臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第55號｜法律人

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第55號102年5月23日辯論終結原告　高明營造股份有限公司代　表　人　林煥�� 訴訟代理人　羅國斌　律師黃鴻隆　會計師林石猛　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　黃聰能上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11 月30日台財訴字第10100137140號訴願決定（案號：第10101215 號），提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告民國（下同）92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行、啟順企業社（下稱龍盛等9家公司行號）進項憑證金額新臺幣（下同）318,029,371元；另於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中營造股份有限公司、新南隆營造股份有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造股份有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤工程有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司、固特營造工程股份有限公司（下稱達中等16家公司），且於申報當期銷售額時亦未列入申報；又於93年5月至8月間無進貨事實取具元富水泥製品股份有限公司、勇興工程行、龍盛工程行、德有工程行、啟順企業社、貝爾科技股份有限公司、久誠工程有限公司、明倫有限公司、番王吊車行、尚億企業行、德威企業社、軒維貿易有限公司、偉明油漆行、元上億企業有限公司、信帆企業有限公司、優美佳交通工程行、明潞輪胎行、信昌合板有限公司、克聯實業有限公司及楊桔股份有限公司等20家公司行號（下稱元富等20家公司行號）開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,35 6元，經被告查獲，移由被告所屬大智稽徵所補徵營業稅額3 3,660,713元（30,618,357＋3,042,356＝33,660,713），並經被告處罰鍰122,968,168元（計算式：30,618,357 ×3＋3, 042,356×5+318,029,371×5%＝122,968,168）。原告不服，申請復查，經被告變更罰鍰金額為54,533,425元（計算式：30,618,357×1.5＋3,042,356×2.5＋1,000,000 =54,533,425元），追減罰鍰68,434,743元，並駁回原告其餘請求。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）有關原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605,89 0元（即3,042,356×2.5）部分撤銷，由被告另為適法之處分外，其餘訴願駁回。原告就駁回部分提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠就被告認定原告公司跳開發票部分： ⒈經檢調機關就系爭工程之轉包程序調查後，並未查得有跳開發票而短漏稅捐之情事。惟被告仍逕以偵查相關資料，認定原告公司有跳開發票而補稅裁罰。是被告無視於檢察官所認定之調查結果，又未提出其他適足之證據，認事用法自有所違誤： ⑴按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第3項定有明文，又關於偵查機關所查得資料之證明力，臺北高等行政法院91年訴字第4755號判決即指出：「至臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、第一五號，偵緝字第七三八號起訴書，僅可供參考，尚不得作為認定亨利泰公司非原告實際交易對象之證據。」並有財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函示包含被告在內之所屬機關：「認定事實．．．不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰。」可資參照。蓋稅捐稽徵機關於懷疑有短漏稅捐，但依自行調查之證據，仍不足以作成補稅裁罰處分之情形下，常移請檢調機關偵辦。惟警調機關之移送書或起訴書等相關資料，多半仍係以稅捐稽徵機關提供之資料為基礎或依據，並未經法院直接、公開審理檢驗、確認（臺北高等行政法院92年度訴字第826號判決參照）。故而，若允許稅捐稽徵機關逕憑偵查機關之資料補稅裁罰，自不合事理，且有循環論證之謬誤，即違反行政程序法第36條、第43條等職權調查事實及證據並據以作判斷之規定。尤其，若由稅捐稽徵機關移請檢調機關調查，嗣後未被檢察官列為犯罪事實而予以起訴之部分，或經法院判決無罪之部分，即表示無短漏稅捐之證據，稅捐稽徵機關自當予以尊重（臺北高等行政法院90年訴字第5608號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第1293號判決、最高行政法院93年度判字第68號判決參照）。且稅捐稽徵機關若以起訴書或判決書作為補稅裁罰證據者，其補稅裁罰之範圍亦應以起訴書或判決書所認定之犯罪事實為限（臺北高等行政法院89年度訴字第852號判決參照）。 ⑵查被告以法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）移送予臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）之文件資料、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96 年度偵字第18608號起訴書、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度重訴字第88號宣示判決筆錄等，作為對原告公司課徵營業稅款及裁罰之依據。惟偵查機關之資料不應作為補稅裁罰之唯一證據，已如前述，又觀諸前開起訴書、判決筆錄，以及臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書（即檢察官予以龍盛等9家業者之負責人緩起訴），檢方與法院所認定之犯罪事實，皆未認定原告公司有跳開發票而短漏稅捐之行為（請參10 2年3月14日在開準備暨調查證據聲請狀第2頁第二點所載）。且檢調亦有訊問達中等16家公司之負責人，渠等嗣後亦未因系爭工程所涉之稅捐問題而遭刑事追訴。足證經檢察官查明後，認定關於系爭工程，原告公司實無被告與中機組所指稱有跳開發票之行為。亦即，系爭工程係龍盛等9家業者向達中等16家公司承包，並未透過原告公司轉包。是被告無視於檢方之調查結果，仍憑己意逕行臆測認定原告公司有跳開發票，並率然對原告公司補稅並裁罰，卻未提出其他適足之證據，顯然未盡舉證義務，且有悖於前開財政部93年9月29日函之意旨，認事用法誠有所誤。 ⒉被告僅泛稱龍盛等9家業者，於91年1月至94年4月間，分別向達中等16家公司所承接之多項工程（即系爭工程），皆係透過原告公司轉包。則被告應當就系爭工程所涵蓋之交易行為，即每次交易之行為主體、工程事項、交易金額等，作成明細並加以具體說明。惟依被告所提出之相關資料，就此卻付之闕如，益證被告未盡應有之調查義務，且原處分之事實與理由亦有所不備。 ⒊公司係以營利為目的，則「轉售貨物」或「轉包勞務」之「進」、「銷」間，應有價差之存在，方合乎常情。職此，被告竟認定原告公司「等額」轉包系爭工程，自有悖於經驗及論理法則，則就該項反於常情之事實，被告應依行政訴訟法第136條規定負舉證責任，否則，即應為有利於原告之判斷。 ⒋另被告指稱龍盛等9家業者之負責人與原告公司負責人間具相當情誼，以及彼此有資金往來，進而認定原告公司對龍盛等9家業者具重大影響力，又據此臆測推斷系爭工程乃原告公司向達中等16家公司承接後，再轉包予龍盛等9 家業者。然而，於企業集團中，母公司對子公司與孫公司有實質之控制力，對子孫公司之決策當然皆具重大影響力，且集團間之資金往來頻繁，但殊無據此認定子孫公司之交易，都是透過母公司轉售或轉包之理。亦即，依據被告之論點，所有子孫公司銷售貨物或勞務予第三人公司或其他消費者時，皆應由母公司開立發票予第三人公司或其他消費者，子孫公司開立發票之對象則為母公司（也就是子孫公司不能以自己名義開發票給第三人公司或其他消費者），此顯然否定子孫公司具行為主體地位有悖於公司法與一般常理。故而，被告以原告公司對龍盛等9家業者影響力，作為本件補稅裁罰處分之理由，顯屬臆測而未以具體事證為憑，實有悖於行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，是原處分及訴願決定之認事用法自有違誤。 ⒌承上所述，系爭工程確係龍盛等9家業者分別向達中等16 家公司承接，並未透過原告公司轉包。為辨明系爭工程承包之經過，敬請鈞院傳喚龍盛等9家業者之負責人以及下列證人到庭：姓名住所 ───────────────── ──────── 1 周妙珍（達中營造股份有限公司）台中市○○區○○ ○路○段○○○○○號 2 蔡德寧（新南隆營造股份有限公司）台中市○區○○街 ○○巷○○號 3 陳怡旭（有而順營造有限公司）雲林縣北港鎮○○ 里○○街○○○號 4 楊啟文（強生營造股份有限公司）台中市○區○○路 ○○○○號1樓 5 王雅瑾（真理營造有限公司）新北市○○區○○ 里○○街○○○○號2樓 6 呂昭玲（順盛國際股份有限公司）台中市○○里○○ 街○○○號1樓 7 林國財（柏盛營造有限公司）臺中市○○區○○ ○路○○○巷○號1樓 8 蘇源棟（巨燁營造股份有限公司）台中市○區○○○ 街○○○號 9 呂水順（潛鑽營造股份有限公司）臺中市○○區○○ 里○○街○○○號1樓 10 賴春香（益欣營造有限公司）臺中市○區○道路 ○○○巷○○號1樓⒍退言之，縱鈞院認定原告公司有轉包系爭工程，惟被告之主張，原告公司乃「等額」轉包而未存有價差，也就是完全沒有發生「加值」之情形，故依營業稅法採「加值」課徵之精神，等額跳開發票並不致生短漏營業稅之情形，僅係違反稅捐稽徵法第44條之規定，此有最高行政法院90年判字第1832號判決：「原處分未依首揭規定依職權進一步詳加調查審認，以盡其應負之舉證責任，捨稅捐稽徵法第四十四條有關跳開發票之規定不予適用，而認定原告有違反營業稅法第五十一條第三款情節較重之違章行為，予以補稅科罰，不無商榷之餘地，原告據以指摘原處分不法，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳予調查審認，另為處分，以臻適法，並昭折服。」可供參酌。職此，縱鈞院仍認原告公司有跳開發票，被告逕依營業稅法第51條第3款對原告補稅裁罰，適用法規仍有所誤。 ⒎再者，若鈞院認原告公司有跳開發票，並認原告公司有短漏營業稅。惟系爭工程轉包之過程並未涉及故意逃漏稅（原告公司仍主張其未有轉包系爭工程之行為），故應適用5年核課期間之規定。況被告就原告公司轉包予龍盛等9家業者部分，亦肯認應適用5年核課期間之規定。職此，被告就原告公司向達中等16家公司承包系爭工程部分，竟適用7年之核課期間之規定，顯係割裂適用法律而有相互矛盾之情形，自非適法。 ⒏被告逕行認定原告於91年1月至94年4月間漏開發票之「銷售額」共為612,366,568元，惟該數據究竟如何得出，又依據哪些資料算得，被告全然未提出具體之說明。故而，訴願決定及原處分顯違反明確性原則： ⑴按「行政行為之內容應明確。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰二、主旨、事實、理由及其法令依據。」、「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰二、必須記明之理由已於事後記明者。」、「前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第5條、第96條第1項第2款、第114條第1項第2款、第2項分別定有明文，另有最高行政法院89年度判字第2615號判決要旨：「系爭處分令僅載明獎懲事由為『破壞紀律，情節重大』，但未說明原告具體違法或失職之事實，亦未認定原告有何違法或失職事實之理由，及其所憑之證據，已與正當法律程序之要求不符，且違反行政行為應符合明確性之原則。」、同院99年度判字第611號判決要旨：「行政行為之內容應明確；行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法第5條及第96條第1項定有明文。．．．。惟法定解聘事由有多款情形，原處分未明確指出究係依據何條項規定，自有違上開行政處分明確性原則。又原判決認被上訴人解聘上訴人，係依行政契約，非基於行政處分所為，亦有未洽。」可供參酌。蓋行政處分之內容應具體明確，受處分人方得以充分進行實質辯論，法院也才能進行實質審理而為裁判，使人民之訴訟權獲得實質保障。故基於維護人民訴訟權，未附具體理由之違法行政處分，不允許行政機關於訴訟補正理由，法院則應將處分予以撤銷。 ⑵被告僅泛稱龍盛等9家業者，於91年1月至94年4月間，分別向達中等16家公司所承接之多項工程，皆係透過原告公司轉包。惟對於前開工程之內容，即每次交易之行為主體、工程事項、交易金額等，訴願決定與原處分不僅全然未曾說明，也未以附表之方式呈現。亦即，被告認定原告於91年1月至94年4月間漏開發票之「銷售額」共為612,366,568元，惟該數據究竟如何得出，又依據哪些資料算得，被告全然未提出具體之說明。故而，訴願決定及原處分所載之事實與理由，就其所認定之「銷售額」如何得出，未加以具體說明，亦未提出所憑之證據，是訴願決定及原處分顯違反明確性原則，且依行政程序法第114條第1項第2款、第2項，此等違法不得於訴訟程序中補正而應予以撤銷。 ⒐訴願決定及原處分認為原告跳開發票，惟並未明確指出究竟係適用「銷售勞務」抑或「視為銷售勞務」之規定，亦有悖於明確性原則： ⑴按「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「前項規定於勞務準用之。」營業稅法第3條第2項前段、第3項第3款、第4項定有明文，故而，被告對原告補徵營業稅之前提要件，為原告有「銷售勞務」或「視為銷售勞務」之行為。又「銷售勞務」與「視為銷售勞務」乃互斥關係，故被告對原告為補徵營業稅之處分時，自當於處分中指明究竟係適用「銷售勞務」抑或「視為銷售勞務」之規定，方合於行政程序法第5條、第96條第1項第2款所揭示之明確性原則。 ⑵被告認為達中等16家公司於91年1月至94年4月間，將所得標工程之部分轉包，最終由龍盛等9家業者施作之工程，係透過原告轉包。亦即，實際上提供予達中等16 家公司「承攬勞務」者乃龍盛等9家業者。故而，原告並未有銷售勞務之情形。 ⑶另被告若認為原告係向達中等16家公司承包工程後，再「等額」轉包予龍盛等9家業者，而有營業稅法第3條第4項準用第3項第3款「視為銷售勞務」之情形，即應提出原告有「以自己名義」與達中等16家公司成立承攬契約之事證，方可認定原告於本案有開立發票而繳納營業稅之義務。 ⑷訴願決定及原處分認為原告跳開發票，惟究竟係適用「銷售勞務」抑或「視為銷售勞務」之規定，全然未加探究指明，故訴願決定及原處分自有悖於明確性原則。 ⒑原告與達中等16家公司，屬於較具規模之公司，是直接競標政府工程，彼此間是相互競爭關係，強生公司（屬達中等16家公司之一）負責人也於另案供述，強生公司與原告是競爭對手，不可能轉包工程給高明公司。再者，就原告公司之經營方式以及原告負責人之經驗，原告標得政府工程後，會依情況將低技術層面、利潤較低之部分轉包給小包施作。龍盛等9家業者，就是屬小規模之業者，其能力也僅能承接小包工程。原告公司得標之工程，有將部分工程（即低技術層面、利潤較低者）給龍盛等9家業者施作，這部分也有由龍盛等業者開發票給高明。至於達中等16家公司得標後，將低技術層面、利潤較低部分之轉包，也是找小包業者施作，原告也沒興趣去接小包工程（即使高明公司得標，也通常把這些低技術之工程給小包作，而不自行施作），所以達中等16家公司與小包業者自行成立承攬契約，自符合常理。且轉包都是把承接之一部分再轉給他人施作，沒有承接工程後，又將工程再全數轉出去之情形。職此，被告認為原告先承接達中等16家公司之小包工程，再將工程全數「等額」轉包給龍盛等9家業者，等於認為原告花費人力去接洽小包工程又未賺取利潤，等於原告作賠錢生意，實有悖於經驗法則。 ⒒縱鈞院認定龍盛等9家業者所承接之工程，係透過原告轉介，惟系爭工程既然係由龍盛等9家業者提供「承攬勞務」，則原告所提供之勞務充其量僅屬「居間勞務」。又原告提供「居間勞務」並未取得代價，即無「銷售勞務」之情事，亦無向原告補徵營業稅之理。再者，若被告認為原告有取得代價，仍應由被告提出具體事證。 ⒓退言之，若鈞院認原告應開立發票而跳開發票。惟龍盛等9家業者為達中等16家公司施作小包工程，龍盛等9家業者原已開立發票予達中等16家公司，並申報繳納營業稅款。亦即，整體而言，國家就並未短收營業稅。惟被告再以前開工程係由原告轉包，認定原告總共跳開「銷售額」612,366,568元發票（被告適用7年核課期間之規定）為由，對原告補徵營業稅（另有裁罰）；並認達中等16家公司原取得龍盛等9家業者之發票，不得作為進項扣抵，另對達中等16家公司，就上開「銷售額」612,366,568元之其中一部分（因被告對達中等16家公司，似多適用5年核課期間之規定），補徵營業稅（另有裁罰）。故而，被告實際上乃對「銷售額」612,366,568元，課徵約2至3次之營業稅，實有重複課徵營業稅之違誤。 ⒔再退步言，倘鈞院認原告有短漏營業稅，關於補徵營業稅部分，應適用5年「核課期間」，方不致割裂適用法律而有相互矛盾之情形。至於罰鍰之部分，稅捐稽徵法第49 條固然有「概括準用」之規定，惟「準用」之效果僅限於性質上相同之部分方得以準用，性質上不同之部分，即不在準用之範圍。行政程序法第131條第1項、行政罰法第27條第1項，分別就「公法上之請求權」與「行政罰」定有不同之時效規定，足徵「公法上之請求權時效」與「行政罰時效」兩者性質具本質上之差異。稅捐稽徵法第21條關於「核課期間」之規定，乃針對「租稅請求權」所設，此係行政程序法第131條第1項關於「公法上之請求權時效」之例外規定，又「公法上之請求權時效」與「行政罰時效」之本質相異，故租稅罰鍰時效，並不因依稅捐稽徵法第49條「概括準用」之規定而適用核課期間之規定。亦即，租稅罰鍰時效應適用行政罰法第27條第1項3年時效之規定。再者，縱認為租稅罰鍰時效得準用核課期間之規定，但時效制度屬絕對法律保留事項（司法院釋字第474號解釋），又基於例外從嚴之法則，則「租稅罰鍰時效」準用稅捐稽徵法第21條時，至多也僅得使其時效延長為為5年，殊無認租稅罰鍰具7年時效之理。㈡就被告認定原告公司購買發票供作進項憑證部分：原告於93年5月至8月間，因工程施作進料計60,847,036元，無法取具進貨憑證，故商請往常協力廠商元富等20家公司行號協助開立發票，雖涉虛報進項稅額3,042,356元，惟確有進貨事實，有元富等20家公司負責人在刑事案件偵查時之供述可查；且原告該年度營利事業所得稅結算申報案件，亦經被告查核認定該等進料之耗用事實可稽，被告復查決定仍認定無進貨事實，而訴願決定予以維持，顯均與事實有違。㈢跳開發票（漏銷、漏進部分）： ⒈依據新南隆等16家營造公司負責人94年12月28日調查局中機組調查筆錄，及龍盛工程行等9家公司行號於94年12月 27日及95年1月12日在調查局中機組調查筆錄，系爭「管路工程」的「發包」與「承攬」，完全與原告無關：強生營造公司指稱，在90至94年間，勇勝、龍盛、智利、利通、新發等公司都是強生營造的下包商，替強生營造進行「管道工程」施工，吉隆營造公司亦稱新發工程行93、94年間，曾擔任其「管道工程」的小包，並由其本人與王新發接洽簽約。可證渠等工程係直接由強生、吉隆等營造公司轉包予龍盛工程行等9家小包商；而非由原告承包後再轉包。柏盛、潛鑽及得盛營造公司，直接指稱不認識原告代表人林煥��及王麗娟，迄今互不相識之雙方，如何可能承包工程、訂立契約？且得聖營造亦稱在90至91年間與高明營造並沒有工程往來；而巨燁營造公司指稱其工程並未透過原告，而係直接找張智賢及陳孟夏2人幫忙；德旺營造公司指稱是請勇勝公司陳孟夏的工班負責施作，工程金額約5、6百萬元。可證渠等工程係直接由柏盛、潛鑽、巨燁、德旺及得盛等營造公司轉包予龍盛工程行等9家各小包商；而非由原告承包後再轉包。又嘉浤工程有限公司指稱，因工作需要於91年僱請一位叫「小胖」的男子開21噸砂石車幫我載運碎石級配，「小胖」工作時間將近整個年度，本公司與龍盛工程行173萬5,952元之交易往來，應是支付「小胖」的工資和運費，足證嘉浤工程有限公司與龍盛工程行的交易事實，這跟原告有什麼關係？晉基有限公司指稱係由龍盛工程行提供工程所需砂石；固特營造公司指稱德有工程行是本公司的下游材料供應商，都是由我向德有工程行之葉小姐叫料，我只是經友人介紹，如需砂石及級配用料，可以向葉小姐叫料，足證晉基、固特等營造公司與龍盛等工程行，確有「材料供應」的交易事實，這跟原告有什麼關係？斷不可能由原告承包。龍盛工程行等9 家公司行號於94年12月27日及95年1月12日在調查局中機組調查筆錄，亦指稱與達中等16家營造公司有業務往來，且臺中地院判決僅敘及「原告代表人林煥��君及王麗娟君有取得非實際交易對象之發票．．．」，並未判認原告有跳開發票漏進漏銷等違章情事。 ⒉依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，龍盛等9家公司行號當然是承攬達中等16家營造公司工程的營業人：按本案系爭標的是「營造工程」承攬，究竟誰發包？誰承攬？這只要看誰跟誰接觸簽約？誰付款給誰？即可一清二楚，不難查核。由上開筆錄可證達中等16家營造商，將其標得工程直接轉包與龍盛等9家公司行號施作，而且承包工程款也直接匯給龍盛等9家公司行號或其負責人，再怎麼說也無由推論出，系爭工程是透過原告「先承攬、再轉包」的「判斷」？100年司法院大法官釋字第685號解釋文「．．．營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人．．．」，也闡釋以「金流」作為判斷誰是「銷售貨物或勞務營業人」的準繩，本案承包工程款，是由達中等16家「發包」的營造公司，直接匯給龍盛等9家公司行號，所以龍盛等9家公司行號，當然是本件工程的承攬營業人，否則這16家「發包」的營造公司，斷無把工程款，直接匯給龍盛等9家公司行號？本件從（1）龍盛等9家公司行號取得分包施工的接洽、經（2）雙方簽訂工程承攬合約書、到（3）龍盛等9家公司行號承攬分包工程驗收合格、以迄（4）龍盛等9家公司行號取得分包工程款代價等過程，來加以檢視，龍盛等9家公司行號接洽的對象是達中等營造商，而達中等營造商俟承攬的政府工程經驗收合格後，才直接支付分包工程款給龍盛等9家公司行號。依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，以及財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋旨趣，龍盛等9家公司行號才是本案銷售承攬勞務之營業人，從而龍盛等9家公司行號開立之統一發票，交付達中公司等16家營造商，是完全正確而且合法，致於原告根本與此案無關，何來漏進、漏銷？ ⒊被告認定，達中等營造商先與原告成立「原承攬契約」，再由原告與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，違背「論理經驗法則」：達中等「發包」營造公司直接匯入工程款給龍盛等9家公司行號，已於前述。被告以龍盛等9家公司行號將所收的工程款中，「部份款項」再轉入林煥��私人帳戶為由，臆測認定本案，是達中等營造商先與原告成立「原承攬契約」，再由原告與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」。惟「次承攬契約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金流」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承攬契約」在後；倘若龍盛等9家公司行號為原告轉分包之「次承攬人」，那龍盛等9家公司行號應向原告請款才對，龍盛等9家公司行號怎麼會將「部分」資金流入林煥��帳戶？本件「金流」顯與被告臆測認定之事實背道而馳；反而是「次承攬契約」在前、「原承攬契約」在後；也就是龍盛等9家公司行號先收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥��帳戶，其付款時間及對象先後次序完全倒置，如何能成立被告所認定的原告與十六家營造公司先成立「原承攬契約」；再由原告與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則」。 ⒋被告認定，達中等營造商先與原告成立「原承攬契約」，再由原告與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，欠缺「商業理由」原告承包的是政府機關及公營事業機構的工程，已於前述。惟所承包的工程中，也常有將部分施工，轉由外面小包商來施作的情事，因此，原告之代表人林煥��，為讓具有承作施工小包工程能力之老員工，有發展事業以增其獲利機會，乃促成這些老員工，組設龍盛工程行等9家公司行號，除承作原告原轉由外面小包商承作施工之小包工程外，亦可承作施工其他營造廠轉包之下包工程，如此一來，一則增加了老員工的獲利機會、再則也減輕了原告的薪資負荷，可謂雙贏。至於若有急需營運資金週轉時，也就由原告代表人林煥��個人予以支援，致有該等小包商，在營運中收到工程款後，轉匯部份工程款入林煥��帳戶，以清還借款之情形。強生營造公司實際負責人楊啟明與原告代表人林煥��，於102年3月12日因新發工程行案準備程序庭（案號101年訴字第468號---信股），在鈞院以證人身分證述如下，略以：「強生與原告同為具有甲級營造公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與原告同時競標之工程，如先分包於原告再由原告分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由原告先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉分包於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該9家公司行號，則可避免前述讓高明公司『先賺取一手』之情形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給原告情事。」而原告代表人林煥��亦作前揭相同證述。其實，本行業界中，那一家公司行號，專門（或專長）從事下包那一種工程，凡本行業者，皆有所悉，且直接接洽，亦習慣自行尋找下包商，不需要也不可能，將其標得工程，先轉包給立於同等競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使本身利潤減少之理；從而，被告這種臆測，欠缺「商業理由」。㈣本件應適用五年核課期間：本案涉及究竟是只存在一個獨立承攬契約；抑或是存有兩個承攬契約的「定性」之爭，被告「定性」本案涉及兩個承攬契約，判斷出原告有「漏進、漏銷」的同一原因及法律事實，卻按7年核課期間核課「漏銷」、按5年核課期間核課「漏進」顯然矛盾、違背論理法則姑不論被告在定性本案時，認定的事實是「異態事實」，背離經驗法則，已於前述；縱令退萬步言，縱然本案涉及兩個承攬契約，那判斷出原告有「漏進、漏銷」，也是出自同一原因及法律事實，怎麼可以對「漏進、漏銷」，分處不同核課期間？從而按7年核課期間核課「漏銷」、按5年核課期間核課「漏進」，顯然矛盾、違背論理法則。按稅捐稽徵法第21條第1項第1款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏我捐者，其核課期間為五年。」明指在規定期間內申報，而不涉「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，適用5 年之核課期間。最高法院74年台上字第5497號判例參照：「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視．．．」；又財政部74年3月20日台財稅第13298號函：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡．．．視其有無『故意』以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」所明示。本案原告在規定期間內，已依法申報及繳納營業稅在案，是核課期間究竟是5年或7年，當取決於有無「故意」？按故意是故意，過失是過失，構成要件完全不同，不容混淆。無論是主觀上明知並有意使其發生（要有客觀證據）之故意、或並不違背其本意之間接故意（要提示具體可信的有客觀證據），被告都必須負起相當舉證責任，也就是說，不能因為間接故意，被告就可以規避舉證之責任。自從l00年起，最高行政法院已廢棄多起「縱無故意亦難謂無疏失」的判決（最高行政法院101判29號判決），即是明證。間接故意與有認識過失是不同的，有無故意之意思，應綜合客觀資料認定之，倘證據不明，應對行為人作有利之認定。被告於其復查決定書及訴願答辯書，僅載明「．．．縱無故意，亦難謂無疏失．．．」，並未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件，自不能僅因原告有漏稅罰情事，即推定原告對於申報不實之結果，已預見其發生，主觀上有故意不查證、刻意草率、僥倖從事，即令發生不實之結果，亦在所不惜之決意。是以被告認定原告上開申報不實之行為，符合間接故意之構成要件，顯無明確事證。在財政部訴願決定書彙編選輯中，也迭有論明「．．．訴願人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，未見原處分機關論明，則本件核課期間以七年認定，是否合妥？．．．（財政部00000000號訴願決定書；證物二）。」因此，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本案的核課期間應為5年。且臺中地院判決，僅敘及「原告代表人林煥��君及王麗娟君，有取得非實際交易對象之發票．．．」，並未判認原告有「漏進、漏銷」等違章情事，又依據新南隆等營造公司調查筆錄，亦無原告「漏進、漏銷」等違章積極事證。亦即該「漏銷」及「漏進」之處分，自始即是被告臆測的「異態事實」，並無合乎經驗法則的事存在。是本案縱退萬步，亦應按5年核課期間認定，始為妥適。㈤系爭工程，都是龍盛等9家工程行自己，向新南隆等16家營造公司承包的；與原告無關，是原告並無被告所指「漏銷（承包）、漏進（發包）」情事。訴願決定及原處分認事用法確有違誤㈥本稅部分： ⒈原處分及訴願決定認定：原告於90年1月1日至94年4月30 日期間承包達中公司等16家營業人工程，銷售額合計612,366,568元，未依規定開立憑證，利用龍盛工程行等9家公司行號跳開發票，逃漏營業稅30,618,357元。另於93年5 月至8月間涉嫌無進貨事實取具元富水泥公司等20家公司開立之不實憑證金額合計60,847,036元做為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元；合計應補徵營業稅額33,660,713元。 ⒉原告於「90年1月1日至94年4月30日期間」並無承包達中公司等16家營業人工程之事實，並無利用龍盛工程行等9 家公司行號跳開發票逃漏稅捐之情事！ ⑴人證：①新南隆公司負責人蔡德寧於94年12月28日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發等人？）張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發均是我同業高明營造股份有限公司之工頭，也是新南隆營造得標90年臺中市政府統一挖補第六期工程的下游包商．．．，我與張智賢等7人僅有上述臺中市政府統一挖補第六期工程上之業務關係．．．（問：新南隆營造在90至94年間實際有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額？）有的，新南隆營造將上述標得之臺中市政府統一挖補第六期工程中之地下管線埋設工程發包給張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發等人承作，約一個月結算一次工資及機器租金，請款或預借款時張智賢等人拿智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司名義的發票來請款．．．（問：上述張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發等人承作前述臺中市政府統一挖補第六期工程中之地下管線埋設工程，何人接洽？統包或分包？）前述臺中市政府統一挖補第六期工程中之地下管線埋設工程接洽係由我父親蔡南湖接洽的，就我所知，他們是各別來承包，請款也是各別請的．．．（問：據查，前述智利等8家公司或工程行並無營業跡象，與你所說不符，你如何解釋？）他們確實有來施作我發包給他們的工程」等語。②強生營造股份有限公司負責人楊啟明於同日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識陳新發、張智賢、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發．．．等人？）陳新發、張智賢、張棟柏三人是強生營造股份有限公司的下包商．．．（問：強生營造在90至94年間有無與勇勝、龍盛、智利、利通、新發等公司或工程行交易往來？．．．）強生營造在90至94年間與勇勝、龍盛、智利、利通、新發等公司或工程行有交易往來，前述公司或工程行都是強生營造的下包商，替強生營造進行管道工程的施工．．．（問：上述交易有無開立發票？何人開立？）前述交易的下包商都有開立該公司或工程行發票給強生營造，強生營造再開立禁止背書轉讓支票給下包商。（問：（提示強生等17家營造公司與勇勝等5家公司或工程行90至94 年6月交易總表）表中所載交易金額是否實在？實際交易對象？）表中所載交易金額我要回去翻閱公司帳冊才知道，實際交易對象均無誤。（問：前述交易強生營造與勇勝等5家公司或工程行有無簽訂工程承攬合約書？付款方式為何？）強生營造與勇勝等5家公司或工程行均有簽訂工程承攬合約書，工程款支付方式，如我前述強生營造均會開立禁止背書轉讓支票給下包商。」等語。③順盛國際股份有限公司負責人呂昭玲於同日中機組調查筆錄稱：「（問：順盛公司在90至94年間有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額？）有的，本公司在上述期間曾與智利、友亞、利通、新發、勇勝等5家公司行號有業務往來，因本公司承攬固網工程管線配管埋設工程，因業務不同需要上述5家廠商協力完成，至於交易內容金額須查閱契約及資料才清楚。（問：（提示：段麗芬開設之宜展事務所代理申報之智利企業有限公司等8家營業人銷售對象彙總表、順盛公司等17家營造公司與智利等8家公司或工程行90至94年6月交易總表）該等表中所載順盛公司與智利公司等之交易金額是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）本公司90 至92年間承包固網工程期間，如我前述因工程需要會尋覓下包協力完成工程．．．當時擔任過的協力廠商有智利、友亞、利通、新發、勇勝等5家公司行號，當時與上述5家公司行號往來的金額應如上表所統計的沒錯，實際交易金額以報稅資料為主．．．（問：前述順盛公司與智利、友亞、利通、新發、勇勝等5家公司業務往來有無簽定契約？相關交易有無開立發票？）本公司與協力廠商間並無簽定正式的合約書，僅書立簡單的施工協議書，請款時協力廠商的對口人員則須持發票向本公司請款，相關交易均有開立發票並繳稅」等語。④柏盛營造有限公司負責人林國財於同日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識陳新發、張智賢、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發．．．等人？）我認識張智賢、林以達、王新發，約於90年間柏盛營造有限公司向台中市政府攬得管道工程（工程名稱我已記不清楚，我印象中是第五期工程），而與張智賢、林以達、王新發等人有業務往來．．．（問：柏盛營造在90至94年間有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額？）我有印象的是柏盛營造曾將管道工程分包予張智賢的智利公司、林以達的以達工程行及王新發的新發工程行另柏盛營造與友亞、利通、德有、勇勝、龍盛等公司或工程行有無交易往來要回去查才清楚。．．．（問：（提示：達中等17家營造公司與智利等8家公司或工程行 90至94年6月交易總表）表中所載90年交易金額2118 萬6254元、91年交易金額311萬3200元是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）交易金額應該是實在的，實際交易對象確為智利公司、以達工程行及新發工程行」等語。⑤巨燁營造有限公司負責人蘇源棟於同日中機組調查筆錄稱：「（問：巨燁營造在90年間實際有無與智利企業有限公司勇勝工程行等2家公司交易往來？交易內容？金額？）有的，我曾要求阿夏（陳孟夏）、阿賢（張智賢）幫忙我作電信管路工程，我記憶中交易金額約新台幣數十萬元。．．．（問：．．．你找他們幫你工作有無透過高明營造？）沒有，我直接找張智賢、陳孟夏2人。（問：上述交易有無開立發票？何人開立？付款方式？）有的，都是張智賢、陳孟夏開給我的三聯式發票，我一般都是開立中國農民銀行南屯分行的支票支付上述管線工程款。（問：（提示：段麗芬開設之宜展事務所代理申報之智利企業有限公司等8家營業人銷售對象彙總表）表中所載90年間巨燁公司與智利、勇勝2家公司的交易金額分別為891,373元、1,596,031元是否實在？）（經詳視後作答）表中所載交易金額 891,373元、1,596,031元，總計交易金額2,487,404元都實在。（問：你上述「與智利、勇勝交易金額約數十萬元」，為何勇勝公司交易金額達150餘萬元？）勇勝公司交易金額是數次的累積，並非指一次交易的金額。」等語。⑥吉隆營造有限公司負責人吳永森於同日中機組調查筆錄稱：「（問：吉隆公司在90至94年間有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額？）新發工程行93、94年間曾擔任吉隆公司管道工程的小包，交易金額合計大約一仟多萬．．．（問：吉隆公司與新發工程行的交易係由何人接洽簽約？）是我本人與王新發接洽簽約的。（問：吉隆公司如何付款給新發工程行？）新發工程行是每完工一段由監工認可後才向吉隆公司請款，一般都是由王新發親自找我本人請款，我都是開立彰銀南屯分行或是一銀北台中分行的吉隆公司支存帳號的支票給付工程款，而且每次請款我均有註明抬頭為新發工程行。．．．（問：（提示：新南隆等17家營造公司與智利等8家公司或工程行90至94年6月交易總表）表中所載交易金額是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）均實在，實際交易對象即是新發工程行及德有工程行。」等語。⑦得聖營造有限公司負責人毛俊欽於同日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識陳孟夏？）我認識陳孟夏，．．．他是勇勝工程有限公司的負責人，勇勝工程行曾經幫忙我承包的一件工程施工，有財務上的往來．．．（問：（提示：達中等17家營造公司與智利等8家公司或工程行90至94年6月交易總表）表中所載貴公司與勇勝公司之交易金額是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）表中所載得聖營造與勇勝公司之交易金額確實實在，前述交易對象確係勇勝公司。」等語。⑧晉基有限公司負責人許謝釣於同日中機組調查筆錄稱：「（問：晉基營造在91年間有無與龍盛工程行交易往來？交易內容？金額？）本公司在91年間有擔任杜林營造的協力廠商．．．本公司負責電力管線之挖掘、鋪設及回填級配、柏油等工程，該工程有簽立契約龍盛工程行則是提供我們該工程的砂石，本公司給付龍盛工程行新台幣100萬元後，有要求龍盛工程行開立100萬元的發票給本公司。（問：（提示：達中等17家營造公司與智利等8家公司或工程行90至94年6月交易總表）表中所載晉基營造與龍盛工程行交易金額是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）實在，如前述，本公司於91年間確實有向龍盛工程行購買價值100萬元的砂石。」等語。⑨德旺營造工程股份有限公司總經理林保卿於同日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識陳孟夏？）陳孟夏是勇勝工程有限公司的負責人，因為有業務往來所以認識（問：德旺營造在92年間有無與勇勝工程有限公司交易往來？交易內容？金額？）德旺營造在92年間有與台灣固網公司的子公司弘運科技公司簽訂工程承攬契約，由德旺營造負責管道工程的施作，當時我是請勇勝公司陳孟夏的工班負責施作，工程金額約5 、6百萬元。．．．（問：（提示：達中等17家營造公司與智利等8家公司或工程行90至94年6月交易總表）表中所載德旺營造與勇勝公司交易金額5,708,25 1元是否實在？實際交易對象？）（經詳視後作答）交易金額我只記得有5、6百萬元，但詳細金額我不清楚，交易對象是勇勝公司。」等語。⑩固特營造工程股份有限公司負責人游惠玲於同日中機組調查筆錄稱：「（問：固特營造在93年間與德有工程行業務往來詳情？總交易金額若干？）德有工程行是本公司的下游材料供應商，依本公司93年的日記帳及總帳所載，該年度本公司與德有工程行計有三筆交易：93年6月間，向德有工程行買受砂石及級配，計新台幣58萬2615元．．．；93年7月間，向德有工程行買受砂石及級配，計新台幣61萬73 27元．．．；93年8月間，向德有工程行買受砂石及級配，計新台幣58萬6488元．．．，德有工程行分別開立7月1日、8月1日及8月10日3張發票向本公司請款，上述3筆總交易金額為178萬6430元（含稅）．．．（問：（提示：段麗芬開設之宜展事務所代理申報之智利企業有限公司等8家營業人銷售對象彙總表）該等表中所載固特營造與德有工程行之交易金額是否實在？貴公司實際交易對象是否確為德有工程行？）（經詳視後作答）．．．本公司於93年間確與德有工程行有上述3筆砂石及級配之交易行為」等語。⑪潛鑽營造股份有限公司負責人呂水順於95年1月12日中機組調查筆錄稱：「（問：你是否認識陳孟夏．．．？）認識，陳孟夏是勇勝工程有限公司．．．的負責人，潛鑽營造與勇勝公司互有業務及資金往來．．．（問：潛鑽營造在90年間有無與陳孟夏所經營之勇勝公司交易往來？交易內容？交易金額？）有的，潛鑽營造在90年間標得台灣固網公司道路管線埋設工程後，即將部分工程下包給勇勝公司承包施作，交易金額約數百萬元．．．（問：據查潛鑽在90年間與勇勝公司交易金額達5,522,800元，交易項目為何？有無開立發票？）如前述潛鑽營造在90年間標得台灣固網公司道路管線埋設工程後，即將部分工程下包給勇勝公司承包施作，前述交易勇勝公司負責人陳孟夏都有開立發票給潛鑽營造。」等語。⑫有而順營造有限公司負責人陳怡旭於94年12月28日調查局中機組筆錄供稱：「（問：有而順公司設立至94年間，有無與以達、新發、德有、勇勝、龍盛、智利、友亞、利通等公司交易？）我當時標到台中市政府第八期管線工程後，工程施工方面都是鄭棟樑在處理，鄭棟樑有告訴我這些都是公司的下包廠商，有以有而順公司的名義與這些下包廠商交易．．．」等語。 ⑵書證：被告於102年3月12日庭訊時庭呈34份工程合約：①吉隆營造有限公司與新發工程行「91年統一挖補工程」承攬契約書、②益欣營造有限公司與龍盛工程行「高鐵新竹車站特定區管路工程（電信管道工程）」承攬合約書、③益欣營造有限公司與隆盛工程行「苗栗市○○○○○路等等埋設管道工程」承攬合約書、④益欣營造有限公司與隆盛工程行「后庄局埋設人孔管道工程」合約書、⑤強生營造股份有限公司與龍盛工程行「台中市政府90年度台中市代辦管線統一挖捕工程」承攬合約書、⑥強生營造股份有限公司與利通企業有限公司「台中市政府90年度台中市代辦管線統一挖捕工程」承攬合約書、⑦強生營造股份有限公司與新發工程行「台中市政府90年度台中市代辦管線統一挖捕工程」承攬合約書、⑧強生營造股份有限公司與智利企業有限公司「台中市政府90年度台中市代辦管線統一挖捕工程」承攬合約書、⑨強生營造股份有限公司與勇勝工程有限公司「台中市政府90年度台中市代辦管線統一挖捕工程」承攬合約書、⑩新南隆營造有限公司與以達工程行「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑪新南隆營造有限公司與新發工程行「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑫新南隆營造有限公司與利通企業有限公司「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑬新南隆營造有限公司與智利企業有限公司「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑭新南隆營造有限公司與龍盛工程行「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑮新南隆營造有限公司與勇勝工程有限公司「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑯新南隆營造有限公司與友亞企業有限公司「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑰新南隆營造有限公司與啟順企業社「台中市政府代辦管線統一挖捕工程（六期）」承攬合約書、⑱柏盛營造有限公司與智利企業有限公司「台中市政府八十八年度台中市代辦管線統一挖捕工程」工程合約、⑲柏盛營造有限公司與以達工程行「台中市政府八十八年度台中市代辦管線統一挖捕工程」工程合約、⑳柏盛營造有限公司與新發工程行「台中市政府八十八年度台中市代辦管線統一挖捕工程」工程合約、㉑柏盛營造有限公司與啟順企業社「台中市政府八十八年度台中市代辦管線統一挖捕工程」工程合約、㉒達中營造股份有限公司與隆盛工程行「九十年度台中市代辦管線統一挖捕工程第六期（第四工區）」承攬合約書、㉓達中營造股份有限公司與隆盛工程行「九十年度台電自辦管路工程帶料發包作業（第四工區）」承攬合約書、㉔達中營造股份有限公司與隆盛工程行「東森台中市第六期電信地下化管道工程」承攬合約書、㉕達中營造股份有限公司與龍盛工程行「九十一年度台中市代辦管線統一挖捕工程第七期（第三工區）」承攬合約書、㉖達中營造股份有限公司與龍盛工程行「中市-英才一進一出南屯161kv線電纜管路工程」承攬合約書、㉗達中營造股份有限公司與龍盛工程行「基地台配合工程-1（開元）」承攬合約書、㉘達中營造股份有限公司與龍盛工程行「基地台配合工程-2（至固）」承攬合約書、㉙達中營造股份有限公司與新發工程行「八十八下半年及八十九年度台中市代辦管線統一挖捕工程第五期（第三工區）」承攬合約書、㉚達中營造股份有限公司與新發工程行「台中市第六期電信地下管道工程-台中市○○路○○路-崇德路埋設管道工程」承攬合約書、㉛達中營造股份有限公司與勇勝工程有限公司「九十年度台中市代辦管線統一挖捕工程第六期（第四工區）」承攬合約書、㉜達中營造股份有限公司與啟順企業社「八十八下半年及八十九年度台中市代辦管線統一挖捕工程第五期（第三工區）」承攬合約書、㉝達中營造股份有限公司與啟順企業社「九十年度台中市代辦管線統一挖捕工程第六期（第四工區）」承攬合約書、㉞達中營造股份有限公司與啟順企業社「基地台配合工程-2（至固）」承攬合約書。 ⑶上開人證與書證互核大致相符，足證龍盛工程行等9家公司實際交易對象確係達中公司等16家營業人，並非原告，原告於上述期間確無承包達中公司等16家營業人工程且無利用龍盛工程行等9家公司跳開發票逃漏稅捐之違章情事！ ⑷被告對於上開有利於原告之人證及書證未予審酌，僅憑龍盛工程行等9家公司收受達中公司等16家營業人之工程款後有匯款予原告公司負責人林煥��之後段金流，遽予推認原告係向達中公司等16家營業人承包工程再轉包予龍盛工程行等9家公司，涉嫌跳開發票逃漏稅捐，顯屬率斷！請依法撤銷！ ⒊被告漏未審酌元富水泥公司等20家公司負責人於台中地檢署96年度偵字第18608號偵查中之供述，遽認原告於93年5月至8月間「無進貨事實」，顯有違誤！ ⑴原告於93年5月至8月間確「有進貨事實」，只因該等貨料無法取得進項憑證，故商請協力廠商元富水泥公司等20家公司開立發票憑以報稅等情，業據各該公司負責人林琇玲、羅愿興、張憲誠、葉麗嬋、王新龍、郭宏銘、洪凌偉、陳世明、張德生、陳一鋒、蔡月霞、廖勝双、邱明志、劉嘉炎、周玲梅、莊義濱、陳豐裕及周淑女等人於台中地檢署96年度偵字第18608號偵查中供述明確，俱有該刑事卷證資料可稽。 ⑵被告漏未審酌上開證人供述，遽認原告93年5月至8月間「無進貨事實」，自有違誤！請依法撤銷！㈦罰鍰部分： ⒈原處分及訴願決定認定：原處分認定：原告於90年1月1日至94年4月30日期間承包達中公司等16家營業人工程，銷售額合計612,366,568元，未依規定開立憑證，利用龍盛工程行等9家公司跳開發票，逃漏營業稅30,618,357元，處1.5倍罰鍰45,927,535元。另於92年3月1日至94年4月30日向龍盛工程行等9家公司進貨金額318,029,371元，未依規定取得進項憑證，處罰鍰1,000,000元。又於93年5 月至8月間涉嫌無進貨事實取具元富水泥公司等20家公司開立之不實憑證金額合計60,847,036元做為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，處2.5倍罰鍰 7,605, 890元；合計處罰鍰54,533,425元。訴願決定將原處分關於原告無進貨事實取得不實憑證處罰鍰7, 605,890元部分撤銷，其餘請求駁回。 ⒉被告以原告有所謂「跳開發票逃漏稅捐」之違章行為而裁處原告「漏稅額1.5倍」之罰鍰，顯有違誤！原告於「90 年1月1日至94年4月30日期間」並無承包達中營造公司等 16家營業人之工程，亦無利用龍盛工程行等9家公司跳開發票逃漏稅捐之違章行為，已如前述，則被告以原告有所謂「跳開發票逃漏稅捐」之違章行為而裁處原告「漏稅額1.5倍」之罰鍰，自有違誤！況原告於「90年1月1日至94 年4月30日期間」究竟向達中公司等16家營業人承包哪些工程？金額各為多少？被告迄未舉證以實其說，遽將龍盛工程行等9家公司所申報其等於上述期間內與達中公司等 16家營業人交易之金額（612,366,568元），全數認列為係原告在上述期間內向達中公司等16家營業人承包工程之「銷貨金額」，遽認原告逃漏稅捐30,618,357元，顯有「認事不憑證據」之違誤！本件既無積極證據足以認定原告於上述期間內有「跳開發票逃漏稅捐」之違章行為，原處分及訴願決定遽予處罰自有違誤，請依法撤銷！ ⒊被告以原告有所謂「未依規定取得進項憑證」之違章行為而裁處原告1,000,000元之罰鍰，亦有違誤！承前所述，龍盛工程行等9家公司於「90年1月1日至94年4月30日期間」實際係向達中公司等16家營業人承包工程，有上開證人及工程合約在卷可憑。被告徒憑主觀，臆測認定龍盛工程行等9家公司之實際交易對象係原告，因認原告有向龍盛工程行等9家公司「進貨」之事實，已有違誤！況原告於「92年3月1日至94年4月30日」期間究竟向龍盛工程行等9家公司購買哪些貨料？金額各為多少？被告迄未舉證以實其說，遽以自處分日起往前推算五年之期間（即「92 年3月1日至94年4月30日」）龍盛工程行等9家公司與達中公司等16家營業人間之交易金額（318,029,371元），全數認列為係原告於上述期間內向龍盛工程行等9家公司之「進貨金額」，亦有「認事不憑證據」之違誤！本件既無積極證據足以認定原告於上述期間內有向龍盛工程行等9家公司「進貨」之事實，則原告自無所謂「未依規定取得進項憑證」之違章行為，原處分及訴願決定遽予處罰確有違誤，請依法撤銷！㈧聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定含原核定之補稅及裁罰處分）均撤銷。三、被告則以：㈠本稅部分： ⒈有關原告主張被告僅憑調查局中機組之移送書所述推測臆斷之情事，無任何具體與原告營業有關之事證資料為據，即核定原告漏進及漏銷之金額乙節，查依調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載（見原處分卷一第399頁至第411頁），龍盛工程行等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係原告的小包或員工．．．該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除原告外，尚有達中等16家公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入原告負責人林煥��台中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款。次查龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12月27日於調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第79頁至第85頁），供述原告之會計王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張君等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供原告使用，發票是由原告自行開立，龍盛等9家公司行號除德有工程行用段君事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000 ，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。王麗娟於95年1 月12日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第68野至第78頁）供述原告主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥��帳戶。又原告之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第62頁至第67頁）亦供述龍盛等9家公司行號均是原告之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行號承包原告的小包工作，長久以來都將發票交由原告會計王麗娟開立，並於該筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號主要轉包其得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程（見原處分卷一第576頁），另林君於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程（見原處分卷二第66頁），是龍盛等9家公司行號不僅係原告之下包，且亦證實係承攬原告所轉包之工程。綜上，雖臺中地院前揭判決僅敘及原告代表人林煥��及王麗娟有取得非實際交易對象之發票，幫忙龍盛等9家公司行號逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性，另購買無實際交易之發票，供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性等，惟「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年度判字第309號著有判例，被告依調查之事證，認定該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款，而認定原告有漏進漏銷之情形，並無不合。 ⒉至原告訴稱林煥��之私人帳戶在87年12月8日已經申請開設，而原告在88年11月間始由前手轉讓予林君經營，證明該私人帳戶與原告無關等情，經查依據臺中地院98年2月 17日準備程序筆錄所載（見原處分卷一第283頁至第287頁），林煥��、王麗娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為高明公司、有而順公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別從林煥��台中二信中和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人，該部分林煥��與王麗娟均認罪在案，另被告查核時，亦查獲原告利用林君該帳戶轉帳給付員工薪資，證明林君該個人帳戶係原告所使用，原告訴稱林煥�� 之私人帳戶與原告無關乙節，顯不足採。 ⒊按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，善盡職權調查之能事，並於100年5月19日以中區國稅法字第1000021976號及第1000021977號函請原告之負責人林煥��及會計王麗娟到局說明及提示相關事證供核，惟其並無積極反證以實其說，自難認其主張為真實。 ⒋另原告主張於93年5至8月間取得元富20家公司行號開立不實之統一發票部分，係有進貨取得不實發票乙節。查原告於93年5月至8月間無進貨事實取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥��、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，分別由林煥��或王麗娟向富等21 家公司行號（原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之發票，總金額為60,847,036元。該案於臺中地方法院於98年2月17日準備程序筆錄亦載明林煥��及王麗娟對上述情節均坦承並認罪（見原處分卷一第283頁至第287頁），且該案業經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決，林煥��以明知為不實之事項，而填載會計憑證，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑壹年陸月，緩刑肆年。王麗娟以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑壹年肆月，緩刑肆年。原告雖於復查、訴願及行政訴訟階段均主張係有進貨事實，惟均無法提供相關事證以實其說，空言主張，委不足採。 ⒌又原告主張確有進貨事實，且原告該年度營利事業所得稅結算申報案件，亦經被告查核認定該等進料之耗用事實在案可稽乙節，查按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。原告該年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具元富20家公司行號開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因，是原告主張係屬誤解。綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額33,660,713元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。㈡罰鍰部分：本件原告於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨於92年3 月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進項憑證金額合計318,029,371元，按查明認定之總額處5﹪罰鍰15,901,468元，另於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356 元，違反規定，違章事證明確已如前述，其縱非故意，亦難謂無過失責任，又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原處罰鍰122,968,168元〔（30,618,357×3）＋（318,029,371×5﹪ ）＋（3,042,356×5）〕，原非無據，惟依稅捐稽徵法規定，其處罰金額不得超過1百萬元，及依財政部100年2月14 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應處罰鍰為54, 533,425元〔（30,618,357×1.5）＋1,000,000 ＋（3,042,356×2.5）〕，原處罰鍰122,968,168元應予追減 68,434,743元，變更核定54,533,425元。嗣因原告於訴願時提示繳款書並主張原核定補徵稅額3,042,356元部分，原告已先於98年7月28日繳清，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按漏稅額3,042,356元處2倍罰鍰 6,084,712元，應准予再追減1,521,178元，該部分案經訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分（該部分被告業已另為重核復查），其餘訴願駁回。又本件其餘駁回部分原告所訴均不足採已如前述，是敬請予以駁回原告之訴。㈢聲明求為判決駁回原告之訴。四、本案對於原告93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，而為被告裁罰7,605,890元部分（即3,042,356×2.5），因經訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分，是以，此部分裁罰處分不包括在本次審理裁判範圍之內，合先敘明。五、兩造之爭點：原告是否於92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得龍盛等9家業者進項憑證金額318,029,371元，另於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366 ,568 元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票給達中等16家公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報；又於93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3, 042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356 元？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：㈠有關補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第15條第1項、第32條第1 項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。 ⒉本件原告係經營其他未分類土木工程業，於92年3月1日至94年4月30日向龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家公司行號（以下簡稱龍盛等9家公司行號）進貨金額318,029,371元，未依規定取得進項憑證，暨於90 年1月1日至94年4月30日承包達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司、順盛國際股份有限公司、真理營造公司、強生營造股份有限公司、巨燁營造股份有限公司、潛鑽營造股份有限公司、得聖營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司、益欣營造有限公司、柏盛營造有限公司、吉隆營造有限公司、固特營造工程股份有限公司、嘉浤工程有限公司及晉基營造有限公司等16家公司（以下簡稱達中等16家公司）工程，銷售額合計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票，逃漏應繳稅款。另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富水泥製品股份有限公司、勇興工程行、龍盛工程行、德有工程行、啟順企業社、貝爾科技股份有限公司、久誠工程有限公司、明倫有限公司、番王吊車行、尚億企業行、德威企業社、軒維貿易有限公司、偉明油漆行、元上億企業有限公司、信帆企業有限公司、優美佳交通工程行、明潞輪胎行、信昌合板有限公司、克聯實業有限公司及楊桔股份有限公司等20家公司行號（以下簡稱元富等20家公司行號）開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，案經被告查獲，有法務部調查局中部地區機動工作組（以下稱調查局中機組）95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄、談話紀錄及營業人進銷項交易對象彙加明細表等影本資料可稽，移由被告所屬大智稽徵所補徵營業稅額33,660,713元。原告不服申請復查，主張被告僅憑調查局中機組刑事案件移送書及筆錄等事證，即草率核定，於法不合，另林煥��雖為原告登記之負責人，惟法人與自然人之權利義務歸屬有別，不能混為一談，林煥��私人設立帳戶所發生之存入及支出，自不能視為原告收支之一部分，原核定將龍盛等9家公司行號與林煥��私人間借貸清償等款項視為原告之工程款收入，在明顯毫無具體事證之情形下，核定原告利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票之違章情事，更屬違法離譜，如此無據核定原告漏銷，則牽連所處分之漏進部分，自亦不合法。至原核定原告於93年5月至8月間無進貨事實取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，該部分確有進貨事實，僅係取具非實際交易對象開立之統一發票云云。經被告復查決定以，⑴依調查局中機組95年11月9日調振法字第095 00037030號刑事案件移送書所載，龍盛工程行等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係原告（即高明公司）的小包或員工．．．該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除原告外，尚有達中等16家公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入原告負責人林煥��台中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款。⑵其次龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12月27日於調查局中機組之調查筆錄，供述原告之會計王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供原告使用，發票是由原告自行開立，龍盛等9家公司行號除德有工程行用段麗芬事務所之電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。王麗娟於95年1月12日在調查局中機組之調查筆錄供述原告主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥��帳戶，於95年8月7日在調查局中機組供述龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社之帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��。又原告之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄亦供述龍盛等9家公司行號均是原告之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9 家公司行號承包原告的小包工作，長久以來都將發票交由原告會計王麗娟開立，並於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄供述證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。另被告派人至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本等資金事證，證實原告發放薪資亦用林煥��臺中二信中和分社活儲帳支出，證明林煥��於臺中二信中和分社之帳戶確為原告使用。再佐以記帳業者段麗芬於95年8月4日於調查局中機組之調查筆錄供述，因為龍盛等9家公司行號年營業額若超過3,000萬元，需列入查帳，所以均維持在2,800萬元至2,900萬元左右，以適用書面審核，且王麗娟於94年間向其表示，因龍盛等9家公司行號工程沒有接那麼多，沒有利潤，所以委託其辦理申請解散事宜，亦證明龍盛等9家公司行號從設立及期間之交易過程至最後之申請解散，均由林煥��、王麗娟所主導。是原告主張林煥 ��私人設立帳戶所發生之存入及支出，自不能視為原告收支之一部分等情，顯不足採。本件既經查明龍盛等9 家公司行號承攬施作達中等16家公司工程所得之款項，嗣後均有流入原告之負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶之情形，顯見該等工程實際均由原告承包，且龍盛等9家公司行號係由林煥��、王麗娟等人所掌控，渠等利用該9家公司行號以跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款事證明確，被告於100年5月19日以中區國稅法字第1000021976號及第1000021977號函請原告之負責人林煥��及會計王麗娟提示相關事證供核，惟迄未能提示，是原核定原告進項未依規定取得進項憑證金額318,029,371元及漏報銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元乙節，並無不合。⑶另查原告於93年5月至8月間無進貨事實取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，依據臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥��、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，分別由林煥��或王麗娟向元富等21家公司行號（原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作為原告、有而順2家公司（按負責人均為林煥��）之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之發票，總金額為60,847,036元，該案業經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決，林煥��以明知為不實之事項，而填載會計憑證，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑壹年陸月，緩刑肆年。王麗娟以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑壹年肆月，緩刑肆年。被告於100年5月19日以中區國稅法字第1000021976號及第1000021977號函請原告之負責人林煥��及會計王麗娟提示相關事證供核，惟迄未能提示，是原核定原告於93年5 月至8月間無進貨事實取得元富等20家公司行號開立統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356 元，並無不合。⑷原告於90年1月1日至94年4月30日未依規定開立統一發票，漏報銷售額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，及於93年5月至8月間無進貨事實，取具元富公司等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，合計補徵營業稅額33,660,7 13元，並無不合，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。 ⒊原告就此部分起訴主張⑴被告僅依據調查局中機組之移送書所所載，未確實查明相關事證，遽認原告有未依規定取得進項憑證，利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票，逃漏應繳稅額，顯有違財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函之規定。且該案經臺中地檢署檢察官偵辦結果，於96年度偵字第18608號緩起訴處分書所載，並未認定原告有利用龍盛等9家公司行號跳開統一發票之違反稅捐稽徵法犯行。另林煥��及王麗娟違反稅捐稽徵法部分，經臺中地院98年度重訴字第88號判決結果，惟其犯罪事實僅載林煥��渠等2人無進貨事實，取得元富等20家公司行號開立之不實統一發票，涉虛報進項稅額等情。即調查局中機組之移送書經臺中地檢署偵辦及法院審理結果均已排除原告有被告所指利用龍盛等9家公司行號跳開發票行為。另被告僅依據調查局中機組之移送書所述推測臆斷之情事，無任何具體與原告營業有關之事證資料為據，即核定原告漏進及漏銷之金額，與事實及經營常情均有不符；實則龍盛等9家公司行號所承攬達中等16家公司之工程，均屬龍盛等9家公司行號即能單獨施作之業務，由龍盛等9家公司施作後，直接向達中等16家公司請款，與原告根本無關。至資金流向林煥��私人帳戶係因龍盛等9家公司行號對外承攬工程，資金尚有不足而向林煥��借貸，林煥��則以臺中二信中和分社帳戶內款項支應，因此龍盛等9家公司行號在收取工程款後，歸墊返還予林煥��，實無不合，又林煥��所有臺中二信中和分社帳戶在87年12月8日已申請開設，而高明公司則在88年11月間始由前手轉讓予林煥��經營，是林煥��該帳戶係私人所有，與原告無關。⑵原告於93年5至8月間因工程施作進料，無法取得其合法憑證，故商請往來協力廠商元富20家公司行號協助開立統一發票，惟確有進貨事實，有元富20家公司行號負責人在刑事案件偵查時之供述可查，且原告該年度營利事業所得稅結算申報案件，亦經被告查核認定該等進料之耗用事實在案可稽，被告復查決定仍認定無進貨事實，顯與事實有違云云。然查： ⑴有關原告主張被告僅憑調查局中機組之移送書所述推測臆斷之情事，無任何具體與原告營業有關之事證資料為據，即核定原告漏進及漏銷之金額乙節，查： ①依調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載（見原處分卷一第399頁至第411頁），龍盛工程行等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係原告的小包或員工．．．該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除原告外，尚有達中等16家公司，交易金額高達8億 7,351萬5,007元；嗣經被告調閱該等金融機構往來帳戶交易明細餅等資料清查結果，發現該等公司行號承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入原告負責人林煥��台中二信中和分社活儲帳號00-00-00 00000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9 家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款。 ②次查龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年 12月27日於調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第79頁至第85頁），已供述原告之會計王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠等人之身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等人名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供原告使用，發票是由原告自行開立，龍盛等9家公司行號除德有工程行用段麗芬之事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000 ，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。而原告公司之會計王麗娟於95年1月12日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第68頁至第78頁）亦供述原告主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥��之帳戶。又原告之負責人林煥��於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷一第62頁至第67頁）已供承龍盛等9 家公司行號均是原告之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9 家公司行號承包原告的小包工作，長久以來都將發票交由原告會計王麗娟開立，並於該筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號主要轉包其得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程（見原處分卷一第576頁），另林煥��於96年10月26日在臺中地檢署之訊問筆錄亦坦承龍盛等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程（見原處分卷二第66頁），足證龍盛等9家公司行號不僅係原告之下包，且亦證實係承攬原告所轉包之工程。 ③綜上，雖臺中地院前揭判決僅敘及原告代表人林煥��及王麗娟有取得非實際交易對象之發票，幫忙龍盛等9家公司行號逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性，另購買無實際交易之發票，供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性等，惟「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年度判字第309號著有判例可參，被告依其所調查之事證，認定該等工程實際均由原告承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助原告逃漏應繳稅款，而認定原告有漏進漏銷之情形，並無違誤，是原告此部分主張並非可採。 ⑵原告另主張林煥��之私人帳戶早在87年12月8日已經申請開設，而原告在88年11月間始由前手轉讓予林煥��經營，證明該私人帳戶與原告無關己節，經查依臺中地院98年2月17日準備程序筆錄所載（見原處分卷一第283頁至第287頁），林煥��、王麗娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為高明公司、有而順公司（其代表人均為林煥��）之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別從林煥��台中二信中和分社活儲帳號0000 000帳戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人，該部分林煥��與王麗娟均已認罪在案，另於被告查核時，亦查獲原告利用林煥遧該帳戶轉帳給付員工薪資，證明林煥��該個人帳戶係原告所使用，原告主張林煥��之私人帳戶與原告公司無關乙節，顯非可採。 ⑶又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照），因而納稅義務人如違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，盡職權調查之能事，並於100年5月19日以中區國稅法字第1000021976號及第1000021977號函請原告之負責人林煥��及會計王麗娟到被告處說明及提示相關事證供核，惟其並無積極反證以實其說，自難認原告之主張為真實。 ⑷再原告主張於93年5至8月間取得元富20家公司行號開立不實之統一發票部分，係有進貨取得不實發票乙節。查原告於93年5月至8月間無進貨事實取得元富等20家公司行號開立統一發票部分，依臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥��、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價格，而由林煥�� 或王麗娟向富等21家公司行號（原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之發票，總金額為60,847,036元。於臺中地院於98年2月17 日準備程序時其準備程序筆錄亦載明林煥��及王麗娟對上述情節均坦承並認罪（見原處分卷一第283頁至第287頁），且該案業經臺中地院98年度重訴字第88 號宣示判決，林煥��以明知為不實之事項，而填載會計憑證，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑壹年陸月，緩刑肆年。王麗娟以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑壹年肆月，緩刑肆年。原告雖於復查、訴願及行政訴訟階段均主張係有進貨事實，惟均未能提供相關事證以實其說，僅空言主張，亦無足採。 ⑸至原告主張確有進貨事實，且原告該年度營利事業所得稅結算申報案件，亦經被告查核認定該等進料之耗用事實在案可稽乙節，然查，按所得稅法第83條第1 項之規定，已明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。原告該年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具元富20家公司行號開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因，原告此部分主張尚有誤解。 ⒋原告又主張，縱鈞院認定原告公司有轉包系爭工程，惟被告之主張，原告公司乃「等額」轉包而未存有價差，也就是完全沒有發生「加值」之情形，故依營業稅法採「加值」課徵之精神，等額跳開發票並不致生短漏營業稅之情形，僅係違反稅捐稽徵法第44條之規定，此有最高行政法院90年判字第1832號判決：「原處分未依首揭規定依職權進一步詳加調查審認，以盡其應負之舉證責任，捨稅捐稽徵法第四十四條有關跳開發票之規定不予適用，而認定原告有違反營業稅法第五十一條第三款情節較重之違章行為，予以補稅科罰，不無商榷之餘地，原告據以指摘原處分不法，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳予調查審認，另為處分，以臻適法，並昭折服。」可供參酌。因此，縱鈞院仍認原告公司有跳開發票，被告逕依營業稅法第51條第3款對原告補稅裁罰，適用法規仍有所誤云云。惟查： ⑴原告公司之會計王麗娟於95年8月8日在調查局中機組之調查筆錄供述證實預支龍盛公司9家營業人工程款係以林煥璋個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。另被告派人至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本等資金事證，證實高明公司發放薪資亦用林君臺中二信中和分社活儲帳支出，證明林煥��於臺中二信中和分社之帳戶確為高明公司使用，已如前述。由上述證言及證據，被告推論龍盛等9家營業人係原告公司所成立之下包，為高明公司所控制，由資金面看出，龍盛等9家營業人進貨之工程款係由林煥璋臺中二信中和分社活儲帳戶先行墊款，等柏盛公司等16家營造廠核發工程款時，再由龍盛等9家營業人將營造廠之工程款轉匯入林煥璋個人帳戶，而林煥璋該二信個人帳戶等同原告公司之資金帳戶，其匯入款出之資金等同高明公司之匯入匯出，亦等同柏盛公司等16家營造廠先發包給原告公司，再由原告公司轉包給其下包，即龍盛等9家營業人，被告認定原告轉包工程給下包核無違誤。 ⑵既然被告認定原告轉包工程給下包為真，則是否等額轉包即在所不問，資金流入原告高明公司（林煥璋帳戶），即應認列為銷貨行為，而原告未開立發票，且未申報銷項稅額，即該當營業稅法第51條第3項短報或漏報銷項稅額之要件，被告依此為裁罰依據，當屬適法。 ⒌從而，原告此部分所訴，均非可採，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額33,660,713元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由。至原告聲請傳訊證人周妙珍（達中營造股份有限公司）、蔡德寧（新南隆營造股份有限公司）、陳怡旭（有而順營造有限公司）、楊啟文（強生營造股份有限公司）、王雅瑾（真理營造有限公司）、呂昭玲（順盛國際股份有限公司）、林國財（柏盛營造有限公司）、蘇源棟（巨燁營造股份有限公司）、呂水順（潛鑽營造股份有限公司）、賴春香（益欣營造有限公司）等證明系爭工程確係龍盛等9家業者分別向達中等16家公司承接，並未透過原告公司轉包，因上開證人已有在調查局中機組調查時或臺中地檢署96年度偵字第18608號檢察官偵訊時業已陳述作證，且原告代表人林煥��及其會計王麗娟亦已在調查局中機組調查時、臺中地檢署96年度偵字第18608號檢察官偵訊時或臺中地院98年度重訴字第88號審理時供述明確，本院認無再予傳訊之必要。㈡有關罰鍰部分: ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1第4項、第 44條及營業稅法第51條第1項第3款、第5款所明定。 ⒉本件原告經被告查得於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進項憑證金額合計318,029,371元，乃按查明認定之總額處5﹪罰鍰15,901,468元，另於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，初查乃處罰鍰122,968,168元〔（30,618,357×3）＋（318,029,371×5 ﹪）＋（3,042,356×5）〕。原告不服申請復查，執與上開本稅相同理由而為爭執，經被告復查決定以，原告於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨於92年3 月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進項憑證金額合計318,029,37 1元，按查明認定之總額處5﹪罰鍰15,901,468元，另於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 3,042,356元，違反上揭規定，違章事證明確已如前述，其縱非故意，亦難謂無過失，又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原處罰鍰122,968,168元，原非無據，惟依前揭稅捐稽徵法規定，其處罰金額不得超過1百萬元，及依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應處罰鍰為54,533, 425 元〔（30,61 8,357×1.5）＋1,000,000＋（3,042,356 ×2.5）〕，原處罰鍰122,968,168元應予追減68,434,7 43元，變更核定54,533,425元。揆諸前揭規定，並無違誤。 ⒊原告起訴主張仍執前詞爭議。惟查： ⑴本件原告於92年3月1日至94年4月30日間進貨未依規定取得進項憑證金額318,029,371元、於90年1月1日至94年4月30日間銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富水泥製品股份有限公司等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元等情，有調查局中機組95年11月9日調振法字第0950003703 0號刑事案件移送書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一發票影本、臺中地院98年度重訴字第88號判決、跳開發票明細表、資金回流明細表、原告代表人林煥��資金流程及相關調查筆錄附原處分卷可稽，違章事證明確，縱非故意，亦有過失。 ⑵被告就原告於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷售額計612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報情事，原係按漏稅額30,618,357元處3倍之罰鍰，復查決定依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按漏稅額30,618, 357元處1.5倍之罰鍰，又原告於92年3月1日至94年4 月30日進貨未依規定取得進項憑證金額合計318,029,371元，原係按查明認定之總額318,029,371元處5﹪ 罰鍰15,901,468元，復查決定依修正後之稅捐稽徵法第44條規定，其處罰金額不得超過1百萬元，遂變更裁處1,000,000元，揆諸前揭規定，並無違誤。而原告此部分主張均不足採已如前述，原告就此部分訴請撤銷，亦為無理由。 ⑶至原告於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3, 042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3, 042,356元，原係按漏稅額3,042,356元處5倍之罰鍰，復查決定依本部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按漏稅額3,042,356 元處2.5倍之罰鍰，原無不合，惟據被告101年6月21 日中區國稅法一字第1010065037號函以，原告訴願時提出事證，證明原告於93年5月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元部分，該稅款已於98年7月28日繳納（於復查決定前），依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,084,71 2元，應准予再追減1,521, 178元等語，是本件有關原告無進貨事實取得不實統一發票銷售額部分之罰鍰，既經被告認為應再予追減，宜由被告重行審酌，訴願決定已將本部分原處分（復查決定）關於原告無進貨事實取得不實統一發票銷售額部分裁處之罰鍰7,605,890元撤銷，由被告另為適法之處分，此部分被告機關應另為重核復查，而原告對此部分，亦未起訴聲明主張，爰不再贅述。六、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，並予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　6 　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王　茂　修法官　林秋華法官　莊　金　昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　6 　　日書記官　林昱妏

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第55號

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