高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政政府中華民國96年12月13日府法訴字第284984號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰

（一）原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。

（二）本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於民國96年12月13日變更為高雄縣政府地方稅務局，爰更正被告名稱，合先敘明。

二、事實概要︰緣原告原所有坐落高雄縣湖內鄉○○段971、972、973地號等3筆土地（下稱系爭土地）及其地上建物門牌高雄縣湖內鄉○○路○段70巷29號房屋乙棟，於83年5月24日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）民事執行處拍賣確定。系爭土地經被告所屬岡山分局按一般用地稅率課徵土地增值稅款新台幣（下同）661,290元、429,430元、255,234元，共計1,345,954元，並由高雄地方法院民事執行處代為扣繳繳納在案。嗣原告於96年4月26日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，並就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅。經被告所屬岡山分局於96年5月7日以岡稅分土字第0968507907號函以原告之申請已逾法定期限，核與程序不符，乃否准所請。原告不服，提起訴願，案經訴願決定將原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。嗣被告所屬岡山分局重為處分，仍以原告未於法定期限內申請，核與土地稅法第34條之1第2項規定不符，於96年9月11日以岡稅分土字第0968539828號函否准所請。原告仍表不服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）原告所有系爭土地係作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，且無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，原依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋謂：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請。

（二）被告係以原告於83年6月7日收到被告之通知函，於96年4月26日始提出申請，與土地稅法第34條之1第2項規定不符，駁回原告之申請，並拒絕提供回執。惟原告始終未曾收到被告所謂「通知函」，30日之始日無從起算，自難申請已逾30日時效。

（三）被告未提供所謂「通知函」回執供參益明。原告亦主張無所謂有「通告函回執」。退步言之，縱然有所謂「通知函」回執，亦不生效力：按土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地稅法第34條之1第2項定有明文；法院拍賣案件係由權利人單獨申報土地移轉現值之案件，以權利人享有單獨申報土地移轉現值之權利為必要，故拍定人未取得單獨申報土地移轉現值之權利前，不許稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人。系爭土地於83年5月24日被執行法院執行拍賣，由訴外人王金龍拍定，執行法院通知「拍定人」限期繳納價金，並同時通知被告核算土地增值稅。因王金龍直至83年7月22日始籌措到價金向執行法院繳納，執行法院立即核發權利移轉證書，王金龍於83年9月1日完成所有權登記，有地政事務所核發「土地謄本」可稽。按強制執行法第97條規定：「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。」同法第98條規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」此時，拍定人享有單獨申報土地移轉現值權利之權利。若被告有於83年6月6日為通知，王金龍尚未取得單獨申報土地移轉現值之權利，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，是其通知自始不合法，不生送達的效力而無效，所謂無效，依行政程序法第110條第4項規定，為自始無效，不因時間之經過嗣後更為有效。本件並無「通知函」回執，30日之期限之始日不能起算。又縱有通知，其通知不合法，自始無效，又不能證明被告為因土地稅法第34條之1第2項通知之證明，自不得謂原告申請已逾時效

（四）被告主張原告有收到83年6月6日之通知，原告否認之，應請被告舉證證明。若不能舉證，被告主張即不足採，不得以推擬方法為事實之證明。再者，被告所屬岡山分局承辦案件登記簿影本假設真正，仍屬被告自行制作，按訴訟相對人自己所制作對自己有利文書，依法並無證據力，顯不能以自己制作文書作有利之證明。原告又無收到執行法院分配表，縱有收到分配表，亦不能證明被告有依土地稅法第34條之1第2項規定為通知。另所謂時效，有其起算日，行政法上時效起算日，以受通知人「收到」主管機關之通知足生一定法律效果為要件，行政主管機關若未通告應受通知人，時效自不能起算。本件被告不能證明有依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，故若被告依土地稅法第34條之1第2項規定作為認定之基礎，必不會有本件申請已逾時效之認定。依特別法優於普通法之法規適用原則，被告原處分應適用土地稅法第34條之1第2項規定竟不適用，致影響於原處分，自屬處分違背法令。

（五）按行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」其規定在限制實體權利之行使，是為實體法之一種，而該法條之施行，依第175條規定，自90年1月1日施行。本件拍賣事實發生於83年，依行政程序法第175條規定，自無適用第131條5年時效之規定，因此，被告適用法規有不當。何況，土地稅法第34條之1第2項之30日時效規定，為行政程序法第131條所謂「除法律有特別規定外」之特別規定，被告自應適用該特別規定，而無適用行政程序法第131條規定之餘地，足見被告不適用法規有不當。

（六）按中央法規標準法第16條明文規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」是所謂特別法優於普通法原則。又請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。時效期間，不得以法律行為加長或減短之。並不得預先拋棄時效之利益。民法第125條、第147條分別有明文，此雖為民法上之規定，按諸所謂租稅法律明文原則，並未限制僅以租稅法律為範圍，此參司法院釋字第346號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。」益明，故租稅法律（立法院通過總統公布之法律）未有明文時，其他法律有明文規定者，當然適用之。因此，「時效」，法律規定期間較短者，應依其規定，不得適用較長之規定，並不得加長或減短之，雖屬民法上之規定，此於租稅事項，若租稅法無明文規定時，亦得適用民法規定，不必租稅法律明文。土地稅法第34條之1第2項明文規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」此項30日時效規定，與稅捐稽徵法第28條5年時效規定，顯較短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，因此，被告不適用土地稅法第34條之1第2項30日短期時效特別規定，竟適用稅捐稽徵法第28條5年中期時效一般規定，有適用法規違背特別法優於普通法之法規適用原則規定，自屬違背法令，且與民法第125條但書及第147條規定有背，亦屬違背法令。

（七）按涉及租稅法律時，只得以文理解釋為原則（司法院釋字第566號解釋），例外以目的論解釋（司法院釋字第275、420、469號解釋），不得擴大解釋（司法院釋字第210號解釋），亦不得縮小解釋（司法院釋字第420號解釋），否則，即屬有違解釋租稅法原則。稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」依解釋租稅法原則，該法條5年時效消滅之適用範圍，僅及以納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款、納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款及納稅義務人因稽徵機關有類似之情形而溢繳稅款。若無此情形，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。被告認定稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤之適用範圍，認尚包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」，而違背法令。此外，財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。非屬適用法令錯誤或計算錯誤。以此觀之，足見財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋範圍不包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。故被告之認定違背上級機關之命令而有違誤。

（八）按稅捐稽徵法第1條之1第1項明文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」因此，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。財政部95年12月6日台財稅字第0950456992號函釋：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」係就「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對行政程序法第131條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」發生效力。原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋對原告不發生效力。因此，被告認本案有財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，適用法令有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，自屬認定違背法令。又行政程序法第131條所定之公法請求權，依行政程序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定違背法令。

（九）按憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂法律，依憲法第170條規定，乃指本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律而言，是所謂租稅法律明文原則。故除法律（立法院通過，總統公布之法律）明文規定得類推適用外，於租稅有關法律事項，不許類推適用。土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「行使自用住宅用地稅率選擇權」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。因此，被告以類推適用之法理，作為本件認定之基礎，違背租稅法律明文原則，自屬認定違背法令。何況，原告行使自用住宅用地稅率選擇權，與所謂退稅請求權有如何之相類？如何類推？並未在原處分書理由項下或答辯書狀上詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令。被告對於1、自用住宅用地稅率選擇權時效規定為30日；退稅請求權或不當得利返還請求權時效規定為5年，兩者其相類之點。2、自用住宅用地稅率選擇權時效起算點自土地所有權人收到稽徵機關通知次日起算；退稅請求權時效起算點自納稅義務人繳納之日起算，兩者相類之點。3、自用住宅用地稅率選擇權行使，以符合土地稅法第9條及第34條規定為要件，且以土地增值稅為標的；退稅請求權之行使，以適用法令或計算錯誤溢繳為要件，稅種不限，兩者相類之點。4、自用住宅用地稅率選擇權行使，一生僅得行使一次；退稅請求權之行使，並無次數之限制，兩者其相類之點。5、退稅請求權或不當得利返還請求權係請求退還稅款於已，自用住宅用地稅率選擇權僅止於稽徵機關准許當事人適用，兩者其相類之點。被告並未予說明，率謂原告自用住宅用地稅率選擇權的行使，得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，理由尚有不備。

（十）原告96年4月25日申請函申請事項之1為：請就說明一房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。則原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，若有理由，依財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。」所示，稽徵機關應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定當事人申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅有理由時之「附隨義務」。再以當事人行使適用自用住宅稅率選擇權，稽徵機關審核結果若不合土地稅法第9條、第34條或第34條之1第2項規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配。質言之，將稅款退還法院為附隨義務，並非退稅權之行使結果，最高行政法院94年度判字第969號判決亦認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。從而，被告認定：原告申請退還溢繳稅款云云，顯因果倒置，而違背論理法則，蓋若非原告行使一生僅得使用一次之自用住宅用地選擇權而有理由，稽徵機關豈得依財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋將稅款交由法院重新分配？足見被告認定事實違背法令。綜上所述，系爭房地符合自用住宅用地要件，原告自得選擇適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，無論依土地稅法第34條之1第2項30日短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，被告不能證明原告「知悉」是項權利可行使而不行使，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂原告96年4月26日向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效，被告適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定即有違誤，被告應依稅捐稽徵法第38條更正稅額及附加利息等情。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告原所有坐落高雄縣湖內鄉○○段971、972及973地號土地3筆作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。

四、被告則以︰

（一）本件原告原所有系爭土地及建物，於83年5月24日經高雄地方法院民事執行處強制執行拍定在案，嗣被告所屬岡山分局於83年5月30日接獲高雄地方法院通知核算系爭3筆土地應繳之土地增值稅款，被告所屬岡山分局乃按一般用地稅率核算系爭3筆土地應繳土地增值稅稅額為1,345,954元，於同年6月6日函復高雄地方法院民事執行處代為扣繳，並同時以雙掛號通知原告，系爭3筆土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告所屬岡山分局提出申請。原告收受上開通知後未於法定30日內向被告所屬岡山分局提出申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，卻遲至96年4月26日始檢附相關文件，向被告所屬岡山分局申請，經被告所屬岡山分局於96年5月7日以岡稅分土字第0968507907號函以原告之申請已逾法定期限，核與程序不符，乃否准所請，原告不服提起訴願，案經高雄縣政府於96年7月19日以府法訴字第0960166558號訴願決定將原處分撤銷，由被告所屬岡山分局於2個月內重新依法審查後另為適法之處分。

（二）本件經被告所屬岡山分局於83年5月30日接獲高雄地方法院通知核算系爭3筆土地應繳之土地增值稅款後旋於同年6月6日函復高雄地方法院民事執行處，同時以雙掛號通知原告，系爭3筆土地如符合自用住宅用地要件者，於文到30日內檢附相關證明文件向被告所屬岡山分局申請，有被告所屬岡山分局承辦案件登記簿影本附卷可稽。然原告收受上開通知後（依上開承辦案件登記簿所載，原告係於同年6月7日收取該通知函）並未於法定30日內向被告所屬岡山分局提出申請，遲至96年4月26日始檢附相關文件始申請，已如前述。是以，原告已未於法定期限內提出申請，洵堪認定，則被告所屬岡山分局依上開訴願撤銷意旨重為處分，於96年9月11日再以岡稅分土字第0968539828號函否准所請，依法有據，洵無違誤，合先敘明。

（三）依被告所屬岡山分局承辦案件登記簿所載，被告所屬岡山分局確於83年6月6日以雙掛號寄出通知原告行使自用住宅稅率選擇權，且原告並於同年6月7日收取該通知書。以上函文雖因時間久遠，資料喪失，以致未附送達回證，因此無法直接證明原告收受上開通知。但被告仍然可以結合其他各項情況證據，依經驗法則推論，認定上開待證事實屬實。乃因：1、送達證書為送達之證明方法，並非完成送達行為之本體，若送達人已為合法之送達，雖未作成送達證書或作成之送達證書不合法定方式，仍得藉送達證書以外之方法證明之。參諸最高行政法院61年裁字第156號判例要旨：「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」可明。2、類似本案之情形，高雄地方法院民事執行處在制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，而原告當時即已知悉系爭土地課徵土地增值稅之金額，且原告對該分配表並未提出異議或民事爭訟，即表示原告已知悉並接受上開金額。

3、況自用住宅稅率選擇權在系爭土地拍定移轉時土地所有權人（即原告）即可向被告所屬岡山分局提出申請，無待被告所屬岡山分局之通知，換言之，自用住宅稅率選擇權之成立要件並非以稽徵機關之通知為要件，此觀諸土地稅法第34條規定可明。亦即原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關。依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。是以，稽徵機關是否合法通知土地所有權人於法定30日期限內行使自用住宅稅率選擇權，要不影響其權利之行使。4、又「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。而所謂「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。從而，土地稅法第34 條之1第2項規定係針對在土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，為使法律關係早日確定，乃規定稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。5、再者，土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的乃在於退還溢繳之土地增值稅，是縱如原告主張，被告所屬岡山分局始終未為土地稅法第34條之1第2項通知（被告所屬岡山分局已發函通知，僅無回證資料，已如前述），亦僅是土地稅法第34條之1第2項規定之「30日」時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制；換言之，原告於退稅請求權規範之期間內，縱因稽徵機關未為「通知」，致無從為「30日」申請期間之起算，故其自得為改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳稅捐之請求；然依前揭財政部於95年12月6日以台財稅字第09504569920號令釋，以行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，類推適用稅捐稽徵法第28條5年之時效規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，乃適用該法第131條5年之時效規定。則原告既係於退稅請求權已罹於時效期間後，再為本件之請求，則原告再以被告所屬岡山分局未為土地稅法第34條之1第2項之通知，爭執其請求權不受期間之限制云云，顯無可採。鈞院93年度簡字第111號判決亦採相同之見解。綜上所述，自用住宅請求權規範之期間內，縱因被告所屬岡山分局未為合法之「通知」，致無從為「30日」申請期間之起算，但縱使如此，原告亦可在自分配表知悉日起5年內任何時間點內提出申請適用自用住宅用地優惠稅率並申請退稅，而非逾5年後始提出申請，因而造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常運作。是以，被告所屬岡山分局依法否准所請，並無違誤。

（四）又退步言之，縱認原告行使「自用住宅稅率選擇權」非屬「退稅請求權」，乃屬於一般公法上之請求權，惟參諸鈞院91年度訴字第1004號判決理由：「．．公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款：亦應准予提出具體證明申請退回：惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款：自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」準此，原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第28條之適用。本件系爭土地增值稅，業經高雄地方法院民事執行處於83年8月19日代為扣繳繳納，原告遲至96年4月26日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是以，被告所屬岡山分局否准所請，於法並無不合。又法務部90年3月22日法90法令字第008617號令，係指無相關規定時，始類推適用民法消滅時效之規定，而本件原告申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款，核其性質屬退稅案件，自應有稅捐稽徵法第28條5年時效之適用。

（五）原告主張依強制執行法第97條、第98條規定，拍定人享有單獨申報土地移轉現值權利之權利，則原處分於83年6月6日通知，拍定人尚未取得單獨申報土地移轉現值之權利，自無許原處分機關依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，是其通知自始不合法，不生送達之效力云云。惟按土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」及土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第2點規定：「土地所有權移轉（不包括繼承、法院拍賣及政府徵收）或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，填具現值申報書4份（用紙由稅捐稽徵機關免費提供），並檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值．．．。」顯見有關土地拍定案件係由執行機關通知主管稽徵機關核算應納之土地增值稅，並由稽徵機關填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣後送請執行機關代為扣繳，乃屬土地稅法第34條之1第2項無須申報土地移轉現值之案件，準此，原告主張本案應由拍定人單獨申報土地移轉現值，顯係誤解。又財政部66年8月13日台財稅第35435號函釋略以：「主旨：關於法院拍賣債務人所有土地，如合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件者，准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅；惟應以由債務人（即土地所有權人）申請者為限，否則應按一般稅率計課土地增值稅。說明：二、依土地稅法第34條規定，土地所有權人出售自用住宅用地享受優惠稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。本案法院拍賣債務人所有自用住宅用地，是否按優惠稅率課徵土地增值稅關係土地所有權人以後出售土地稅負之權益至大，為保障納稅義務人權益，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應以土地所有權人申請者為限。」則有關法院拍賣案件，如合於土地稅法按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之案件者應由債務人（即土地所有權人）申請者為限，是以，被告所屬岡山分局依法通知土地所有權人（即原告）於法定30日期限內行使自用住宅稅率選擇權，與拍定人是否取得單獨申報土地移轉現值之權利無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴等語。

五、經查：

（一）按「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1第1項及第2項定有明文。依首揭規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，倘稽徵機關無法證明已通知所有權人，此30日之不變期間（為除斥期間非短期時效）即無從起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。

（二）原告所有系爭土地及其地上建物，於83年5月24日經高雄地方法院民事執行處拍賣確定。系爭土地經被告所屬岡山分局按一般用地稅率課徵土地增值稅款661,290元、429,430元、255,234元，共計1,345,954元，並由高雄地方法院民事執行處代為扣繳繳納。嗣原告於96年4月26日申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，並就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅。經被告所屬岡山分局於96年5月7日以岡稅分土字第0968507907號函以原告之申請已逾法定期限，核與程序不符，否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。嗣被告所屬岡山分局重為處分，仍以原告未於法定期限內申請，與土地稅法第34條之1第2項規定不符，否准所請等情，有土地登記簿謄本、被告所屬岡山分局96年5月7日岡稅分土字第0968507907號函、96年9月11日岡稅分土字第0968539828號函附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。

（三）查本件被告抗辯其所屬岡山分局前於83年5月30日接獲高雄地方法院通知核算系爭3筆土地應繳之土地增值稅款後旋於同年6月6日函復高雄地方法院民事執行處，同時以雙掛號通知原告，系爭3筆土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被告所屬岡山分局申請，並提出被告所屬岡山分局承辦案件登記簿影本為證。惟原告否認收受被告83年6月6日通知函，且被告於本院97年7月1日言詞辯論程序亦稱通知函文及回證等資料已銷燬無法提供，而上開承辦案件登記簿，僅為被告內部自製之文書，亦難僅憑該被告自製文件證明被告業已送達通知函。此外，被告復未能提供其他證明，則原告行使選擇權之30日不變期間即無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，亦堪認定，原告此部分主張尚可採據。

（四）次查，本件被告未能舉證證明已依土地稅法第34條之1第2項規定通知，固不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，至無疑義。

（五）又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。而公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告已通知高雄地方法院代為扣繳，高雄地方法院亦已依被告函文製作分配表，並依法分配確定在案，為兩造所不爭執，是被告之課稅處分已告確定。原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，是原告目的仍為退稅請求，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函明令廢止91年5月20日台財稅字第0910451690號函謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」同認應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之時效而不應適用民法消滅時效之規定。本件系爭土地增值稅，業經高雄地方法院民事執行處於83年8月19日代為扣繳繳納在案，原告遲至96年4月26日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是被告否准原告所請，並無不合。

（六）雖最高行政法院決94年度判字第969號判決認：退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，因認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權等語。惟上開最高行政法院判決，為個案之見解，尚非判例，並無拘束本院之效力。此外，按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。此參最高行政法院96年度判字第914號判決意旨可資參照。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦有最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議可參。本件縱依原告主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1月1日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年（原告主張土地稅法第34條之1第2項30日為短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，均非可採）。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」之規定，即延至95年1月2日屆滿。然本件原告遲至96年4月26日始向被告申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。又系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125條規定情形。準此，行政程序法既於90年1月1日施行後，就請求權時效定有5年之短期時效，業已該當前揭民法總則施行法第18條第2項殘餘時效規定，是本件縱依上開最高行政法院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被告否准原告之申請，尚無違誤。

六、綜上所述，原告主張俱無可採，被告否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳之稅額之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷並請求被告應就原告原所有系爭土地作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，自無逐一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭