臺中高等行政法院判決

101年2月29日辯論終結

原告

連莊麗琴

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

許欣婷

　林芳如

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年11月16日府授法訴字第1000224695號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：訴外人高進益原所有坐落臺中市○○區○○段水井子小段109及109-1地號2筆土地，於民國84年9月7日經臺灣臺中地方法院83年度執字第9592號強制執行事件行拍賣程序，由訴外人陳中正拍定在案，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）11,362,428元在案。原告於85年2月間以抵押權人名義行使代位權，申請依行為時土地稅法第39條之2第1項（同行為時農業發展條例第27條）及稅捐稽徵法第28條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款6,018,233元，函請執行法院代為扣繳，經被告以上揭2筆土地於拍定時未依法繼續作農業使用，與免稅之要件不符，以85年2月17日稅東分二字第84010285號函否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2105號判決駁回確定。嗣原告又於100年7月22日函主張系爭土地及同段109-2及91號等4筆土地，符合行為時農業發展條例第27條規定之要件，向被告所屬東勢分局，請求依稅捐稽徵法第28條第2、4項規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告(東勢分局)以100年8月1日中市稅勢分字第1005655423號函，稱本件前行政法院86年度判字第2105號判決駁回確定，依行政訴訟法第212、216條之規定，行政機關應受其拘束等語，而否准所請。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應依原告代位之申請，於2個月內，對於納稅義務人高進益所有於84年間被拍賣移轉土地坐落臺中市新社區（原告誤載○○○區○○○段○○○○段109、109-1地號土地2筆，作成退還溢繳稅額11,362,428元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年10月30日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院83年度民執丑字第9592號執行事件重新分配等事項作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴

四、原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之準備書狀及辯論意旨狀主張略以：

㈠被告所屬東勢分局無權作成本件原處分：

1.依行政程序法第2條規定之行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織；又依法務部99年9月20日法律決字第0999039415號函釋示，該條所稱「行政機關」，係以具有獨立編制、獨立預算、依法設置及對外行文為認定標準；再依最高行政法院100年度判字第412號判決意旨，行政機關之內部單位，並非所謂中央或地方機關。因此，被告所屬東勢分局為被告之內部單位，並非具有單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自不得作成行政處分。

2.承上，雖公文程式條例第3條第3項規定，機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同所示，得視為該機關之行文，惟要不能謂該內部單位有權作成行政處分，此有行政程序法第92條第1項明文規定及最高行政法院93年度判字第113號判決意旨可參，是行政處分係以由行政機關作成為要件，苟非行政機關，即無作成行政處分之可言。本件臺中市政府所屬地價及標準地價評議委員會，係直轄市或縣（市）政府依內政部訂頒之地價及標準地價評議委員會組織規程所設置，其委員及工作人員均屬兼任，並無專職人員，亦無獨立預算，自係直轄市或市縣政府因任務編組所設內部單位，而非具有單獨法定地位之行政機關，自無作成行政處分之權能。

3.綜上，被告所屬東勢分局無權力及能力作成行政處分，竟作成本件否准原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還土地增值稅之原處分，鈞院自應予於撤銷，以符依法行政原則。

㈡納稅義務人高進益原所有坐落臺中市○○區○○段水井子小段109及109-1地號2筆土地（下稱系爭2筆土地），係「一般農業區農牧用地、視為農業用地」之旱地目土地，拍賣時作菇寮使用，於84年間經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）執行拍賣，由陳正中拍定並檢附自耕能力證明書登記完畢，則系爭2筆土地拍賣移轉時不待申請當然發生免稅效果，原處分適用法令顯有錯誤，應予撤銷：

1.按98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條之規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅；倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院近期判決一致之法律見解，稽徵機關自有踐行稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額之義務。

2.本件納稅義務人高進益原所有系爭2筆土地，為「一般農業區農牧用地、視為農業用地」之旱地目土地，屬農業發展條例施行細則第14條第1、2項規定之耕地及其他農用土地，雖該等土地於查封時執行筆錄記載未種植作物，惟依內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準；至於廢耕農地不得認為合法使用，但符合平均地權條例第26條之1但書規定情形者，應予除外。是符合平均地權條例第26條之1但書規定情形者，即便未種植作物，仍屬依法作農業使用，農業主管機關仍得核發自耕能力證明書。又依行政院農委會85年7月10日85農企字第5132824A號函釋意旨，農地上種植香菇後改種其他農作物，仍屬農地之容許範圍，不宜以變更使用認定之；至種植農作物期間之整地及休耕亦為耕作之部份。因此，即使系爭2筆土地於移轉時，執行法院筆錄記載未種植作物，惟於拍定後農業主管機關至現場勘查時，係認定該等土地符合平地權條例第26條之1但書規定5款情形之「因農業生產或政策之必要而休閒者」或「因地區性生產不經濟而休耕者」情形，係屬「依法作農業使用」，始核發自耕能力證明書予農地承受人即拍定人陳中正。是系爭2筆土地於84年間被執行拍賣，經拍定人陳中正檢附自耕能力證明書，拍定經登記完畢，依當時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，則系爭2筆土地於拍賣移轉時顯已符合當時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，拍賣移轉時，參照當時有效之農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2項規定，當然發生免稅效果，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，原處分為適用法規有錯誤，致納稅義務人高進益溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請返還，將稅額退還執行法院分配予原告。。況被告依一般稅率扣徵土地增值稅，顯認該等土地不符免稅要件，自應就該等土地不符免稅要件之事實負擔舉證責任，此亦為稅捐稽徵法第12條之1條第2、3項所明定，被告若不能舉證證明，即應為其敗訴之判決。

3.又按申請自耕能力證明書者，依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。況申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾，並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。再者，依臺灣省各鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書審查小組設置要點及自耕能力證明書之申請及核發注意事項等規定，核發自耕能力證明書審查小組委員由公所主任祕書、公所民政課長、公所建設課長、公所農業課長、地政事務所代表等所組成，顯見有關核發自耕能力書之判斷，係經由委員會所作成，而其特性在於經由不同屬性之代表，根據不同之見解，獨立行使職權，共同作成決定，應認享有判斷餘地(最高行政法院85年度判字第976號判決參照)，即核發自耕能力證明書之行為屬判斷餘地之行政行為，在此範圍內，被告僅能就農業主管機關判斷時有無遵守法定秩序、有無基於錯誤之事實、有無遵守一般有效之價值判斷原則、有無夾雜與事件無關之考慮因素等事項審查，其餘有關主管機關之專業判斷，被告應予尊重。是本件於拍賣移轉時，拍定人陳中正既已提出由農業主管機關核發之自耕能力證明書，被告即應尊重農業主管機關就系爭2筆土地於拍賣移轉時符合土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定要件之判斷。因此，依行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋意旨：「經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋亦肯認不必申請當然適用免徵土地增值稅之法理，上揭函釋係主管機關就行政法規所為之解釋，與法規規定無違，自法規生效之日起有其適用，又經送達各行政機關，有拘束各該行政機關之效力，且足使人民產生信賴，即耕地拍賣經拍定人檢附自耕能力證明書承受者，即應免徵土地增值稅，則被告認拍定人陳中正檢附自耕能力證明書承受系爭土地尚不能免稅，是否與「信賴保護原則」無悖，即有深究之虞。

㈢本件係因被告適用法律錯誤為原因申請退稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，本無時效規定之適用，且有溯及既往之效力，更不因本件前經判決駁回確定而影響其適用；況被告就相同案件為不同處理，違反平等及職權調查證據原則，所為處分顯然違法，應予撤銷：

1.稅捐稽徵法第28條於98年修正，修法意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制，司法院就此固曾向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會決議(即課稅處分被判決確定，另訴請求退稅不能准許)之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權等情，然最終並未為立法者所採納。是以稅捐稽徵法第28條之修正，立法者即有意採取與前揭決議相異之見解，將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利。因此即便原課稅處分已確定，惟係稽徵機關應依職權作成免稅之處分，竟依一般稅率課徵土地增值稅，即屬適用法規有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，仍得請求退還，且有溯及既往之效力。又依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」準此，上揭財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條規定修正適用所為釋示，既無違租稅法律主義及立法本旨，稽徵機關於辦理相關案件時，即應有該函釋之適用，被告即不得擅謂本件曾經判決確定即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

2.次按最高法院73年度台上字第3292號判例意旨，民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生，若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力等語，雖係就民事事件所作闡釋，本於民事、行政共通法理，於行政訴訟應得適用之。又撤銷之訴訴訟標的，乃「為原告主張行政機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否」為範圍，最高行政法院92年度判字第1331號判決92年度判字第159號判決有案。因此本件被告所指最高行政法院86年度判字第2105號判決「原告之訴駁回」所判斷之訴訟標的為「撤銷之訴之訴訟標的」，即便於理由中論斷「系爭2筆土地為未作農業使用」，惟參照上揭判例及司法院（78）秘台廳㈠字第02061號函釋意旨，因非撤銷之訴訟標的本身，依法無既判力，自無拘束本件退稅請求權之餘地，則被告稱本件經最高行政法院86年度判字第2105號判決確定，發生拘束力，原告不得重複起訴等語，係對法律關係之構成要件有所誤會，本件應為全新法律關係，自應由兩造當事人依行政訴訟法上相互提出攻擊或防禦方法，經言詞辯論後由行政法院裁斷。

3.更有甚者，依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」明定行政作為不得有差別待遇，非僅於形式之平等，更應力求實質之平等，此參最高行政法院93年度判字第1392號判例意旨自明，是行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。又依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」就此鈞院92年度訴字第68號判決闡釋以：「稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查。」則被告稱若法院拍賣時未檢送有關證明文件，當事人即應依土地稅法施行細則及土地稅減免規則相關規定檢附證明文件申請免稅等語。惟與本件法律事實相同之另案，例如被告於93年2月19日受理債權人洪陳足辦理債務人張瓊承所有於86年5月2日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，迅於93年6月2日以中市稅黎分一字第0932002687號函允准之，是被告不依法行政而違背法令已如上述，竟作成相異之行政處分，足見被告行政作為有意作成不公平之差別待遇，而無正當理由，依最高行政法院81年判字第1006號判例意旨：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論．．．基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示．．．。」原處分即應撤銷，以維法制。

五、被告答辯略以：

㈠按最高行政法院86年度判字第2105號確定判決既揭明：「．．．系爭土地自83年12月19日查封至84年9月14日拍賣，期間84年4月至10月應為香菇之栽種期，且法律亦未禁止拍賣前土地所有權人為從來之使用，系爭土地既未發生天災地變，復非原告主張香菇之休耕期，原告高進益於拍賣時並無正當理由，而將系爭農地閒置不用，為原告所不否認，自屬未依法作農業使用時，將系爭土地移轉於拍定人陳中正，與陳中正是否擅長種植香菇或改植他種作物，尚不生關聯。．．．因此拍定人於取得系爭土地後，如何整地改種其他作物，核屬『重新』作農業使用，而非繼續耕作．．．。」顯已就系爭2筆土地84年9月移轉時未符合土地稅法第39條之2（同農業發展條例第27條）所規定移轉時依法作農業使用及承受人繼續耕作之免稅要件為實體上認定，則依行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於終局判決中經裁判者具有確定力及最高行政法院44年判字第44號判例所揭一事不再理之原則，當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，違背此原則者，即為法所不許。又95年2月份最高行政法院庭長法官聯席會議㈠針對稅捐稽徵法第28條規定與確定判決既判力間之適用衝突議題，亦做成具有外部規範效力之議決，依該決議，如原告所主張「法令適用上之錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」等事由，均在行政法院判決審查並確定之範圍內，原告自不得再為相反之主張而請求退稅（最高行政法院98年2月26日98年度判字第176號判決及100年4月29日100年度判字第650號判決意旨參照）。

㈡次按免徵土地增值稅請求權與稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，二者固屬不同之公法上請求權，惟稅捐稽徵法第28條第2項既明定須因可歸責政府機關之錯誤，始有退還溢繳稅款不受5年限制之適用，是依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，被告依法仍應否准其請。系爭2筆土地84年9月移轉既經行政法院判決確定不符合行為時農業發展條例第27條(同土地稅法第39之2)所定免徵土地增值稅之要件，原告主張被告核課土地增值稅之處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分即屬該確定判決意旨範圍，自不得再為相反主張而請求退稅。況系爭109地號土地，於71年間既已編定為鄉村區乙種建築用地，亦不得依行為時土地稅法第39條之2第1項，免徵土地增值稅。再者，本件之證明書亦經本市新社區公所（原臺中縣新社鄉公所）明確加註「本證明書限於申請土地登記用」，益證主管機關所出具之自耕能力證明，僅證明該申請人對某農地有自耕能力，並無法律規定因此推定證明書上所列農地當時係作農作使用，縱使法律推定之事實，亦得反證推翻，被告既為稅捐稽徵機關，對於系爭2筆土地之移轉是否符合免徵稅捐要件，原有審認之權，本件依查封筆錄及行政訴訟判決書所揭，均足認定該土地移轉時未作農業使用，則被告自始未准適用行為時土地稅法第39條之2 (同農業發展條例第27條)規定免徵土地增值稅，殊無可歸責之錯誤，原告即難以稅捐稽徵法第28條第2項規定要求退還溢繳之稅款。

六、本件兩造之爭點為：本件是否業經最高行政法院86年度判字第2105號確定判決，就系爭2筆土地移轉時未符合行為時土地稅法第39條之2規定之免稅要件為實體上認定，原告不得再就同一法律關係更行起訴？原告依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還溢繳稅款並交由執行法院重新分配，有無理由？

七、經查，本件原告於100年7月22日函主張系爭土地及同段109-2及91號等4筆土地，符合行為時農業發展條例第27條規定之要件，向被告東勢分局請求依稅捐稽徵法第28條第2、4項規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配(原處分卷60頁)，經被告(該分局)以100年8月1日中市稅勢分字第1005655423號函即原處分，稱本件前行政法院86年度判字第2105號判決駁回確定，依行政訴訟法第212、216條之規定，行政機關應受其拘束等語，而否准所請(同卷65頁)。

八、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。又最高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議作成以下決議：「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條．．．法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」查原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人(同卷81-82頁土地登記謄本)，依最高行政法院該決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。

九、惟按最高行政法院72年判字第336號判例要旨：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」是確定判決有實質上之確定力，當事人主張之訴訟標的之法律關係，如經確定之終局判決經裁判在案，當事人事後自不得於另訴再為相反或不同之主張，或作為攻擊或防禦之方法。查原告於85年2月間以抵押權人名義行使代位權，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2第1項（同行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款6,018,233元，函請執行法院代為扣繳，經被告以系爭2筆土地於拍定時未依法繼續作農業使用，與免稅之要件不符，以85年2月17日稅東分二字第84010285號函否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2105號判決駁回確定(同卷55-59頁，並經本院向該法院函調該事件卷宗核閱無誤)。本件原告以系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，向被告請求退還溢繳稅款並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配。按稅捐稽徵法第28條第2項及第4項係於98年1月21日修訂公布，本件原告依該等規定向被告請求退還溢繳之土地增值稅款，其訴訟標的係原告對被告有無修正後之現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求權，與前開事件之系爭土地得否免徵土地增值稅，2者之法律關係有所不同，其提起本件行政訴訟，雖無違反訴訟標的為確定判決之效力所及，對同一事件更行起訴之問題。惟上開確定判決已認定系爭土地於法院拍定時並未依法繼續作農業使用，與行為時土地稅法第39條之2第1項規定免稅之要件不符，而駁回原告之訴，是系爭土地有無符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之規定，此法律關係經該確定判決中詳予論述，原告於前訴訟程序中所主張之該爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則依前開說明，本件原告雖得依現行稅捐稽徵法第28條第2、4項之規定，向被告請求退稅，然就此相同之爭點，即為既判力效力所及之範圍，原告不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。

十、從而，系爭土地既經最高行政法院86年度判字第2105號確定判決，予以論斷不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之規定，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，又系爭同段109地號土地，於71年已編定為鄉村區乙種建築用地(原處分卷76頁土地登記謄本)，並非農業用地，亦不得依行為時土地稅法第39條之2第1項，免徵土地增值稅。被告按一般用地稅率核課系爭土地增值稅11,362,428元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與現行稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，原告仍以系爭土地為農地農用，依該規定請求被告退還稅款，被告否准原告所請，即屬有據。

、至被告係地方稅稽徵機關，因其轄區有數十鄉鎮，幅員廣大，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由每分局處理各區域之地方稅稽徵事務，各分局與被告係同一主體，分局之課稅處分即為被告之處分，本件系爭土地之增值稅即由被告東勢分局(當時名稱為東勢分處)課徵，本件原告亦向該分局申請退稅，該分局之否准處分自屬被告之意思表示，原告稱該分局無權對原告之申請作成處分，並無可採。另原告所引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例(本院卷48-49頁)，縱為屬實，然此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，自應依每件申請事件之情形各有其裁量權，稅捐稽徵機關雖有部分准許之案例；然並無事證足認均與本件之情形相同，且所以准許，此尚非經主管機關對此情形，經通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵循，本件被告否准原告之請求，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定。

、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，被告否准原告退還系爭土地之土地增值稅予執行法院重行分配之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，暨被告應依原告代位之申請，於2個月內，對於系爭土地於84年間被拍賣移轉，作成退還溢繳稅額11,362,428元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年10月30日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院83年度民執丑字第9592號執行事件重新分配等事項作成決定，其訴為無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭