最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第303號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第303號

上訴人

劉炳煙

被上訴人

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡

上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國100年11月15日高雄高等行政法院100年度訴更二字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人江國清原所有坐落前臺南縣白河鎮（改制後為臺南市○○區○○○○段413-15地號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民國（下同）80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，該院民事執行處於80年9月24日發函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，被上訴人即按一般稅率核算土地增值稅，計新臺幣（下同）858,069元，並函請該院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被上訴人申請依行為時（即78年10月30日修正公布，下同）土地稅法第39條之2（行為時【即72年8月1日修正公布，下同】農業發展條例第27條）規定，准予免徵土地增值稅，並向臺南地院更正其差額，由臺南地院重新分配。惟經被上訴人審查，認為上訴人申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第134號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第898號判決廢棄前開判決，發回原審法院更審後，原審法院以98年度訴更一字第14號判決駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院100年度判字第980號判決廢棄上開判決，發回原審法院更審後，原審法院以100年度訴更二字第27號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應依上訴人代位申請，對於江國清所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退還土地增值稅858,069元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還臺南地院民事執行處80年度執廉字第2815號執行事件重新分配等項，作成決定。

二、上訴人起訴主張略以：

(一)、依改制前本院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部79年12月3日台財稅第780414596號、87年10月6日台財稅第870742282號函釋等意旨，人民申請稽徵機關作成合於法規之免稅處分，並無消滅時效之適用。縱為請求權之行為，亦應類推適用民法第125條15年時效之規定，經財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令、90年11月16日台財稅字第0900457036號及66年2月16日台財稅第31186號函釋在案。系爭稅款係於80年10月21日匯撥入庫，上訴人於95年9月29日提出本件申請，未逾15年時效期間，故被上訴人對本件上訴人之申請，適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，為否准之處分，適用法規不當，違反行政程序法第4條、第5條、第8條、第10條規定。又原處分既認定時效已完成，而否准退稅，依法自應於原處分書上記載上訴人、江國清何時知悉可行使退稅權之理由所據，原處分書竟付之闕如，且未記載有利於上訴人之情形、被上訴人依法調查證據之程序、判斷事實之理由各如何，與行政程序法第96條第1項第2款規定不合，有撤銷原處分之原因。

(二)、被上訴人所屬新化分處於處理與本件案情類似之案件時，均依原土地所有權人或各該案件之債權人之申請，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，唯獨本件被上訴人拒不作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，違反行政程序法第6條規定。

(三)、系爭農地符合免稅要件，被上訴人予以核課，自屬適用法令錯誤，致江國清溢繳稅額，上訴人代為申請，應不受5年時效之限制。又依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭農地因不符合土地稅法第39條之2規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之課稅事實，被上訴人應負舉證之責任，若不能舉證，被上訴人應受不利益判決。

(四)、系爭土地為山坡地保育區林業用地，為耕地以外之其他農用土地，拍賣前地上種植大面積果樹，合於「農業用地依法作農業使用」要件；又拍定人願以1,594,000元之高價買受果樹，目的乃在承受後繼續作農業使用，以賺取賣果物之收入，符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件，依農業發展條例第27條規定，於移轉時，當然發生免稅效果。況系爭土地於拍定前、後均按田賦課徵，未曾被改依地價稅課徵之情事，益證系爭土地符合農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定之免稅要件，惟被上訴人竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，其適用法規顯有錯誤。

(五)、若符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，係適用法規顯有錯誤，縱已確定，抵押債權人為直接利害關係人，與債務人均得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟，不發生當事人不適格、欠缺訴之利益、或課稅確定後，不得提出爭訟之問題，此為本院最近一致之法律見解。上訴人一再主張之法律關係，乃代位江國清行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅額請求權。是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本件符合上情，被上訴人自有依上訴人代位申請，退還江國清溢繳稅款及利息之義務，而無時效消滅規定之適用。又被上訴人否准上訴人代位申請退稅，未依行政程序法第102條規定通知上訴人為事實上或法律上之陳述，於訴願決定前，亦未補正此項程序上瑕疵，即為違法行政處分，而有撤銷之原因。

(六)、江國清於79年1月10日取得系爭土地時即申請課徵田賦經准許，故被上訴人所建立課徵田賦土地之土地卡上載明有江國清之「姓名」、「年籍」、「身分證號碼」、「地址」等項，土地類別及使用之情形。系爭土地於80年間被拍賣，依強制執行法第81條第2項第1款規定，執行法院應將拍賣案件之標的使用情形、條件等項記載於拍賣公告上。且地政機關會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供被上訴人核定土地稅之依據。本件拍定人許登貴亦於拍定後申請依田賦計課，亦經被上訴人准許。本件課稅要件事實均由被上訴人掌握，故被上訴人就系爭土地不合免稅要件而不得退稅之事實，應負舉證證責任。

(七)、綜上，被上訴人未能提出證明其就原行政處分之程序及實質的合法性，並已恪遵法定程序暨其認定事實之證據；被上訴人作成負擔處分，卻不能提出系爭土地非農業用地，未作農業使用之證據，亦不能提出拍定人非農民之證據，尤不能提出拍定人未繼續作農業使用之證據，而否准退稅，顯有率斷。是系爭土地符合「免稅」要件，不待人民申請，當然發生免稅效果，被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，適用法規顯有錯誤，致江國清溢繳稅款，自有依上訴人代位申請，退還江國清溢繳稅款及利息之義務，俾原執行法院重行分配並退稅款予上訴人等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應依上訴人代位申請，對於江國清所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退還土地增值稅858,069元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還臺南地院民事執行處80年度執廉字第2815號執行事件重新分配等項，作成決定。

三、被上訴人答辯略以：

(一)、系爭土地增值稅款於80年10月21日匯撥入庫，惟上訴人（債權人）迄95年10月2日始向被上訴人申請適用土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及將差額函請法院重新分配，經被上訴人以其申請之日距稅款收入日已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，乃否准所請，於法無誤。

(二)、合於法規所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制。本件請求撤銷應稅之處分，亦罹於行政程序法第128條所定之5年期間，自不得再為申請。

(三)、依本院92年度判字第684號判決意旨，人民不得主張「不法之平等」。縱上訴人所舉其他案件之案情與本件完全相同，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故上訴人執該個案主張應予適用民法所定15年時效，亦不足取。

(四)、江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者為江國清，對居於債權人地位之上訴人而言，僅有經濟上之利害關係，故縱認系爭函復為行政處分，因依上訴人起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害，其所為撤銷訴訟之聲明在法律上顯無理由。況被上訴人之函復，僅就依職權課稅之內容通知上訴人，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，其性質為觀念通知，而非行政處分。

(五)、依改制前本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是行為時（即73年9月7日修正發布，下同）農業發展條例施行細則第15條（行為時【即79年10月12日修正發布，下同】土地稅法施行細則第58條）規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於農業用地於移轉當時是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分應由主張免稅之納稅義務人負舉證責任。80年間江國清並未依農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質，為耕地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確定。上訴人於95年10月2日以債權人身分向被上訴人提出免徵土地增值稅之申請時，僅檢附申請函、委任書及土地登記簿謄本，至土地承受人之戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書等資料則未予提供，有上訴人95年9月29日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書附卷可稽，足認江國清或上訴人未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被上訴人審酌。

(六)、依農業發展條例第27條規定，須移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始符合免徵土地增值稅之要件，則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件，自應由主張免稅者負舉證責任。系爭土地是否具備上述要件，上訴人前於95年9月29日申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並未提出許登貴具有農民身分及是否有繼續作農業使用意願之證明，則許登貴是否具有農民之身分及是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認上訴人已盡舉證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，事後已無從得知移轉當時，許登貴是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，是被上訴人否准所請，並無違誤。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，請求將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人，即屬無據等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、原判決略以：

(一)、系爭土地原為江國清所有，土地編定為山坡地保育區林業用地，係屬農業發展條例施行細則第15條第1項第2款（土地稅法施行細則第58條第1項第2款）規定之「耕地以外之其他農業用地」，前經臺南地院80年度執字第2815號於80年間強制執行拍賣拍定，該院民事執行處於80年9月24日發函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，被上訴人即按一般稅率核算土地增值稅，計858,069元，並函請該院民事執行處代為扣繳。該院民事執行處代為扣繳，並於80年10月12日執行分配，再於同年月21日繳納入庫在案。上訴人於系爭土地遭臺南地院80年度執字第2815號強制執行拍賣時，為系爭土地第2順位抵押權人之一，依本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人自得代位江國清行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起課予義務訴訟。

(二)、80年間，江國清並未依農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質為耕地以外之其他農業用地，於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確定。上訴人以債權人身分於95年9月29日（被上訴人收文日為95年10月2日）檢附申請函及土地登記簿謄本，向被上訴人申請依土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向臺南地院更正其差額，由該院重新分配，但亦未依規定提供前開資料。嗣經被上訴人審查，認為上訴人申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以原處分否准所請。是江國清或上訴人未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被上訴人審酌。

(三)、依農業發展條例第27條規定，須移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始符合免徵土地增值稅之要件，故是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件，自應由主張免稅者負舉證責任。又本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之前提係以「如符合農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件」者而言，亦即申請人應證明符合農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，始得申請退稅。然系爭土地是否具備上述要件，上訴人前於95年9月29日申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，惟並未提出許登貴具有農民身分及是否有繼續作農業使用意願之證明，則許登貴是否具有農民之身分及是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認上訴人就系爭土地是否已符農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件已盡舉證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，事後已無從得知移轉當時，許登貴是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，且上訴人迄原審言詞辯論終結止亦未提出上開證據，是被上訴人否准所請，理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人另訴請被上訴人作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人，亦屬無據等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院查：

(一)、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（即78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2第1項所明定。次按「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：……二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為行為時（即79年10月12日修正發布）土地稅法施行細則第58條第1項第2款、第2項、第3項所規定。復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（即72年8月1日修正公布）農業發展條例第27條所明定。且按「（第1項）依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：……二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款承受人戶籍謄本記載之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」為行為時（即73年9月7日修正發布）農業發展條例施行細則第15條第1項第2款、第2項、第3項所規定。又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」及「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」分別為本院改制前80年6月份庭長評事聯席會議及改制後100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所決議。

(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就原系爭土地所有人江國清及第2順位抵押權人即上訴人，於臺南地院民事執行處於80年9月24日發函通知被上訴人核算強制執行拍定之系爭土地應納之土地增值稅時，均未曾就系爭土地符合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）之免徵事實提供土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條）第1項第2款、第2項、第3項所定之相關資料供被上訴人審酌，被上訴人即按一般稅率核算土地增值稅，計858,069元，並函請該院民事執行處代為扣繳。該院民事執行處代為扣繳，並於80年10月12日執行分配，再於同年月21日繳納入庫在案。因上訴人於系爭土地遭該院民事執行處強制執行拍定時，為系爭土地第2順位抵押權人，對被上訴人作成之前開按一般稅率課徵土地增值稅處分有法律上利害關係，其權利將因江國清怠於行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而直接受影響，依本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自應許其代位江國清行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，請求被上訴人退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟。上訴人於95年9月29日（被上訴人收文日為95年10月2日）具函，以系爭土地原應依土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅，被上訴人作成前開按一般稅率課徵土地增值稅處分違法等由，代位江國清行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，請求被上訴人改依該規定，准予免徵土地增值稅，並向臺南地院更正其差額，由該院重新分配，則依舉證責任分配法則，自應由主張免稅之上訴人就符合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅之二要件即拍定人許登貴具有農民身分及有繼續作農業使用意願，負舉證責任，惟上訴人僅於其95年9月29日函檢附委任書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本，但未檢附足以證明許登貴具有農民身分及有繼續作農業使用意願之證據，則許登貴是否具有農民之身分及是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認上訴人就系爭土地是否符合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）免徵土地增值稅之要件已盡舉證責任。而系爭土地於80年間強制執行拍定，已逾20年，事後已無從得知移轉當時，許登貴是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定20年前續作農用之事實，且上訴人迄原審言詞辯論終結止亦未提出上開證據，是被上訴人否准所請，理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人另訴請被上訴人作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人，亦屬無據，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是上訴意旨主張原判決固認被上訴人否准所請，理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤等情，惟被上訴人既未舉證證明許登貴「無」繼續作農業使用，且未舉證證明原處分之程序及實質具合法性，且已恪遵法定程序及依證據認定事實，詎原判決率予維持原處分，其判決當然違背法令云云，容係上訴人就舉證責任分配法則之誤解，尚難採信。

(三)、又按87年10月28日修正公布（自89年7月1日起施行）之行政訴訟法第19條第5款：「法官有左列情形之一者，應自行迴避，不得執行職務：……五、曾參與該訴訟事件之前審裁判或更審前之原裁判者」之規定，業於99年1月13日修正公布（自99年5月1日施行）刪除「或更審前之原裁判」，亦即規定：「法官有下列情形之一者，應自行迴避，不得執行職務：……五、曾參與該訴訟事件之前審裁判。」經查，法官蘇秋津就本件請求退稅事件，雖曾參與更審前之原審法院98年度訴更一字第14號判決，惟原判決係於100年11月15日判決，自應適用已刪除「或更審前之原裁判」之99年1月13日修正公布（自99年5月1日施行）之行政訴訟法第19條第5款規定。且所謂「法官曾參與該訴訟事件之前審裁判」，係指法官就同一事件曾參與下級審法院裁判，又參與其上級審法院之裁判而言。法官蘇秋津就本件請求退稅事件，雖曾參與原審法院98年度訴更一字第14號判決，惟嗣其參與之原判決並非上級審法院即本院之判決，核與99年1月13日修正公布（自99年5月1日施行）之行政訴訟法第19條第5款所謂「法官曾參與該訴訟事件之前審裁判」之情形有間，其毋庸自行迴避，而得參與原判決。是上訴意旨主張法官蘇秋津就本件請求退稅事件，曾參與原審法院98年度訴更一字第14號判決，卻未依行政訴訟法第19條第5款規定自行迴避，仍參與原判決，依行政訴訟法第243條第2項第2款規定，原判決當然違背法令云云，容係上訴人就行政訴訟法第19條第5款規定之誤解，亦難採信。

(四)、上訴人雖於100年9月27日向原審法院提出辯論意旨狀，主張臺南地院會在核發給許登貴之權利移轉證書上記載拍定人許登貴之身分資料，被上訴人得憑以認定許登貴具有農民身分云云，惟原審法院於100年10月5日行準備程序時，曾將所調得之臺南地院80年度執字第2815號強制執行卷宗，提示與兩造閱覽，上訴人並未指出該權利移轉證書上確有上開記載，是上訴意旨仍執前詞，指摘原審未予調查，違反行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，原判決有適用法規不當之違法云云，不足採信。至上訴意旨其餘主張，系爭土地於拍定前、後均課徵田賦，未曾改為課徵地價稅，及系爭土地上種植之果樹於臺南地院強制執行拍賣程序經鑑價為1,594,000元，並經拍定人許登貴承受，足認許登貴有繼續作農業使用之意願及事實云云，核屬臆測之詞，尚不足取。

(五)、綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，上訴人另訴請被上訴人作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人，亦屬無據，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應依上訴人代位申請，對於江國清所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退還土地增值稅858,069元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還臺南地院民事執行處80年度執廉字第2815號執行事件重新分配等項，作成決定，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異