼承自屬「公同共有」，準此，被上訴人則依民法第828條及同法第1151條規定，以92年4月3日新市稅地字第0920010013號函請提供各繼承人應繼分或約定比例並經全體公同共有人簽名或蓋章，及承諾連帶繳納責任，再憑辦理，此亦核與財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋規定相符；上訴人迄未提供上開資料，被上訴人未准予分單繳納，於法並無不合。從而，金山面段8地號等5筆土地登記簿所有權人並非上訴人，上訴人與訴外人之糾紛實與本件無涉，上訴人未依土地登記規則第8條取得法院判決塗銷前，被上訴人依89年9月15日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。金山面段533地號等3筆土地係為一般土地，上訴人既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，亦無違誤。福林段152地號等4筆土地上訴人雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與上訴人所提示資料差距甚大，被上訴人在有關資料未查明前，仍向上訴人發單課徵，亦屬有據；另東橋段241等2筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施建設完竣，且據被上訴人實地勘查紀錄亦無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用；被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無違誤，以上各情已據原確定判決論述甚詳，並據原確定判決上訴駁回確定在案；上訴人仍執前詞，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，均無可採，顯無再審理由，乃判決駁回上訴人再審之訴。

肆、本院查：（一）、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。……當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第11、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷；反之，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。本件上訴人等3人繼承取得坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地，該5筆土地原所有權人為蘇木榮（上訴人之父親）與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，上訴人亦無辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由鄭茂發等其他共有人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，被上訴人以84年至89年9月15日納稅基準日前，上訴人等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向上訴人等開徵。上訴人等主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬上訴人等所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳89年地價稅。又89年開徵之地價稅中，新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地，係農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無變更為非農業使用，被上訴人無權僅因屋舍破舊即更改其適用之稅率，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另，上訴人等主張新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地遭違建占用多年，依法應分單由占有使用人代繳地價稅。此外，上訴人等稱新竹市○○段241、242地號2筆土地係經徵收後之邊緣畸零地，現供公共通行使用，依法應免徵地價稅。上訴人循序提起之行政訴訟，經原審法院90年度訴字第5945號判決駁回，其復向本院提起上訴，經本院原確定判決駁回上訴而告確定；上訴人以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，向原審法院提起再審之訴，依行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即原審法院管轄（至上訴人主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第6款再審事由部分，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送本院審理）。原審法院以原判決駁回上訴人再審之訴。原判決關於上訴人所提出之再審之訴，與行政訴訟法第273條第1項第11、13、14款規定再審事由之法定要件均尚有未合等事項均已詳為論斷，乃駁回上訴人在原審再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異